Gründe

I. Die Beteiligten streiten im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung (AdV) über die Möglichkeit einer jetzigen GmbH und vormaligen LPG, nach zwei formwechselnden Umwandlungen einen für die LPG festgestellten Verlustabzug geltend zu machen und über die Behandlung eines passiven Ausgleichspostens, der nach dem Ausscheiden von Kommanditisten anstelle einer Abstockung des Aktivvermögens einer KG gebildet worden ist.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni, ist zum 1. Juli 2002 durch Formwechsel aus einer KG entstanden. Die KG ist ihrerseits durch einem Umwandlungsbeschluss vom September 1991 auf der Grundlage von § 23 des Gesetzes über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft in der Deutschen Demokratischen Republik (LwAnpG) durch Formwechsel aus einer Landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft LPG hervorgegangen. Für die LPG wurde der verbleibende Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 1991 mit Bescheid vom Mai 2000 auf . DM festgestellt.

Im Jahr 1994 passivierte die KG eine Sonderrücklage nach § 36 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (DMBilG) wegen einer Berichtigung (Höherbewertung) des Aktivvermögens der DM-Eröffnungsbilanz.

Die KG bestand zunächst aus 29 Kommanditisten und einer GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin. In der Zeit von 1994 bis 2001 schieden 25 Kommanditisten aus, mit denen Abfindungen in Höhe der Nominalbeträge der jeweiligen Festeinlagen vereinbart wurden. Dadurch ergaben sich bei den einzelnen Kommanditisten jeweils Veräußerungsverluste. Zur Vereinfachung bildete die KG in ihren Bilanzen —anstatt die Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter abzustocken— einen passiven Ausgleichsposten in Höhe des Abstockungsvolumens. Den Ausgleichposten löste sie in der Folge jährlich anhand der jeweils ermittelten durchschnittlichen Restnutzungsdauer des Sachanlagevermögens linear teilweise auf.

Die Antragstellerin, die den passiven Ausgleichsposten nach dem Formwechsel fortführte, nahm für das Streitjahr 2003 keine Teilauflösung mehr vor. Sie berief sich insoweit auf den Erlass des Sächsischen Staatsministeriums der Finanzen (SMF) vom 3. Mai 2001 32-S 2151-6/11-122278 (juris). Außerdem begehrte sie die Berücksichtigung des für die LPG festgestellten Verlusts. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) setzte demgegenüber Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Zinsen für das Streitjahr unter Teilauflösung des Ausgleichspostens und ohne den Verlustabzug fest. Hiergegen hat die Antragstellerin beim FA Einspruch erhoben und die AdV beantragt. Nach Ablehnung des AdV-Antrags durch das FA hat die Antragstellerin das entsprechende Begehren an das Sächsische Finanzgericht (FG) gerichtet, welches den Antrag mit Beschluss vom 16. April 2007 3 V 1950/06 ebenfalls abgelehnt hat.

Gegen den Beschluss richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde der Antragstellerin.

Die Antragstellerin beantragt, den angefochtenen Beschluss dahin zu ändern, dass dem Antrag auf Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung stattgegeben werde.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet. Das FG hat die AdV zu Recht abgelehnt.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Vollziehung soll ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Das ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Fall, wenn bei summarischer Prüfung des Verwaltungsakts gewichtige Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (Senatsbeschlüsse vom 22. Februar 2006 I B 145/05, BFHE 213, 29, BStBl II 2006, 546; vom 3. Februar 2005 I B 208/04, BFHE 209, 204, BStBl II 2005, 351, m.w.N.).

2. Bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage bestehen im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte des FA.

a) Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Antragstellerin den für die LPG zum 31. Dezember 1991 festgestellten verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer im Streitjahr nicht gemäß § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002), § 10d Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) gewinnmindernd berücksichtigen kann.

Keiner Entscheidung bedarf dabei, ob der Verlustabzug nach der formwechselnden Umwandlung der LPG in die KG nach § 23 LwAnpG aufgrund des Übergangs von der Körperschaftsteuerpflicht der LPG zur Individualbesteuerung der Gesellschafter der KG auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung —wie sie im späteren § 4 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) enthalten war— untergegangen ist oder ob der Verlustvortrag von den Gesellschaftern der KG noch genutzt werden konnte.

Denn selbst wenn das der Fall gewesen wäre, könnte die Antragstellerin nach dem Formwechsel in eine GmbH von diesem Verlustabzug jedenfalls keinen Gebrauch mehr machen. Auf den Formwechsel des Jahres 2002 von einer KG —einer Personengesellschaft— in eine GmbH —eine Kapitalgesellschaft— nach § 190 des Umwandlungsgesetzes (UmwG 1995) finden gemäß § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Bestimmungen des Achten Teils dieses Gesetzes (§§ 20 bis 23 UmwStG 1995) entsprechende Anwendung. Diese Vorschriften, die in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich die steuerlichen Folgen der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen regeln, sehen einen Übergang eines Verlustvortrags auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft nicht vor. Vielmehr verweisen § 22 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 1995 in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 (vom 11. Oktober 1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) zwar auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995, nicht aber auch auf Satz 2 dieser Norm, der für die Verschmelzung den Übergang des Verlustvortrages auf die übernehmende Gesellschaft anordnet. Die Beschränkung der Verweisung auf § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 durch das Jahressteuergesetz 1996 sollte gerade zum Ausdruck bringen, dass entgegen dem vorherigen Gesetzeswortlaut (Verweisung auf § 12 Abs. 3 UmwStG 1995 insgesamt) im Anwendungsbereich von § 22 UmwStG 1995 ein Verlustvortrag nicht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergehen sollte (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 22 UmwStG Rz 564, 567; Blümich/Wolff, § 22 UmwStG Rz 32). Dies muss aufgrund der Verweisung auf § 22 UmwStG 1995 auch im Anwendungsbereich des § 25 UmwStG 1995 gelten.

Der Auffassung der Antragstellerin, der von der LPG als Körperschaft erwirtschaftete Verlustvortrag lebe nach der „Unterbrechung” der Körperschaftsteuerpflicht während des Zeitraums der Existenz als Personengesellschaft zum Zeitpunkt der erneuten Umwandlung in eine Körperschaft gleichsam wieder auf, kann nicht gefolgt werden. Der Verlustvortrag der LPG zum 31. Dezember 1991 ist entweder auf die Gesellschafter der KG übergegangen. Oder aber der Verlustvortrag ist bereits im Zuge des ersten Formwechsels in eine KG untergegangen; in diesem Fall ist aber nicht zu ersehen, aufgrund welcher Rechtsgrundlage der Verlustvortrag durch den erneuten Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft wieder aufgelebt sein könnte.

b) Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass durch die Teilauflösung des passiven Ausgleichspostens keine Rechte der Antragstellerin verletzt werden.

aa) Nach zutreffender Auffassung des FG hätte die Antragstellerin nach dem Ausscheiden der 25 Kommanditisten im Zeitraum 1994 bis 2000 jeweils Abstockungen der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftgüter vornehmen müssen.

Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus, so stellt sich dieser Vorgang ungeachtet der zivilrechtlichen Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs für die verbleibenden Gesellschafter als Anschaffungsgeschäft dar (Senatsurteil vom 11. Juli 1973 I R 126/71, BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; Urteil des BFH vom 30. Januar 1974 IV R 109/73, BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352). Bleibt die Abfindung hinter dem Buchwert des Mitunternehmeranteils zurück, wird ein Gewinn von den verbleibenden Gesellschaftern jedenfalls dann nicht erzielt, wenn das Geschäft in vollem Umfang entgeltlich erfolgt ist. In Höhe der Abfindung sind den Gesellschaftern dann Anschaffungskosten für die Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens entstanden, da der Mitunternehmeranteil einkommensteuerrechtlich kein eigenes Wirtschaftsgut darstellt, sondern als Anteil an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu werten ist (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1995 IV R 30/93, BFHE 178, 176, BStBl II 1995, 831, m.w.N.). Im Hinblick darauf, dass bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern die Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG 2002), ist in Höhe des Differenzbetrags zwischen Buchwert und Kaufpreis (Abfindung) des Mitunternehmeranteils eine Abstockung der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter —aus Vereinfachungsgründen in der Steuerbilanz der Gesellschaft— vorzunehmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 110, 402, BStBl II 1974, 50; BFH-Urteile in BFHE 111, 483, BStBl II 1974, 352; vom 19. Februar 1981 IV R 41/78, BFHE 133, 510, BStBl II 1981, 730; vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Ist der Differenzbetrag höher als die möglichen Abstockungen, so muss im Übrigen ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden, der mit künftigen Verlusten zu verrechnen und spätestens bei Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen ist (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180).

Nach diesen Maßstäben hätte die Antragstellerin eine Abstockung der Buchwerte der aktivierten Wirtschaftsgüter vornehmen müssen. Es lagen auch insoweit entgeltliche Veräußerungen vor, als nach den Feststellungen des FG die Abfindungen der ausgeschiedenen Kommanditisten (auch) deshalb unter dem Buchwert der Kapitalkonten gelegen haben, weil die in die Sonderrücklage eingestellten Beträge gemäß § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG nur zum Ausgleich von Verlusten oder zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln verwendet, nicht aber ausgeschüttet werden durften. Denn dies ändert nichts daran, dass die ausscheidenden Gesellschafter mit der vereinbarten Abfindung eine Gegenleistung für die Aufgabe ihrer Mitunternehmerbeteiligungen erstrebt haben. Für einen Zuwendungswillen auf Seiten der Ausscheidenden, wie ihn die Annahme einer Unentgeltlichkeit erfordert (vgl. etwa BFH-Urteile vom 24. Oktober 1996 IV R 90/94, BFHE 181, 476, BStBl II 1997, 241; vom 26. Juni 2002 IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112), besteht im Streitfall kein Anhalt. Auch der von der Antragstellerin herangezogene Erlass des SMF vom 3. Mai 2001 sieht trotz bestehender Rücklagen nach § 27 DMBilG, die einer Ausschüttung nicht zugänglich und deshalb bei der Bemessung der Abfindung nicht berücksichtigt worden sind, grundsätzlich eine Abstockung der Buchwerte vor - allerdings nur bis zur Grenze des Teilwerts der jeweiligen Wirtschaftsgüter, im Übrigen sollen passive Ausgleichposten gebildet werden.

bb) Die Antragstellerin ist dem Erfordernis der Buchwertabstockung allerdings nicht nachgekommen, sondern hat aus Gründen der Vereinfachung —mit Duldung des FA— stattdessen einen passiven Ausgleichsposten gebildet und diesen in der Folge jährlich anhand der durchschnittlichen Restnutzungsdauer des Sachanlagevermögens teilweise aufgelöst. Mit der sukzessiven gewinnerhöhenden Auflösung des Ausgleichspostens sollte offenkundig ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass bei der gebotenen Abstockung der Buchwerte jährlich entsprechend niedrigere Absetzungen für Abnutzung bzw. —soweit Wirtschaftsgüter veräußert worden sind— höhere Veräußerungsgewinne angefallen wären als bei der praktizierten Fortführung der ursprünglichen Buchwerte. Dieses Vorgehen ist vom Gesetz nicht gedeckt und könnte steuerlich allenfalls im Rahmen eines Billigkeitserweises der Finanzverwaltung nach § 163 der Abgabenordnung (AO) anerkannt werden.

cc) Obwohl der angefochtene Festsetzungsbescheid diese Verfahrensweise, für die eine gesetzliche Grundlage nicht besteht, auch für das Streitjahr fortführt, könnte eine dagegen gerichtete Anfechtungsklage der Antragstellerin nur Erfolg haben, wenn diese Methode im Ergebnis zu einer zu hohen Steuerfestsetzung geführt hätte. Denn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer kann grundsätzlich nicht als Verletzung eines subjektiven Rechts des Steuerpflichtigen angesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 23/98, BFHE 193, 383, BStBl II 2001, 338; BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2006 VIII B 111/05, BFH/NV 2007, 699). Die Antragstellerin macht indes nicht geltend —und ihrem Vorbringen ist dafür auch kein Anhalt zu entnehmen—, dass die von ihr selbst initiierte und vom FA fortgeführte Methode auf das Streitjahr bezogen zur Festsetzung einer höheren Körperschaftsteuer geführt hat, als sie entstanden wäre, wenn anstatt der Passivierung und sukzessiven Auflösung des Ausgleichspostens die gesetzeskonforme Methode der Buchwertabstockung zur Anwendung gekommen wäre.

dd) Das Begehren der Antragstellerin, den passivierten Ausgleichsposten auf dem Vorjahresstand zu belassen, im Streitjahr also keine weitere Teilauflösung vorzunehmen, kann nicht auf den Erlass des SMF vom 3. Mai 2001 gestützt werden.

Der Erlass besagt zunächst —wie unter II.2.b aa ausgeführt—, dass bei einem auf der Rücklage nach § 27 DMBilG beruhenden Veräußerungsverlust der ausscheidenden Kommanditisten bei der KG die Buchwerte der nicht in Geld bestehenden Aktiva in Höhe der Differenz zwischen Abfindung und steuerlichem Kapitalkonto bis zum Teilwert abzustocken sind. Für eine danach gegebenenfalls noch verbleibende Differenz soll ein passiver Ausgleichsposten gebildet werden. Weiter heißt es im Erlass, dass der Ausgleichsposten dann, wenn die Rücklage nach § 27 DMBilG auf nicht auszuweisenden Altkreditverbindlichkeiten mit Rangrücktritt beruht, bei Tilgung der Altkreditverbindlichkeiten gewinnerhöhend aufzulösen ist. Falls die Rücklage nach § 27 DMBilG aus von der vormaligen Treuhandanstalt zur Verfügung gestellten Ausgleichsforderungen beruht, soll der Ausgleichsposten durch Verrechnung mit künftigen Verlustanteilen aufzulösen sein.

Der im Erlass beschriebene Ausgleichsposten unterscheidet sich von dem von der Antragstellerin gebildeten Ausgleichsposten schon deshalb, weil ersterer nur für denjenigen Teil des Veräußerungsverlusts gebildet werden soll, um den eine Abstockung zu einer Unterschreitung des Teilwerts der betreffenden Wirtschaftgüter führen würde. Die Antragstellerin hat demgegenüber das gesamte Abstockungsvolumen in den Ausgleichsposten eingestellt. Ob und in welchem Umfang bei Anwendung des Erlasses bei ihr überhaupt ein Ausgleichsposten zu bilden wäre, kann ihrem Vorbringen nicht entnommen werden.

Des Weiteren enthält der Erlass Regeln betreffend die Auflösung des Ausgleichspostens nur für die im Streitfall unstreitig nicht gegebenen Fälle der Rücklagenbildung wegen Altkreditverbindlichkeiten mit Rangrücktritt und wegen Ausgleichsforderungen der vormaligen Treuhandanstalt. Zur Auflösung eines Ausgleichspostens, der —wie im Streitfall— auf im Zuge der Berichtigung der DM-Eröffnungsbilanz nach § 36 Abs. 1 i.V.m. § 27 Abs. 2 Satz 3 DMBilG gebildete Rücklagen zurückzuführen ist, verhält sich der Erlass demgegenüber nicht.