Gründe

A.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 1998 bis 2000 als Franchisegeber ein Franchiseunternehmen im Bereich der Systemgastronomie. Die jeweils zwischen dem Kläger und den einzelnen Franchisenehmern abgeschlossenen Franchiseverträge enthielten im Wesentlichen gleichlautende Bestimmungen über die Durchführung und Finanzierung von Werbemaßnahmen. Nach diesen Vereinbarungen oblag es den Franchisenehmern, die lokale Werbung in ihrem jeweiligen Vertragsgebiet selbständig zu betreiben und hierfür einen bestimmten Prozentsatz ihrer Umsatzerlöse aufzuwenden. Hingegen wurde die überregionale Werbung für die von den Franchisenehmern hergestellten und vertriebenen Produkte durch den Kläger konzipiert. Die Kosten dieser Werbemaßnahmen wurden aus einem vom Kläger verwalteten sog. „gemeinsamen Werbeetat” bestritten, in den jeder Franchisenehmer monatlich weitere 1 % seiner jeweils erzielten Umsatzerlöse einzuzahlen hatte. Wie mit den am Ende jeden Wirtschaftsjahres übrig gebliebenen Beträgen auf diesem gemeinsamen Werbekonto zu verfahren war, war in den Franchiseverträgen nicht geregelt. Der Kläger war vertraglich verpflichtet, die Franchisenehmer über die Höhe und Nutzung des gemeinsamen Werbeetats jährlich zu unterrichten.

Die den gemeinsamen Werbeetat betreffenden Zahlungsvorgänge erfasste der Kläger in seiner Buchhaltung auf einem gesonderten Werbekonto. Eingezahlte, aber nicht zeitnah verbrauchte Beträge legte der Kläger auf einem Festgeldkonto verzinslich an. Die vereinnahmten Zinsen schlug erdem gemeinsamen Werbeetat zu. Einmal im Jahr fand eine Jahrestagung des Franchiseunternehmens statt, auf der ein zuvor aus dem Kreis der Franchisenehmer gewählter Kassenprüfer die übrigen Franchisenehmer über die auf dem Werbekonto eingegangenen Einnahmen und über die davon getätigten Ausgaben in Kenntnis setzte.

In seiner Gewinnermittlung bildete der Kläger für die auf dem Werbekonto gebuchten Erlöse, soweit ihnen kein im gleichen Wirtschaftsjahr angefallener Werbeaufwand gegenüberstand, jeweils einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, den er zu Beginn des Folgejahres wieder auflöste. Dieser Posten belief sich zum 31. Dezember 1998 auf 223 995,94 DM, (nach Umstellung des Wirtschaftsjahres) zum 30. Juni 1999 auf 265 862,38 DM und zum 30. Juni 2000 auf 344 496,14 DM.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, dass eine Passivierung des im jeweiligen Wirtschaftsjahr nicht verbrauchten Werbeetats nicht in Betracht komme. Die gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten müssten daher gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Sowohl das Einspruchs- als auch das anschließende Klageverfahren gegen die insoweit geänderten Bescheide über die gesonderte Gewinnfeststellung und über den Gewerbesteuermessbetrag blieben erfolglos. Das die Klage abweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 27 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Zur Begründung führt er aus, die monatlichen Zahlungen der Franchisenehmer auf das eigens hierfür eingerichtete Werbekonto seien mit dem Ziel der Liquiditätsschaffung erfolgt und stellten eine „Vorleistung” für die von ihm zukünftig zu erbringende Gegenleistung in Gestalt der zentral durchzuführenden Marketingmaßnahmen dar. Dass die Gelder nicht sofort, sondern erst dann verbraucht würden, wenn die jeweilige Werbemaßnahme durchgeführt werde, ergebe sich bereits aus dem Zweck eines Werbeetats. Soweit er —der Kläger— seine Leistungen bereits erbracht habe, stellten die vereinnahmten Gebühren zutreffend Ertrag dar. Soweit hingegen Werbemaßnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr noch nicht erbracht, die hierfür getätigten Gebühren der Franchisenehmer jedoch bereits vereinnahmt worden seien, seien diese Gebühren für künftige Leistungen gezahlt worden. Die sofortige Versteuerung der im jeweiligen Wirtschaftsjahr noch nicht verwendeten Einnahmen stelle einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar.

