Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1996) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb. Er bewirtschaftete einen von seinen Eltern gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb mit den Schwerpunkten Ferkelzucht und Getreideanbau. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kläger für das Normalwirtschaftsjahr durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Daneben unterhielt der Kläger seit 1994 als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb für Grubenentleerungen und Klärschlammtransporte. Den Gewinn aus Gewerbebetrieb ermittelte der Kläger durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Streitjahr resultierten sämtliche Einnahmen im gewerblichen Bereich aus dem Transport und der Ausbringung von Klärschlamm sowie aus verschiedenen anderen Dienstleistungen für das Abwasserwerk der Verbandsgemeinde U.

Nach den —für das Streitjahr— nicht schriftlich fixierten Vereinbarungen zwischen der Verbandsgemeinde und dem Kläger wurde der Klärschlamm vom Kläger an der Kläranlage abgeholt und entweder zu einer Presse nach K transportiert oder auf fremd- oder selbstbewirtschafteten Flächen ausgebracht. Der Kläger hatte hierfür eigens entsprechende Maschinen angeschafft und dem Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs zugeordnet.

Die Verbandsgemeinde hatte mit den jeweiligen Landwirten, darunter auch mit dem Kläger, außerdem besondere Vereinbarungen über die Übernahme und Ablagerung des Klärschlamms auf deren Feldern getroffen. Die Landwirte erhielten hierfür eine sogenannte „Einbringungsgebühr”.

Der Kläger erfasste die Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auf fremdbewirtschafteten Flächen im Streitjahr als Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Die Einnahmen für den Transport und die Ausbringung des Klärschlamms auf selbstbewirtschafteten Feldern rechnete er den Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft zu.

Im Rahmen einer beim Klägerdurchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, auch die Erlöse aus den Klärschlammtransporten zu selbstbewirtschafteten Feldern seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Es erhöhte die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb im Hinblick auf die Erlöse aus den betreffenden Klärschlammtransporten um 108 987 DM; die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setzte es entsprechend herab.

Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1683 veröffentlichten Gründen ab. Auch die Erlöse aus dem Transport und der Ausbringung des Klärschlamms auf selbstbewirtschafteten Flächen seien den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen. Entgelte für Klärschlammtransporte gehörten nur dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn der Landwirt den zu entsorgenden Klärschlamm ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu selbstbewirtschafteten Feldern transportiere und dort ausbringe. Werde der Klärschlamm dagegen auch auf fremden land- und forstwirtschaftlichen Flächen ausgebracht, so liege keine Tätigkeit im Rahmen des landwirtschaftlichen Erzeugungsprozesses mehr vor, wenn und soweit diese Betätigung nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung sei. Der Klärschlammtransport stelle sich in einem solchen Fall als einheitliche gewerbliche Betätigung dar. Soweit der Kläger Klärschlamm zu eigenbewirtschafteten Feldern verbringe, liege auch kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor. Lediglich die Einbringungsgebühr führe zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen,

die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1996 vom 23. November 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2001 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 55 724 € (108 987 DM) zu mindern und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend zu erhöhen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die Einnahmen des Klägers aus dem Transport und der Ausbringung des Klärschlamms zu Recht auch insoweit den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet, als der Kläger den Klärschlamm auf Flächen des selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausbrachte.

1. a) Einkünfte aus dem Betrieb von Land- und Forstwirtschaft erzielt, wer Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnt (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Dagegen liegt eine gewerbliche Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, wenn ein Land- und Forstwirt eine an sich land- und forstwirtschaftliche Betätigung ohne Beziehung zum eigenen Betrieb ausübt (ständige Rechtsprechung, vgl. aus neuerer Zeit Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Dezember 2006 IV R 10/05, BFHE 216, 241, BStBl II 2007, 516, m.w.N.). Von Anfang an liegt ein Gewerbebetrieb auch dann vor, wenn ein Landwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwendet, die er eigens zu diesem Zweck angeschafft hat (BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IV R 19/90, BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651). So verhält es sich insbesondere, wenn ein Landwirt Maschinen anschafft, die er im eigenen Betrieb nicht benötigt, auch wenn er sie gelegentlich in der eigenen Landwirtschaft einsetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. November 1956 IV 61/55 U, BFHE 64, 66, BStBl III 1957, 26).

