Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), eine GmbH, war neben der K-GmbH mit einem Anteil von 2,92% an einer GbR beteiligt. Über das Vermögen der K-GmbH wurde am 2. November 1998 das Konkursverfahren eröffnet. Für den Voranmeldungszeitraum 1998 waren der GbR . DM Umsatzsteuer erstattet worden. Am 2. Juni 2000 ging beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) die Umsatzsteuerjahreserklärung 1998 ein, die eine Zahllast von . DM ergab. Nachdem dieser Betrag bei der GbR nicht beigetrieben werden konnte, nahm das FA die Klägerin für diesen Betrag nebst Zinsen und Säumniszuschlägen in Anspruch. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Während des Klageverfahrens sind Steuerrückstände in Höhe von . DM im Zuge des Konkursverfahrens von der K-GmbH getilgt worden.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe den Haftungstatbestand als Gesellschafterin der GbR nach § 128 des Handelsgesetzbuchs (HGB) erfüllt, außerdem sei Herr K. als Geschäftsführer der K-GmbH vertraglich allein zur Geschäftsführung und Vertretung der GbR berechtigt gewesen. Die Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft folge aus dem gemeinschaftlichen Handeln der Gesellschafter, insbesondere vorliegend aus dem Handeln durch den berechtigten Vertreter. Von der geltend gemachten Umsatzsteuerschuld sei auszugehen, da die Umsatzsteuererklärung 1998 im Auftrag des für die K-GmbH bestellten Insolvenzverwalters von einer Beratungsgesellschaft eingereicht worden sei und die Klägerin auf Hinweis des FA lediglich geltend gemacht habe, dass ihr keine Sachverhalte bekannt seien, aus denen sich eine Umsatzsteuerschuld ergebe.

Die Haftung der Klägerin sei nicht beschränkt. Der im GbR-Vertrag enthaltene Haftungsausschluss im Innenverhältnis entfalte keine Rechtswirkung gegenüber dem FA. Unbeachtlich sei auch der Einwand der Klägerin, von der finanziellen Geschäftsführung der GbR ausgeschlossen gewesen zu sein. Eine Beschränkung der Haftung nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung komme nur im Falle der Geschäftsführerhaftung nach § 69 der Abgabenordnung (AO) in Betracht, nicht dagegen bei der Haftung nach § 128 HGB. Ob die Umsatzsteuer gegenüber der GbR wirksam festgesetzt worden sei, sei nicht entscheidungserheblich, da es für die Geltendmachung einer Haftungsschuld nicht auf die Festsetzung der zugrunde liegenden Steuerschuld ankomme. Die Inanspruchnahme der Klägerin sei auch nicht ermessensfehlerhaft. Grundsätzlich stehe es dem Steuergläubiger frei, die Leistung ganz oder nur zum Teil von einem oder mehreren oder von allen Gesamtschuldnern zu fordern. Besondere Umstände lägen im Streitfall nicht vor, auch nicht wegen der geringen Beteiligung der Klägerin an der GbR, denn gemäß § 128 HGB, § 44 Abs. 1 Satz 2 AO hafteten die Klägerin und die K-GmbH jeweils für die gesamte Schuld.

Auf die mögliche Verrechnung der Haftungsschuld mit eigenen Kapitalertragsteuererstattungsansprüchen könne sich die Klägerin nicht berufen. Zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zum Haftungsbescheid habe die Aufrechnungslage nicht bestanden, da nach Auffassung der Klägerin schon kein Haftungsanspruch bestehe und sie auch nicht darlegen könne, dass ihre Erstattungsansprüche noch als Guthaben zur Aufrechnung zur Verfügung gestanden hätten. Die Aufrechnungseinrede nach § 129 Abs. 3 HGB könne die Klägerin nicht erheben. Diese stehe dem Gesellschafter einer GbR nur dann zu, wenn die Gesellschaft aufrechnen könnte, dies aber noch nicht getan habe.

Mit ihrer Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision macht die Klägerin die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache, das Erfordernis der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, die Abweichung der Entscheidung von Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH), des Bundesgerichtshofs (BGH) und verschiedener FG und schließlich Verfahrensfehler (mangelhafte Sachaufklärung, Verstoß gegen die richterliche Hinweispflicht, Verletzung des rechtlichen Gehörs) geltend.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die von der Klägerin behaupteten Zulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind entweder nicht in der nach § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gebotenen Weise dargetan oder liegen nicht vor.