Außerdem seien die Gewinnfeststellungsbescheide für 1998 und für 1999 insoweit materiell rechtswidrig, als in ihnen keine positive Feststellung hinsichtlich der Begünstigung als gewerbliche Einkünfte nach § 32c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2000 geltenden Fassung —a.F.—) enthalten sei.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1998, 1999 und 2000 sowie die Bescheide für die Jahre 1998, 1999 und 2000 über den Gewerbesteuermessbetrag —jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung— dahingehend zu ändern, dass die festgestellten Gewinne um 223 995,94 DM (1998), um 41 866,44 DM (1999) und um 78 633,70 DM (2000) sowie die Gewerbesteuermessbeträge von 33 225 DM auf 21 825 DM (1998), von 11 420 DM auf 9 240 DM (1999) und von 53 360 DM auf 49 425 DM (2000) herabgesetzt werden.

Daneben beantragt er, in den Gewinnfeststellungsbescheiden für die Jahre 1998 und 1999 festzustellen, dass es sich um gewerbliche Einkünfte i.S. des § 32c Abs. 2 EStG a.F. handelt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens seien nicht gegeben, da es im Streitfall an einem zeitlichen Auseinanderfallen von Leistung und Gegenleistung fehle. Der Kläger erbringe als Franchisegeber durchgehend die ihm obliegende Gegenleistung, und zwar auch dann, wenn er nicht das gesamte Budget des Werbekontos sofort verausgabe. Sämtliche später anfallenden Leistungen würden erneut durch ein einheitliches, für die jeweilige Leistungsperiode zu zahlendes Pauschalentgelt abgegolten. Passive Rechnungsabgrenzungsposten dienten nur dazu, den Ertrag zu periodisieren. Sie seien nicht dazu bestimmt, Ertrag und Aufwand gegenseitig zu verrechnen. Da der Kläger seine Leistung jeweils während des ganzen Wirtschaftjahres erbracht habe, liege auch kein schwebendes Geschäft vor, für das seine Vertragspartner Vorleistungen in Form von —in der Bilanz zu passivierenden— Anzahlungen hätten erbringen können.

B.

Die Revision des Klägers führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen. Der Klage war im Wesentlichen stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I.

Unzulässig ist allerdings der erstmals im Zuge des Revisionsverfahrens sinngemäß gestellte Antrag, das FA zu verpflichten, die Bescheide für 1998 und 1999 über die gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils um eine weitere Feststellung des Inhalts zu ergänzen, dass es sich bei ihnen um der Tarifbegrenzung unterliegende Einkünfte i.S. des § 32c Abs. 2 EStG a.F. gehandelt habe.

Da sich Einspruch und Klage ausschließlich gegen die festgestellte Höhe der erzielten gewerblichen Einkünfte richteten, fehlt es insoweit bereits an der für die Zulässigkeit der Revision erforderlichen formellen Beschwer des Klägers (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 123 Rz 2; Rüsken in Beermann/Gosch, FGO § 123 Rz 5). Daran ändert auch der Hinweis des Klägers nichts, dass die angefochtene Entscheidung vom Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht in vollem Umfang zu überprüfen sei.

Die nach dem Gesetz im Verfahren der gesonderten Feststellung festzustellenden Besteuerungsgrundlagen stellen selbständige Regelungsgegenstände dar, die —soweit sie eine rechtlich selbständige Regelung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind— auch als eigenständige Gegenstände eines Klageverfahrens in Betracht kommen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327, unter C.II.3., m.w.N.; BFH-Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121). Dies betrifft auch die Frage, ob —und gegebenenfalls, in welchem Umfang— gewerbliche Einkünfte in den Anwendungsbereich der Tarifbegünstigung nach § 32c EStG a.F. fallen (vgl. Senatsbeschluss vom 28. Juni 2005 X R 54/04, BFH/NV 2005, 1749; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 32c Rz 11; R 185a Abs. 4 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— in den bis 2000 geltenden Fassungen). Enthält der Gewinnfeststellungsbescheid hierzu —wie vom Kläger vorgetragen— keinerlei positive oder negative Regelung, so kann die Verpflichtung zur Ergänzung des Bescheids um eine solche Feststellung (§ 179 Abs. 3 der Abgabenordnung —AO—) im Revisionsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden, wenn Gegenstand der Klage vor dem FG lediglich ein Anfechtungsbegehren auf Feststellung eines geringeren Gewinns war. Denn die damit vorgenommene Erweiterung des Klagebegehrens ist mit den Grundsätzen des Revisionsrechts unvereinbar. Das Wesen des Revisionsverfahrens besteht darin, die Rechtmäßigkeit einer gerichtlichen Entscheidung zu überprüfen. Eine solche Entscheidung liegt aber nur insoweit vor, als sie durch den Klageantrag angestrebt war. Über ein Begehren, das —wie hier— erstmals im Revisionsverfahren erhoben wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der revisionsrichterlichen Nachprüfung fehlt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 4. April 1974 IV R 7/71, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522; vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23; vom 19. Oktober 2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II 2007, 301).

II.

Soweit sich die Revision zulässigerweise gegen die Abweisung der auf Herabsetzung der festgestellten Gewinne und der festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge gerichteten Klage wendet, ist sie zum überwiegenden Teil begründet. Entgegen der Ansicht des FG sind die angefochtenen Bescheide rechtswidrig und verletzen den Kläger dadurch in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Für die in den „gemeinsamen Werbeetat” eingestellten und am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres noch nicht verausgabten Anteile am Umsatzerlös der Franchisenehmer ist in den Bilanzen des Klägers jeweils ein Passivposten anzusetzen, der die bisher vorgenommenen Ertragsbuchungen korrigiert. Die Gewerbesteuerrückstellungen sind entsprechend anzupassen.

2. Bei den am Ende des Wirtschaftsjahres vereinnahmten, aber nicht verbrauchten Werbegeldern handelt es sich um zweckbestimmte Geldzuflüsse, die der Kläger zum Bilanzstichtag noch nicht für Werbezwecke eingesetzt hatte und die daher nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG —durch Ausweis einer Verbindlichkeit— im Ergebnis erfolgsneutral zu erfassen sind.

a) Der angerufene Senat teilt nicht die Auffassung des FG, dass in Höhe der vom Kläger bisher nicht verausgabten Beträge keine über eine bloße abstrakte Möglichkeit hinausgehende ungewisse Verpflichtung gegeben sei. Denn den abgeschlossenen Franchisevereinbarungen ist im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung eine Verpflichtung des Franchisegebers gegenüber seinen Franchisepartnern zu entnehmen, in absehbarer Zeit zu deren Gunsten Werbemaßnahmen im Gegenwert der von sämtlichen Franchisenehmern eingezahlten Werbebeiträge durchzuführen (zur Berechtigung des BFH als Revisionsgericht zur Vertragsauslegung vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 61/81, BFHE 140, 177, BStBl II 1984, 267, und Senatsurteil vom 14. Januar 2004 X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II.4.).

Vorliegend steht fest, dass der Kläger gegenüber sämtlichen Franchisenehmern zur Unterrichtung über die Einnahmen- und Ausgabenstruktur des in seiner Buchhaltung gebildeten Werbeetats verpflichtet war. Auch wurde diesen das Recht eingeräumt, durch einen aus ihren Reihen gewählten Kassenprüfer Einblick in das vom Kläger geführte Werbekonto zu nehmen, der einen Bericht über die dort eingegangenen Einnahmen und die getätigten Ausgaben verfasste. Die Einräumung dieses Kontrollrechts gibt nur dann einen Sinn, wenn der Kläger seinerseits mit der vertraglichen Einforderung der Werbebeiträge zugleich die Verpflichtung übernommen hatte, die dort eingegangenen Beiträge auch tatsächlich nur für Zwecke der überregionalen, allen Franchisenehmern zugute kommenden Werbung einzusetzen. Hiervon ausgehend beurteilt der angerufene Senat die im Zusammenhang mit der überregionalen Werbung getroffene Vereinbarung als ein auftragsähnliches Rechtsverhältnis. Bei diesem hat der Kläger gegenüber der Gesamtheit der Franchisenehmer die Verpflichtung zur überörtlichen Werbung im Umfang der vereinnahmten Werbebeiträge übernommen, wobei er die Bestimmung von Art, Umfang und Zeitpunkt der durchzuführenden Werbemaßnahmen nach billigem Ermessen (§ 315 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) zu treffen hat. Umgekehrt stellen die vereinnahmten Werbebeiträge bis zum Zeitpunkt ihrer zweckgerechten Verwendung einen Auslagenvorschuss (§ 669 BGB) dar.

Mit dieser Einordnung sieht sich der angerufene Senat im Einklang mit der Rechtsprechung der Zivilgerichte (vgl. Oberlandesgericht —OLG— München, Urteil vom 25. August 2005 6 U 4084/04, OLGReport 2006, 414, unter II.C.1.) und dem Schrifttum (Giesler in Giesler/Nauschütt, Franchiserecht, Handbuch für die anwaltliche und gerichtliche Praxis, 2002, § 5 Rz 126, 135; Sistermann in Metzlaff, Praxishandbuch Franchising, 2003, § 28 Rz 9). Auch dort wird davon ausgegangen, dass der Franchisegeber gegenüber jedem einzelnen Franchisenehmer eine Verpflichtung zur Konzeption und Durchführung überregional wirkender Marketingmaßnahmen übernimmt und zugleich mit den Franchisenehmern vereinbart, die in den gemeinsamen Werbeetat einzuzahlenden Beiträge ausschließlich für diese Zwecke zu verwenden. Trotz des ihm hierbei nach § 315 BGB eingeräumten Ermessens hat er auf die berechtigten Belange der Franchisenehmer Rücksicht zu nehmen (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 23. Juli 1997 VIII ZR 130/96, BGHZ 136, 295, Der Betrieb —DB— 1997, 2323).

