Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1999 und 2000 dem körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren unterlag und zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals (vEK) verpflichtet war.

Auf den 31. Dezember 1999 ermittelte die Klägerin folgende Teilbeträge des vEK:

Mit diesen Teilbeträgen verrechnete sie eine für das Jahr 1999 am 4. Juli 2000 beschlossene und am 10. Juli 2000 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von 57 895 199 DM wie folgt:

Über diese Ausschüttungen wurden den Anteilseignern Steuerbescheinigungen nach § 44 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 erteilt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin für 1999 wie erklärt und stellte eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer (KSt) in Höhe von 8 625 110 DM (1 063 100 DM + 7 562 010 DM) fest.

Auf den 31. Dezember 2000 schrieb die Klägerin die Teilbeträge des vEK wie folgt fort:

Mit diesen Teilbeträgen verrechnete sie eine für das Jahr 2000 am 14. Juni 2001 beschlossene und am 18. Juni 2001 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von 43 219 835 DM wie folgt:

Auch über diese Ausschüttung wurden den beiden Anteilseignern Steuerbescheinigungen nach § 44 KStG 1999 erteilt.

Nach einer Außenprüfung ergab sich zum 31. Dezember 1998 ein höherer Bestand an EK 45 und auf Grund bilanzieller Umkehreffekte für die Jahre 1999 und 2000 ein geringerer Bestand an EK 40.

Zum 31. Dezember 1999 veränderten sich die Teilbeträge des vEK wie folgt:

Die offene Gewinnausschüttung für 1999 vom 4./10. Juli 2000 über 57 895 199 DM verrechnete das FA danach wie folgt:

Infolge der geänderten Ausschüttungsverrechnung stellte das FA mit geändertem Körperschaftsteuerbescheid für 1999 eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe von 8 015 196 DM (1 063 100 DM + 6 952 096 DM) sowie eine ausschüttungsbedingte Erhöhung der Körperschaftsteuer in Höhe von 1 829 742 DM (3/7 der EK 02-Verwendung in Höhe von 4 269 400 DM) fest.

Die Teilbeträge des vEK zum 31. Dezember 2000 schrieb das FA wie folgt fort:

Zugleich verrechnete es die offene Gewinnausschüttung für 2000 vom 14./18. Juni 2001 über 43 219 835 DM wie folgt:

Im Körperschaftsteuerbescheid für 2000 stellte das FA eine ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in Höhe von 6 023 152 DM (1 873 DM + 6 021 279 DM) sowie eine ausschüttungsbedingte Erhöhung der Körperschaftsteuer in Höhe von 455 205 DM (3/7 der EK 03-Verwendung in Höhe von 1 062 147 DM) fest.

Der gegen die geänderten Bescheide erhobenen Klage gab das Finanzgericht Hamburg (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 216 veröffentlichtem Urteil vom 29. November 2006 6 K 212/04 statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. § 28 Abs. 4 KStG 1999 entgegen seinem Wortlaut im Streitfall nicht anwendbar ist.

1. a) Nach § 28 Abs. 2 KStG 1999 sind Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, mit dem vEK zum Schluss des letzten vor dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu verrechnen. Dabei gelten grundsätzlich die Teilbeträge des vEK in der sich aus § 30 KStG 1999 ergebenden Reihenfolge, vorrangig aber das in § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999 ausgewiesene vEK (EK 45), als für die Ausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 3 Satz 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 KStG 1999). Hieraus folgt, dass zunächst das tariflich belastete vEK als für die Ausschüttung verwendet gilt.

b) Ausnahmen von dieser regelmäßigen Verwendungsreihenfolge schreiben § 28 Abs. 4, § 54 Abs. 10a Satz 1 KStG 1999 für Fälle vor, in denen zunächst die Teilbeträge des § 54 Abs. 11 Satz 1 oder des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 2 KStG 1999 als verwendet gegolten haben, später aber diese Teilbeträge zur Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr ausreichten. In dieser Situation ist nach den genannten Regelungen die Ausschüttung insoweit, als sie nicht durch die belasteten vEK-Beträge abgedeckt wird, mit dem Eigenkapital i.S. des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 (EK 02) zu verrechnen; das gilt auch dann, wenn hierdurch das EK 02 negativ wird. Für den umgekehrten Fall, dass später mehr belastetes Eigenkapital i.S. des § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999 (EK 45) für die Gewinnausschüttung zur Verfügung steht, werden die allgemeinen Bestimmungen durch die Regelung des § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 ergänzt. Danach wird in Fällen, in denen neben dem EK 45 auch andere Teilbeträge des vEK als für die Ausschüttung verwendet gegolten haben und sich später Änderungen in der Zusammensetzung des vEK zu Gunsten des EK 45 ergeben haben, die Verwendung des EK 45 in dem ursprünglich bescheinigten Umfange festgeschrieben. Dies bedeutet, dass das nachträglich erhöhte EK 45 nur für spätere Ausschüttungen zur Verfügung steht und die aktuelle Ausschüttung mit den (veränderten) Beträgen des verbleibenden vEK zu verrechnen ist.

