Umsetzung der BFH-Rechtsprechung zur Berücksichtigung von vorgezogenen Einlagen bei Anwendung des § 15a EStG
(vgl. BFH-Urteile vom 14.10.2003, VIII R 32/01, BStBl 2004 II S. 359 und vom 26.6.2007, IV R 28/06, BStBl 2007 II S. 934)

Anwendung der Rechtsprechung

Nach dem BMF-Schreiben vom 19.11.2007, BStBl 2007 I S. 823, ist die BFH-Rechtsprechung zur Bildung eines Korrekturpostens bei vorgezogenen Einlagen inzwischen in allen offenen Fällen allgemein anzuwenden. Hiernach können über den Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet wurden und im Wirtschaftsjahr der Einlageleistung nicht zu ausgleichsfähigen Verluste geführt haben, zum Verlustausgleich in späteren Wirtschaftsjahren herangezogen werden, auch wenn durch die Verlustzurechnung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.

Prüfungswürdige Punkte

Bei der Umsetzung dieser BFH-Rechtsprechung bittet die OFD insbesondere auf folgende Punkte zu achten:

1. Rechtliche Qualität der vorgezogenen Einlage im Wirtschaftsjahr der Einlageleistung

Qualität der vorgezogenen Einlage

Nachweispflichtig für das Vorliegen von vorgezogenen Einlagen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren ist der Steuerpflichtige. Bei der Einlageleistung muss es sich um eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehandelt haben. Damit scheiden z.B. Gutschriften auf einem Darlehenskonto sowie Darlehensgewährungen des Gesellschafters an die Personengesellschaft als vorgezogene Einlagen aus.

Die Einlage muss im Wirtschaftsjahr der Einlageleistung zur Verminderung eines negativen Kapitalkontos geleistet worden sein. Ein Korrekturposten ist nur insoweit zu bilden als die Einlageleistung nicht bereits im Wirtschaftsjahr der Einlageleistung zum Verlustausgleich geführt hat. Hat es sich um eine haftungsbeendende Einlage gehandelt, ist zu berücksichtigen, dass insoweit ein Verlustausgleichsvolumen nicht doppelt in Anspruch genommen werden kann (vgl. R 15a Abs. 3 Satz 8 EStR 2005), so dass in diesen Fällen ein Korrekturposten nicht zu bilden ist. Eines Korrekturpostens bedarf es auch dann nicht, wenn der Kommanditist durch die Einlage Mehrentnahmen zurückführt, in deren Höhe in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren die Versteuerung einer Einlagenminderung i.S. des § 15a Abs. 3 ausgenommen wurde, da insoweit die Rückführung einer Mehrentnahme nicht zum Verlustausgleich verwendet werden kann.

2. Bildung und Fortentwicklung des außerbilanziellen Korrekturpostens

Bildung des Korrekturpostens

In Höhe der vorgezogenen Einlage ist nach den in Tz 1 dargelegten Grundsätzen im Wirtschaftsjahr der Einlageleistung ein außerbilanzieller Korrekturposten zu bilden, der zum Verlustausgleich in späteren Wirtschaftsjahren herangezogen werden kann. Der Korrekturposten ist eine unselbständige Besteuerungsgrundlage und mangels gesetzlicher Grundlage nicht Gegenstand eines Feststellungsverfahrens. Einwendungen gegen die Höhe des Korrekturpostens können nur im Verlustentstehungsjahr erhoben werden, in dem der Korrekturposten zum Verlustausgleich verwendet werden soll.

Verbrauch durch nachfolgende Entnahmen

Die Höhe des Korrekturpostens ist in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren anhand der jeweiligen Einflüsse auf das Kapitalkonto i.S. des § 15a EStG fortzuentwickeln. Insbesondere ist der Korrekturposten dann zu vermindern, wenn der Steuerpflichtige in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr die zuvor getätigte Einlage wieder entnimmt ohne dass hierdurch eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG ausgelöst wird.

Verbrauch durch Verluste

Wird der Korrekturposten in späteren Wirtschaftsjahren zum Verlustausgleich verwendet, so ist insoweit der Korrekturposten zu vermindern.

3. Umsetzung der BFH-Rechtsprechung zur vorgezogenen Einlage bei der maschinellen Berechnung der Einkünfte nach § 15a EStG in FEin

Umsetzung in FEin

In FEin ist es derzeit nicht möglich, den Korrekturposten aufgrund vorgezogener Einlagen maschinell zu ermitteln und fortzuschreiben. Soll der Korrekturposten in einem Feststellungszeitraum bei der maschinellen Berechnung der Einkünfte nach § 15a EStG berücksichtigt werden, so muss der manuell ermittelte Betrag des Korrekturpostens in die Kz 54.120 eingetragen werden. Hierbei ist darauf zu achten, dass der als Korrekturposten eingegebene Betrag nicht höher sein darf als der verrechenbare Verlust, der im laufenden Wirtschaftsjahr ohne Berücksichtigung des Korrekturpostens entstehen würde.

Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. 16.01.2008 - S 2241 a - St 122