1. Die grundsätzliche Bedeutung der Frage, ob die unbeschränkte Haftungsinanspruchnahme auch bei nur sehr geringem Gesellschaftsanteil an der GbR berechtigt sei, hat die Klägerin nicht schlüssig dargelegt. Sie ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass der Senat diese Frage in der Entscheidung vom 7. Oktober 2004 VII B 46/04 (BFH/NV 2005, 827) ausdrücklich offengelassen hat. Schon nach dem Beschwerdevorbringen wäre diese Frage in einem künftigen Revisionsverfahren nicht klärungsfähig. Die Klägerin hat zutreffend darauf hingewiesen, dass der Senat eine ausnahmsweise Beschränkung der Haftung des Gesellschafters nach Maßgabe seiner Beteiligung am Gesellschaftsvermögen oder am Gewinn nur dann in Betracht gezogen hätte, wenn festgestanden hätte, dass der Steuerausfall durch Haftungsinanspruchnahme anderer Gesellschafter hätte ausgeglichen werden können. Diese Voraussetzung war in jenem Fall nicht erfüllt. Auch im Streitfall ist den Feststellungen des FG nicht zu entnehmen, dass im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Haftungsbescheid feststand, dass die K-GmbH den gesamten Abgabenrückstand zurückzahlen würde. Wenn die Klägerin nunmehr vorbringt, dem FA sei aufgrund der Korrespondenz im Einspruchsverfahren schon vor der Einspruchsentscheidung bekannt gewesen, dass die K-GmbH die Steuer bezahlen könne und werde, so handelt es sich um neues Vorbringen, das in einem Revisionsverfahren nicht verwertet werden könnte. Verfahrensrügen —wegen mangelnder Sachaufklärung oder Nichtberücksichtigung des Akteninhalts— hat die Klägerin insoweit nicht erhoben, sie müsste sich auch entgegenhalten lassen, dass bzw. warum sie diese Rügen nicht bereits in der mündlichen Verhandlung vor dem FG erhoben hat.

Auch die Abweichung vom Urteil des FG Düsseldorf vom 14. Dezember 1998 3 K 233/97 H (U) —Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 366— rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht. Zwar handelt es sich danach bei einer geringfügigen Beteiligung um eine Besonderheit des Einzelfalles, die im Rahmen der Ausübung des Auswahlermessens bei der Heranziehung eines Haftungsschuldners zu berücksichtigen sei. Diese Entscheidung ist aber durch das vorgenannte Urteil des BFH überholt.

2. Die vermeintliche Abweichung des FG von der Senatsentscheidung vom 23. Juni 1998 VII R 4/98 (BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761), wonach bei klarer und eindeutiger schriftlicher Vereinbarung der Freistellung eines von mehreren Geschäftsführern von seiner steuerlichen Verantwortung im Innenverhältnis dessen Haftungsinanspruchnahme ermessensfehlerhaft sei, ist mit der bloßen Behauptung in der Beschwerde, diese Entscheidung sei auch auf die Haftung mehrerer GbR-Gesellschafter anwendbar, nicht hinreichend dargelegt. Es fehlt jede Auseinandersetzung damit, dass die Haftungstatbestände der §§ 69 ff. AO auf dem Gedanken des Schadensersatzcharakters der Haftungsschuld beruhen und ein Fehlverhalten des Haftenden voraussetzen, während sich die Inanspruchnahme des GbR-Gesellschafters aus der verschuldensunabhängigen bürgerlich-rechtlichen Haftung gemäß § 128 HGB ergibt, so dass Verschuldensgesichtspunkte im Gegensatz zur verschuldensabhängigen Geschäftsführerhaftung gemäß § 69 AO bei der Ermessensentscheidung nicht zu berücksichtigen sind (vgl. Hessisches FG, Beschluss vom 3. März 2005 6 V 2883/04). Im Übrigen hat die Klägerin offensichtlich nicht erkannt, dass der Senat in seiner Entscheidung Entscheidung in BFH/NV 2005, 827 klargestellt hat, dass dann, wenn beide Gesellschafter aufgrund desselben zivilrechtlichen Haftungstatbestands haften, eine Rangordnung in der Weise, dass grundsätzlich der Gesellschafter, der im Innenverhältnis für die Schulden der GbR haftet, vorrangig in Anspruch zu nehmen wäre, nicht besteht.

3. Die gerügte Abweichung vom Urteil des FG Münster vom 13. November 1996 8 K 6147/95 U (EFG 1997, 324), wonach bei der Ausübung des Entschließungsermessens auch die persönliche und finanzielle Situation eines GbR-Gesellschafters zu berücksichtigen ist, liegt nicht vor. Entgegen dem Beschwerdevorbringen sind dem Urteil weder Feststellungen noch sonstige Erwägungen zur persönlichen oder finanziellen Situation der Klägerin, die eine besondere Ermessensbetätigung erforderten, zu entnehmen. Verfahrensrügen hat die Klägerin insoweit nicht erhoben.