Liegen danach teils gewerbliche und teils landwirtschaftliche Betätigungen vor, so sind beide Betriebe getrennt zu beurteilen, selbst wenn eine zufällige, vorübergehende wirtschaftliche Verbindung zwischen ihnen besteht, die ohne Nachteil für die Betriebe gelöst werden kann. Nur eine über dieses Maß hinausgehende wirtschaftliche Beziehung zwischen beiden Betrieben, eine planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollte Verbindung, kann eine einheitliche Beurteilung verschiedenartiger Betätigungen rechtfertigen. Sie führt zur Annahme eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, wenn die Land- und Forstwirtschaft dem Unternehmen das Gepräge verleiht, und zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs, wenn das Gewerbe im Vordergrund steht und die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat (BFH-Urteil in BFHE 167, 355, BStBl II 1992, 651, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen ist das FG —in Übereinstimmung mit den Beteiligten— zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger außer seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen davon getrennt zu beurteilenden gewerblichen Betrieb unterhielt, bei dem es sich nicht lediglich um einen der Land- und Forstwirtschaft dienenden Nebenbetrieb handelte.

aa) Die Tätigkeit der Grubenentleerung und Klärschlammtransporte erfüllt als selbständige, nachhaltige und unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene Betätigung die positiven Merkmale des Gewerbebetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Sie ist im vorliegenden Fall auch nicht als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft anzusehen.

Zwar gehören zur landwirtschaftlichen Tätigkeit der Gewinnung von Pflanzen und Pflanzenteilen mit Hilfe der Naturkräfte auch alle dazu notwendigen Nebentätigkeiten, insbesondere also auch das Ausbringen von Dünger auf die selbstbewirtschafteten Flächen. Bei Klärschlamm i.S. von § 2 Abs. 2 der Klärschlammverordnung handelt es sich um verwertbaren Abfall, der als Sekundärrohstoffdünger i.S. von § 1 Nr. 2a des Düngemittelgesetzes Verwendung findet (vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Mecklenburg-Vorpommern, Beschluss vom 19. Juni 1997 3 M 115/96, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1997, 1027).

Im Streitfall übte der Kläger die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit im Wesentlichen aber unabhängig von seiner Tätigkeit im Bereich der Grubenentleerung und Klärschlammtransporte aus. Der Kläger hatte nach den Feststellungen des FG für die Klärschlammtransporte eigens entsprechende Maschinen angeschafft und im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs erfasst. Er konnte jede seiner Tätigkeiten einstellen, ohne dass dies den jeweils anderen Betrieb beeinträchtigt hätte. So hätte der Kläger die von ihm im Rahmen der Landwirtschaft bewirtschafteten Flächen auch in anderer Weise als durch die Ausbringung des Klärschlamms düngen können. Ebenso hätte er den Klärschlamm im Auftrag der Verbandsgemeinde zu anderen, nicht selbstbewirtschafteten Flächen transportieren und dort ausbringen können. Der Annahme zweier selbständiger Betriebe steht ferner nicht entgegen, dass der Kläger die für den Gewerbebetrieb angeschafften Maschinen auch zum Ausbringen des Klärschlamms auf selbstbewirtschafteten Feldern einsetzte. Denn diese Beziehung war jederzeit lösbar.

bb) Die Vereinfachungsregelung in R 135 Abs. 9 Sätze 3 und 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1996 (EStR 1996) kommt im Streitfall schon deshalb nicht zur Anwendung, weil diese Bestimmung ersichtlich nur den Fall der außerbetrieblichen Verwendung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens betrifft. Die Vereinfachungsregelung in R 135 Abs. 10 Sätze 2 und 3 EStR 1996 ist im Streitfall ebenfalls nicht anwendbar, da die Umsätze aus der gewerblichen Tätigkeit des Klägers mehr als 20 000 DM im Wirtschaftsjahr betrugen.