c) Das FA ist —unstreitig— diesen Vorgaben entsprechend verfahren. Da sich nach der Außenprüfung einerseits der Bestand an EK 40 verringert hatte und andererseits das erhöhte EK 45 gemäß § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 nicht in die Verwendungsreihenfolge einbezogen werden durfte, führte dies dazu, dass nicht mehr ausreichend belastetes Eigenkapital vorhanden und die Ausschüttung insoweit mit dem EK 02 zu verrechnen war.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist der Anwendungsbereich des § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. § 28 Abs. 4 KStG 1999 nicht einzuschränken.

a) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) wurde der Thesaurierungssteuersatz von 45% auf 40% gesenkt (§ 23 Abs. 1 KStG 1999). Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 unterlagen jedoch Gewinnausschüttungen, die anrechnungsberechtigte Körperschaften von ihren dem Anrechnungsverfahren unterliegenden Tochtergesellschaften erhalten haben, einem hiervon abweichenden Steuersatz von 45%, wenn für diese Ausschüttungen EK 45 als verwendet gegolten hat. Dadurch sollte verhindert werden, dass nach Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 45% auf 40% die Körperschaftsteuerbelastung im Konzern durch Ausschüttung von Rücklagen der Tochtergesellschaft (EK 45) und Einstellung der Dividende in Rücklagen der Muttergesellschaft (EK 40) um 5% abgesenkt wurde (BTDrucks 14/23, S. 192 f.; Thiel, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2005, 278). Die von der ausschüttenden (Tochter-)Gesellschaft auszustellenden Steuerbescheinigungen sollten die Erhebung des besonderen Steuersatzes von 45% gewährleisten. Zu diesem Zweck fügte der Gesetzgeber in § 44 Abs. 1 KStG 1999 eine neue Nr. 6 ein und schrieb die danach zu bescheinigende Verwendung von EK 45 für den Fall nachträglicher Veränderungen des vEK durch § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 fest. Hierdurch sollten Missbräuche verhindert, die ausschüttenden Körperschaften jedoch nicht benachteiligt werden (BTDrucks 14/23, S. 194).

Die Verwendungsfestschreibung führt jedoch zu Nachteilen, wenn sich —wie im Streitfall— im Nachhinein herausstellt, dass für die Ausschüttung nicht mehr ausreichend belastetes Eigenkapital vorhanden ist. In diesen Fällen ist die Ausschüttung mit dem EK 02 zu verrechnen mit der Folge, dass die Herstellung der Ausschüttungsbelastung (§ 27 Abs. 1 KStG 1999) zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer führt.

b) Das Gesetz ist gleichwohl insoweit nicht planwidrig unvollständig.

§ 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 schreibt für die dort geregelte Gestaltung ausdrücklich die Verwendungsreihenfolge fest. Reicht das belastete Eigenkapital für die Ausschüttung danach nicht mehr aus, schreibt § 28 Abs. 4 KStG 1999 zwingend die Verrechnung mit dem EK 02 vor. Die ausschüttende Körperschaft hat keine Möglichkeit, die Anwendung des besonderen Steuersatzes des § 23 Abs. 2 KStG 1999 beim Anteilseigner im Falle einer Änderung der Ausschüttungsfinanzierung auf andere Weise zu gewährleisten. Insbesondere hat der Gesetzgeber von der Möglichkeit der Einziehung und Berichtigung der Steuerbescheinigungen abgesehen (BTDrucks 14/23, S. 194), weil dies insbesondere bei Kapitalgesellschaften mit zahlreichen Anteilseignern nicht praktikabel wäre. Da das Gesetz die Rechtsfolgen der § 54 Abs. 10a Satz 2 und § 28 Abs. 4 KStG 1999 ausdrücklich angeordnet hat, ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sie bewusst gewählt und die hierdurch eintretenden Zinsnachteile als für das Tochterunternehmen hinnehmbar beurteilt hat. Eine verdeckte Lücke (vgl. Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S. 198) liegt demnach nicht vor.