b) Hieraus folgt in bilanzrechtlicher Hinsicht, dass die Zahlungen der Franchisenehmer, soweit sie noch nicht für Werbezwecke eingesetzt worden sind, keinen Ertrag darstellen. Vielmehr sind sie in diesem Umfang als sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen und demgemäß erfolgsneutral zu behandeln. Da die Höhe dieser noch für Werbemaßnahmen einzusetzenden Beträge feststeht, liegt eine dem Grund und der Höhe nach feststehende Verbindlichkeit vor. Aus diesem Grund stellt sich auch nicht die Frage des Ausweises dieser Verpflichtung als Rückstellung (so aber Sistermann in Metzlaff, a.a.O., § 28 Rz 9, und Tietz, Handbuch Franchising, 2. Aufl., S. 624).

c) Wenn der Franchisegeber —wie im Streitfall— aufgrund der abgeschlossenen Franchisevereinbarungen fortlaufend zur Erbringung von Werbemaßnahmen im Gegenwert der von sämtlichen Franchisenehmern eingezahlten Werbebeiträge verpflichtet ist, stellen die im Gegenzug von dem einzelnen Franchisenehmer aufzuwendenden Werbebeiträge keineswegs —wie das FA in Anlehnung an das BFH-Urteil vom 3. Juli 1980 IV R 138/76 (BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648) geltend macht— ein einheitlich für die jeweilige Leistungsperiode zu zahlendes Pauschalentgelt dar. Jener BFH-Entscheidung lagen Dauerleistungsverträge zugrunde, durch die sich ein Wartungsunternehmen zur Instandhaltung und zum Auswechseln von Verschleißteilen auf eigene Kosten und damit auf eigenes wirtschaftliches Risiko verpflichtet hatte. Demgegenüber dienen die Werbebeiträge des Streitfalls nicht etwa der pauschalen Abgeltung eines solchen Leistungsrisikos, sondern dem Aufbau eines Kapitalstocks, aus dessen Mitteln der Franchisegeber vereinbarungsgemäß die ihm obliegende Werbeverpflichtung zukünftig erst finanzieren soll.

d) Zwar sind die für Werbezwecke an den Kläger abzuführenden Umsatzanteile der Franchisenehmer —insoweit mit dem durch das BFH-Urteil in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648 entschiedenen Sachverhalt durchaus vergleichbar— unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Verwendung nicht zurückzugewähren. Dennoch entsteht insoweit kein Ertrag, da die erhaltenen Zahlungen bestimmungsgemäß für Werbemaßnahmen verwendet werden müssen. Daher können entgegen der Auffassung des FA auch die Regeln für passive Rechnungsabgrenzungsposten (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht angewendet werden, da es nicht um die zeitliche Zuordnung von Ertrag geht, sondern um die bilanzsteuerrechtliche Erfassung noch nicht verbrauchter „Aufwandsbeiträge”.

e) Die erhaltenen und noch nicht verbrauchten Zahlungen, die für Werbezwecke verwendet werden müssen, haben eine gewisse Ähnlichkeit mit durchlaufenden Posten, deren Gewinnneutralität durch Verbuchung gleich hoher Wertzu- und -abgänge erreicht wird (BFH-Urteil vom 4. November 2004 III R 5/03, BFHE 208, 162, BStBl II 2005, 277). In dieselbe Richtung zielt die Ansicht des Klägers, er habe die Werbegelder auf dem in seiner Buchführung eingerichteten Werbekonto bloß „treuhänderisch” für die mit ihm vertraglich verbundenen Franchisenehmer verwaltet.

f) Im Hinblick auf die Minderung der Gewinne sind die gebildeten Gewerbesteuerrückstellungen entsprechend aufzulösen. Die daraus folgende Neuberechnung der festgestellten Gewinne und der festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des Klageverfahrens tragen —entsprechend dem Umfang, in dem das Begehren des Klägers erfolgreich war— das FA zu fünf Sechsteln und der Kläger zu einem Sechstel. Bei der Bildung der abweichenden Kostenquote für das Revisionsverfahren war daneben noch der Umstand zu berücksichtigen, dass durch die unzulässige Antragstellung in der Revisionsinstanz zusätzliche Kosten ausgelöst worden sind, die entsprechend dem Rechtsgedanken des § 135 Abs. 2 FGO allein dem Kläger zur Last fallen.