2. Erzielt ein Land- und Forstwirt, der auch einen Gewerbebetrieb unterhält, Einnahmen aus dem Transport und der Ausbringung von Klärschlamm auf selbstbewirtschafteten Flächen, so ist dem EStG keine ausdrückliche Regelung zu entnehmen, ob diese Einnahmen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder jenen aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind. Deshalb ist die Zuordnung nach allgemeinen Grundsätzen vorzunehmen.

a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995, und vom 27. Mai 1998 X R 92/95, BFH/NV 1998, 1476, jeweils m.w.N.). Diese Begriffsbestimmung ist sowohl bei der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG als auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich von Bedeutung (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 420). Zugänge in Geld oder Geldeswert, die das Betriebsvermögen vermehren, erhöhen als Betriebseinnahmen auch den durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1987 III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324). „Betrieblich” veranlasst ist eine Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Beschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645).

b) Im Streitfall besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der fraglichen Einnahmen aus dem Transport und der Ausbringung von Klärschlamm sowohl mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft als auch mit dem Gewerbebetrieb des Klägers.

aa) Der Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers ergibt sich daraus, dass der Kläger den Klärschlamm zu seinen selbstbewirtschafteten Feldern transportierte und auf diesen Feldern als Dünger ausbrachte. Holt ein Landwirt (verwertbaren) Abfall gegen Entgelt der Verursacher ab und verwendet er ihn im eigenen Betrieb zur Düngung, so ist dies Bestandteil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion. Die Erträge stehen in einem objektiven, wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Land- und Forstwirtschaft (vgl. R 135 Abs. 4 Satz 2 EStR 1996; Gmach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 166; Leingärtner/Stalbold, Besteuerung der Landwirte, Kap. 5, Rz 36; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 356; Engel, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1995, 742; Märkle, Deutsches Steuerrecht 1998, 1369, 1372).

bb) Der wirtschaftliche Zusammenhang der Einnahmen mit dem Gewerbebetrieb des Klägers ergibt sich daraus, dass sie auf einer Tätigkeit im Rahmen des vom Kläger ausgeübten Gewerbebetriebs beruhten. Der Kläger setzte zur Erzielung der Einnahmen Betriebsvermögen ein, das zu seinem Gewerbebetrieb gehörte.

cc) Besteht demnach ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Einnahmen mit mehreren Einkunftsarten, ist maßgebend für die Abgrenzung die Einkunftsart, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (vgl. für die Zurechnung von Aufwendungen: BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, m.w.N.). Diese Abgrenzung entspricht in der hier zu beurteilenden Fallkonstellation auch der Auffassung der Finanzverwaltung und des Schrifttums. So ist nach R 135 Abs. 4 Satz 1 EStR 1996 die Entsorgung organischer Abfälle (z.B. Klärschlamm) im selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur dann der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens „im Vordergrund” steht. Im Schrifttum wird die Abgrenzung in ähnlicher Weise vorgenommen, indem darauf abgestellt wird, ob die Land- und Forstwirtschaft auch der Abfallentsorgung „das Gepräge verleiht” (so Leingärtner/Stalbold, a.a.O., Kap. 5, Rz 36) bzw. ob „der land- und forstwirtschaftliche Erzeugungsprozess im Vordergrund” steht (so Felsmann, a.a.O., A Rz 356).

Im Streitfall steht die gewerbliche Tätigkeit im Vordergrund. Sie verdrängt die Beziehung der Einnahmen zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Zwischen die mit der Ausbringung des Klärschlamms auf den selbstbewirtschafteten Flächen verbundene Düngung des Bodens als Teil der landwirtschaftlichen Urproduktion und die Einnahmen aus den Klärschlammtransporten tritt der Gewerbebetrieb des Klägers als eigenständige Einkunftsquelle. Durch die Bestimmung des betrieblichen Aufgabenbereichs seines Gewerbebetriebs und des für die Ausführung der Klärschlammtransporte eingesetzten gewerblichen Betriebsvermögens hat der Kläger objektive Maßstäbe gesetzt, an denen er sich bei der Beurteilung der im Vordergrund stehenden betrieblichen Veranlassung der Einnahmen festhalten lassen muss. Für die Zurechnung der fraglichen Einnahmen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb spricht auch, dass die Klärschlammtransporte und die Ausbringung des Klärschlamms den eigentlichen Geschäftszweck (Unternehmensgegenstand) des gewerblichen Unternehmens des Klägers bildeten, während es sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft lediglich um Hilfsgeschäfte handelte. Der Kläger führte die Klärschlammtransporte aufgrund der mit der Verbandsgemeinde im Rahmen seines gewerblichen Unternehmens jeweils getroffenen Vereinbarungen durch. Dabei wurde nicht zwischen den Transporten zu selbst- und zu fremdbewirtschafteten Flächen unterschieden. Nach alledem war der maßgebliche wirtschaftliche Anlass für die fraglichen Klärschlammtransporte die gewerbliche Tätigkeit des Klägers und nicht die Düngung der selbstbewirtschafteten Felder im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft.