c) Die Regelung ist auch nicht unverhältnismäßig (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes; vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278). Zwar muss hiernach eine Kapitalgesellschaft unter Umständen auf die Ausschüttung Körperschaftsteuer zahlen, obwohl sie über ausreichend belastetes Eigenkapital zur Finanzierung der Ausschüttung verfügt. Auch entstehen ihr (Zins-)Nachteile dadurch, dass das zusätzlich gebildete EK 45 erst in einer zeitlich nachfolgenden Ausschüttung genutzt werden kann. Diese Nachteile sind jedoch mit Blick auf den mit der Festschreibung der Verwendungsreihenfolge verfolgten Zweck hinzunehmen. Insbesondere bei Publikumsgesellschaften wäre ein nachträglicher Austausch der Steuerbescheinigungen nicht praktikabel. Zudem durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass das erhöhte EK 45 zeitnah durch Ausschüttungen genutzt werden konnte. Ferner gleicht sich innerhalb eines Konzerns die zusätzliche Belastung mit Körperschaftsteuer wieder aus, weil der Muttergesellschaft die Körperschaftsteuer angerechnet wird, sodass sie diese der Tochtergesellschaft im Wege der Einlage wieder zuführen kann. Dies betrifft zwar nur zur Anrechnung berechtigte Anteilseigner; der Verzicht auf eine gesetzliche Differenzierung zwischen anrechnungs- und nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern erscheint jedoch als hinnehmbar, da namentlich bei Publikumsgesellschaften die Frage nach der Anrechnungsberechtigung der einzelnen Anteilseigner nicht mit vertretbarem Aufwand geklärt werden kann.

d) § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. § 28 Abs. 4 KStG 1999 ist nicht nachträglich durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verdeckt lückenhaft geworden.

Ob eine gesetzliche Regelung lückenhaft ist, ist nicht nur vom Standpunkt des historischen Gesetzgebers aus zu beantworten. Vielmehr können Lücken auch nachträglich in Erscheinung treten, wenn sich die technischen oder wirtschaftlichen Verhältnisse geändert haben und nunmehr Fragen auftauchen, die im Rahmen des Zwecks des von der Grundabsicht des Gesetzes erfassten Regelungsbereichs nunmehr der Regelung bedürfen, die aber der Gesetzgeber noch nicht gesehen hat (Larenz/Canaris, a.a.O., S. 200; Engisch, Einführung in das juristische Denken, 10. Aufl., S. 186 f.).

Zwar kann sich durch die Umstellung des Anrechnungsverfahrens auf das Halbeinkünfteverfahren der vom Gesetzgeber ursprünglich in Kauf genommene bloße Zinsnachteil in eine definitive Steuermehrbelastung wandeln, wenn zum Zeitpunkt der Umgliederung EK 45, nicht aber ausreichendes positives EK 02 vorhanden ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04 (BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884) im Einzelnen ausgeführt hat, wird durch die in § 36 Abs. 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (KStG n.F.) angeordnete Umgliederung von EK 45 in EK 40 und einen negativen Bestand des EK 02 und die anschließende Verrechnung des negativen EK 02 mit dem EK 40 (§ 36 Abs. 4 KStG n.F.) im Ergebnis EK 45 in EK 40 umgerechnet, sodass ein Teil des Körperschaftsteuerguthabens verloren geht. Dies gründet jedoch nicht in einer planwidrigen Unvollständigkeit der § 54, § 28 KStG 1999, sondern darin, dass die genannten Umgliederungen in § 36 KStG n.F. ausnahmslos angeordnet werden. Eine planwidrige Unvollständigkeit liegt daher allenfalls insoweit vor, als § 36 KStG n.F. keine Regelung trifft, die einen Verlust des Steuerminderungspotentials in Fällen verhindert, in denen auf Grund der Festschreibung der Verwendungsreihenfolge EK 45, jedoch kein positives EK 02 vorhanden ist.

Ob die Umgliederungsvorschriften deswegen in diesem Sinne unvollständig sind oder ob der Gesetzgeber unterstellt hat, dass unbillige Härten durch Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 der Abgabenordnung hinreichend abgemildert werden können, bedarf hier keiner Erörterung. Denn die definitive Steuerbelastung tritt, sofern das EK 45 zuvor nicht leer geschüttet wurde, ggf. erst mit der Umrechnung des EK 45 in EK 40 ein. Der Feststellungsbescheid nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ist aber nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

3. Das FG ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.