4. Die behauptete Abweichung von der Entscheidung des BGH vom 24. Oktober 1962 V ZR 1/61 (BGHZ 38, 122), die darin zu sehen sein soll, dass sich die Klägerin nach Ansicht des FG nicht auf die Aufrechnungseinrede gemäß § 129 Abs. 3 HGB berufen könne, hat die Klägerin in keiner Weise dargelegt. Nach dieser Entscheidung kann ein mit der Gesamtschuldklage belangter Miterbe Befriedigung des Gläubigers verweigern, solange und soweit sich der Gläubiger durch Aufrechnung gegen eine fällige Forderung der Erbengemeinschaft befriedigen kann. Eine Divergenz kann hier schon deshalb nicht vorliegen, weil das FG bereits die Aufrechnungslage zwischen FA und GbR verneint hat.

Mit der Rüge, das FG habe die Darlegungs- und Beweislast hinsichtlich der Aufrechenbarkeit des Kapitalertragsteuererstattungsanspruchs verkannt, bezeichnet die Klägerin entgegen ihrer Behauptung keinen Verfahrensfehler gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, sondern wendet sich insoweit gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung. Mit solchen Vorbringen kann grundsätzlich die Zulassung der Revision nicht erreicht werden.

Die Verletzungen der richterlichen Hinweispflicht und des rechtlichen Gehörs der Klägerin (§ 76 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) dadurch, dass das FG das Fortbestehen der Erstattungsansprüche der Klägerin als nicht erwiesen ansah, während die Ansprüche in der mündlichen Verhandlung noch unstreitig gewesen seien, sind nicht hinreichend dargelegt. Wie sich aus dem im Urteil wiedergegebenen Klägervorbringen ergibt, hat sich die Klägerin selbst auf die Kapitalertragsteuererstattungsansprüche und die Verrechnungsmöglichkeit berufen. Eine Überraschungsentscheidung, die voraussetzt, dass das Gericht seine Entscheidung auf einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt, scheidet damit aus. Der Anspruch auf rechtliches Gehör und die richterliche Hinweispflicht verlangen nicht, dass das Gericht die maßgebenden Rechtsfragen mit den Beteiligten umfassend erörtert oder sogar die einzelnen für die Entscheidung erheblichen (rechtlichen oder tatsächlichen) Gesichtspunkte im Voraus andeutet. Für eine schlüssige Rüge der Verletzung des rechtlichen Gehörs (§ 119 Nr. 3 FGO) ist im Übrigen die substantiierte Darlegung erforderlich, was der Beteiligte bei ausreichender Gewährung des rechtlichen Gehörs noch vorgetragen hätte und inwiefern dieses Vorbringen möglicherweise zu einer anderen Entscheidung des Gerichts hätte führen können (BFH-Beschluss vom 5. April 2006 I B 84/05, BFH/NV 2006, 1497). Diesen Anforderungen wird die Beschwerde in keiner Weise gerecht.

5. Einen Verfahrensfehler (mangelnde Sachverhaltsaufklärung bzw. Verstoß gegen den Akteninhalt, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) legt die Klägerin auch nicht mit dem Hinweis dar, das FG habe ein in den Akten befindliches Schreiben nicht gewürdigt, aus dem sich ergebe, dass die Kapitalertragssteuererstattungsansprüche der K-GmbH mit bestehenden Steuerschulden nicht verrechnet worden seien und demnach der Erstattungsanspruch im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch bestanden habe. Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten liegt nicht bereits deshalb vor, weil das FG den ihm vorliegenden Akteninhalt nicht entsprechend den klägerischen Vorstellungen gewürdigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 7. August 2001 III B 67/00, BFH/NV 2002, 45) oder die Würdigung fehlerhaft erscheint. Insoweit handelt es sich ggf. um materiell-rechtliche Fehler, nicht um einen Verfahrensverstoß. So liegt es im Streitfall. Abgesehen davon hat die Klägerin nicht dargelegt, inwiefern dieses Schreiben das FG zu einer abweichenden Entscheidung bewogen haben könnte. Die Klägerin lässt außer Acht, dass das FA in der Einspruchsentscheidung die für eine Aufrechnungslage erforderliche Gegenseitigkeit der bestehenden Forderungen —einerseits die Umsatzsteuerschuld der GbR, andererseits die Erstattungsansprüche der K-GmbH— verneint hat. Die Beschwerde hätte darlegen müssen, weshalb das FG bei dieser Rechtsauffassung die Werthaltigkeit der Erstattungsansprüche der K-GmbH hätte von Amts wegen ermitteln müssen.

6. Die Verfahrensrüge mangelnder Sachaufklärung lässt sich auch nicht darauf stützen, dass das FG allein aufgrund der Tatsache, dass eine Beratungsgesellschaft im Auftrag des Konkursverwalters eine Umsatzsteuererklärung abgegeben habe, zu dem Ergebnis gekommen sei, dass ein Vorsteuerüberhang in Höhe der Haftungsschuld bestanden habe. Der bloße Hinweis, dass ein Vorsteuerüberhang deshalb nicht bestehen könne, weil der Geschäftsführer sämtliche Rechnungen der ihm befreundeten Berater der GbR bezahlt habe, reicht nicht aus, die vermeintliche Pflicht zur Amtsermittlung durch das FG zu begründen. Der Vorhalt stellt vielmehr eine der Revision nicht zugängliche Rüge materiell-rechtlich fehlerhafter Tatsachenwürdigung durch das FG dar.

7. Soweit die Klägerin meint, die Revision sei wegen fehlerhafter Rechtsanwendung zuzulassen, weil das FG davon ausgehe, dass Herr K. als Geschäftsführer der K-GmbH alleinvertretungsberechtigt gewesen sei, obwohl die Alleinvertretungsbefugnis von Herrn K. seit 1997 auf das Gesellschaftsvermögen der Klägerin beschränkt gewesen und nur gegolten habe, soweit keine finanziellen Verpflichtungen der Klägerin begründet würden, irrt sie. Allerdings eröffnet § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO die Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn das Urteil des FG an einem derart schwerwiegenden Fehler leidet, dass es willkürlich und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt vertretbar erscheint (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Im Übrigen ist die gesellschaftsvertragliche Regelung der Vertretungsbefugnis im Streitfall nicht entscheidungserheblich, da sich die Haftung im Außenverhältnis unmittelbar aus der Gesellschafterstellung (§ 128 HGB) ergibt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 827).

8. Mit der Rüge, hinsichtlich der Haftung der Klägerin für Säumniszuschläge weiche das Urteil von dem des FG Nürnberg vom 27. Februar 1997 IV 194/96 ab, hat die Klägerin die Divergenz nicht ordnungsgemäß dargelegt. Der Zulassungsgrund der Sicherung der Rechtsprechungseinheit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO umfasst die Divergenz des FG-Urteils von der Rechtsprechung des BFH oder anderer FG. Hier sind tragende abstrakte Rechtssätze des FG-Urteils einerseits und benannter Divergenzentscheidungen andererseits einander gegenüber zu stellen (BFH-Beschluss vom 5. September 2001 VIII B 18/01, BFH/NV 2002, 205). Die Klägerin benennt zwar aus der zitierten Entscheidung sinngemäß den Rechtssatz, die Haftung als GbR-Gesellschafter bestehe nicht für die Säumniszuschläge, die erst nach Auflösung der GbR angefallen seien. Die fortbestehende Beteiligung sei nach dem Urteil des BFH vom 2. Februar 1994 II R 7/91 (BFHE 173, 306, BStBl II 1995, 300) Haftungsvoraussetzung. Sie zeigt aber keinen divergierenden Rechtssatz in der Entscheidung des FG auf. Ein solcher ist auch nicht ersichtlich. Es hat seine Entscheidung darauf gestützt, dass der Gesellschafter einer GbR für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen und Säumniszuschläge der Gesellschaft entsprechend § 128 Satz 1 HGB hafte und die Auflösung der Gesellschaft nichts an der grundsätzlich fortbestehenden Haftung der Gesellschafter für die im Zeitpunkt ihrer Beteiligung an der GbR entstandenen Steuerschulden ändere. Das entspricht der grundsätzlichen Aussage in dem vermeintlichen Divergenzurteil, wonach der Gesellschafter nicht nur für die Steuerschuld der Gesellschaft, sondern auch für die damit zusammenhängenden steuerlichen Nebenleistungen haftet. Anhaltspunkte dafür, dass das FG der Auffassung war, dass die GbR-Gesellschafter auch für die nach ihrem Ausscheiden aus der GbR entstandenen Säumniszuschläge haften, sind der Entscheidung nicht zu entnehmen. Allein die Möglichkeit, dass in der Haftungssumme, die das FG mit seiner Entscheidung bestätigt hat, Säumniszuschläge enthalten sein könnten, für die sie wegen der Auflösung der GbR nicht mehr haftet, rechtfertigt die Zulassung der Revision nicht.