3. Der von den Klägern gerügte Verstoß des FG gegen die Denkgesetze, der nach ständiger Rechtsprechung dem materiellen Recht zuzurechnen ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 55), liegt nicht vor. Zwar hat das FG die Auffassung vertreten, dass die sogenannte Einbringungsgebühr auch beim Kläger dem landwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen sei. Der erkennende Senat teilt diese Ansicht. Bei der Einbringungsgebühr stand die Einkunftsart der Land- und Forstwirtschaft im Vordergrund. Denn die Einbringungsgebühr wurde nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat damit bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dafür gezahlt, dass der Landwirt seine selbstbewirtschafteten Felder für die Aufbringung des Klärschlamms als Dünger zur Verfügung stellte. Damit waren etwaige Einnahmen aus dieser „Einbringung” auch beim Kläger im Wesentlichen durch die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion veranlasst, nicht hingegen durch seine gewerbliche Tätigkeit.

Auf die Zuordnung der Einbringungsgebühr zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft kam es für das Urteil der Vorinstanz jedoch nicht an. Denn das FA hatte mit dem angefochtenen Änderungsbescheid nur die vom Kläger bezogenen Entgelte für den Transport des Klärschlamms zu den selbstbewirtschafteten Feldern und für die Ausbringung desselben auf diesen Flächen den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet. Die sogenannte Einbringungsgebühr als solche war —auch ausweislich der Einspruchsentscheidung— selbst nach Auffassung des FA den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen. Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass das FA entgegen seiner eigenen Auffassung die Einbringungsgebühr (irrtümlich) doch den gewerblichen Einkünften zugerechnet hatte bzw. dass die Einbringungsgebühr in den Entgelten, die zu gewerblichen Einkünften umqualifiziert wurden, mit enthalten war, sind vom FG weder festgestellt worden noch sonst ersichtlich. Die Kläger haben solches auch nicht substantiiert geltend gemacht.

4. Soweit die Kläger rügen, das FG habe einen Beweisantrag zur Vernehmung des Zeugen X zu Unrecht unberücksichtigt gelassen, fehlt es an der schlüssigen Darlegung des Verfahrensmangels.

Zur schlüssigen Darlegung des Verfahrensmangels eines vom FG übergangenen Beweisantrags gehört nach ständiger Rechtsprechung u.a. auch der Vortrag, dass ein (entscheidungserheblicher) Beweisantrag gestellt bzw. die Nichterhebung des angebotenen Beweises in der mündlichen Verhandlung gerügt worden ist oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 19. Januar 2005 VII B 61/04, BFH/NV 2005, 921, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Die Kläger haben aber nicht schlüssig dargelegt, dass sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie sachkundig vertreten waren, überhaupt einen Antrag auf Zeugenvernehmung gestellt haben. Nach dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vor dem FG hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger keine Beweiserhebung beantragt. Einen Antrag auf Berichtigung des Protokolls (§ 94 FGO i.V.m. § 164 der Zivilprozessordnung —ZPO—) haben die Kläger nicht gestellt. Sie haben im Revisionsverfahren auch nicht dargetan, warum sie hiervon abgesehen haben. Ebenso wenig haben sie dargelegt, dass sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG das Übergehen zuvor schriftsätzlich gestellter Beweisanträge gerügt haben oder warum ihnen eine solche Rüge ggf. nicht möglich gewesen sein sollte. Nach der Sitzungsniederschrift hat der Prozessbevollmächtigte der Kläger rügelos zur Sache verhandelt und den Klageantrag gestellt. Auf das Rügerecht ist damit wirksam verzichtet worden (§ 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO).