Gründe

I.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) führte bei der X-KG in W eine Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2001 durch. Bei der KG handelt es sich nach Auffassung des FA nicht um eine Personengesellschaft, sondern um ein Einzelunternehmen des Antragstellers und Beschwerdeführers (Antragsteller).

Ausweislich eines vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FA A) gefertigten Aktenvermerks vom 23. Juni 2004 wurden im Rahmen der o.g. Außenprüfung vom Prüfer Kassenmanipulationen festgestellt. Auf die Aufforderung des Prüfers wurden am 11. Dezember 2003 vom Antragsteller die privaten Kontoauszüge des Antragstellers und seiner Ehefrau mit dem Bemerken übergeben, auf dem Konto der Ehefrau seien den Betrieb betreffende Zahlungseingänge festzustellen. Das FA leitete hierauf gegenüber dem Antragsteller und später auch gegenüber dessen Ehefrau ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommen-, Umsatz- und Gewerbesteuerhinterziehung 1999 bis 2001 ein. Die Ehefrau hat die Vorwürfe eingeräumt. Der Antragsteller bestreitet, hiervon Kenntnis gehabt zu haben. Noch am 11. Dezember 2003 wurden der Antragsteller und seine Ehefrau darauf hingewiesen, der Prüfungszeitraum werde bis an die Verjährungsgrenze von zehn Jahren erweitert. Die erweiterte Prüfungsanordnung für die Jahre 1992 bis 1998 erging am 17. Dezember 2003. Gleichzeitig wurden sämtliche Privatkonten der Eheleute für diese Kalenderjahre angefordert. Am 16. Juni 2004 wurde das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Eheleute durch das FA A auf den Verdacht der Einkommen- und Umsatzsteuerhinterziehung 1998 sowie der Gewerbesteuerhinterziehung 1997 und

1998 erweitert. Diese Verfügungen wurden jeweils am 17. Juni 2004 zugestellt.

Ebenfalls am 17. Juni 2004 gab der Antragsteller zwei jeweils auf dem amtlichen Formular gefertigte und von ihm unterzeichnete strafbefreiende Erklärungen nach dem Strafbefreiungserklärungsgesetz vom 23. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2928, BStBl I 2004, 22 —StraBEG—) ab. In beiden Erklärungen ist der Antragsteller als Erklärender genannt. In der zweiten Erklärung ist als Steuerschuldner die X-KG bezeichnet. In diesen Erklärungen gab der Antragsteller jeweils an, es seien in den Jahren 1995, 1997 sowie in den Jahren 1999 bis 2002 Einnahmen der X-KG, welche in der Erklärung im Einzelnen dargestellt sind, nicht der Einkommensteuer, der Gewerbesteuer und der Umsatzsteuer unterworfen worden. Ferner seien in den Jahren 1993 bis 2002 Einnahmen aus Handelsgeschäften verbunden mit nicht erfassten Bonusgutschriften nicht erklärt worden, was zur Verkürzung von in der Erklärung im Einzelnen dargestellten Beträgen an Umsatzsteuer geführt habe. Auf der Grundlage dieser Sachverhalte gab der Antragsteller in seiner ersten strafbefreienden Erklärung als Summe der zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG den Betrag von 117 649 € und als von ihm zu entrichtende Abgabe den Betrag von 29 412 € (= 25 v.H. aus 117 649 €) an. In seiner weiteren strafbefreienden Erklärung wurde als Summe der zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen der Betrag von 404 956 € und als zu entrichtende Abgabe der Betrag von 101 239 € (= 25 v.H. aus 404 956 €) angegeben. Nach dem Vortrag des Antragstellers sollen diese Abgaben jeweils entrichtet worden sein.

Durch im Wesentlich gleichlautende Schreiben (jeweils) vom 24. Juni 2004, welche mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen sind, teilte das FA dem Antragsteller wörtlich mit: „Nach Prüfung Ihrer strafbefreienden Erklärung teile ich Ihnen mit, dass die von Ihnen abgegebene Erklärung insoweit unwirksam ist. Es liegen Ausschlussgründe gemäß § 7 S. 1 Nr. 1 a und b StraBEG vor, die zum Versagen der Straf- und Bußgeldfreiheit führen.” An diesen Text schließt sich eine Schilderung des im Streitfall gegebenen Sachverhalts und eine Begründung zu § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 1 Buchst. b StraBEG an. In dem letzten Satz der jeweiligen Schreiben des FA, dem nur noch die Rechtsbehelfsbelehrung nachfolgt, ist ausgeführt: „Die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung wird insoweit aufgehoben (vgl. § 10 (3) S. 1 StraBEG).”

Mit Schreiben vom 7. Juli 2004 legte der Antragsteller hiergegen jeweils Einspruch ein. Zugleich beantragte er die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Die Ausschlussgründe des § 7 StraBEG seien im Streitfall jeweils nicht einschlägig. Den Anträgen stehe § 10 Abs. 4 StraBEG nicht entgegen. Nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) dürfe vorläufiger Rechtsschutz gegen Maßnahmen der Verwaltung nicht gänzlich ausgeschlossen werden. Diese Anträge lehnte das FA mit Verfügung vom 3. August 2004 ab.

Mit seinem danach beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf AdV machte der Antragsteller geltend, die Aufhebung der strafbefreienden Erklärungen bewirke eine erhebliche Beeinträchtigung seiner Interessen. Dies gelte im Hinblick auf die mit dem StraBEG bezweckte und von ihm beanspruchte Abgeltung der Steueransprüche sowie wegen der erstrebten Freistellung von einer Strafverfolgung. Insoweit müsse auch vorläufiger Rechtsschutz in Form einer AdV bis zur Entscheidung über die Hauptsache gewährt werden. Der Antrag dürfe auch nicht unter Bezugnahme auf § 10 Abs. 4 StraBEG als unzulässig abgewiesen werden. Diese Norm solle lediglich die fristgerechte Zahlung der nacherklärten Beträge sicherstellen. Der Antrag sei auch begründet. Die Auffassung des FA, die gemeldeten Lebenssachverhalte seien bereits im Verlauf der Außenprüfung im Wesentlichen aufgeklärt bzw. aufgegriffen worden, sei zumindest ernstlich zweifelhaft.

Das FG hat den Antrag abgelehnt. Dieser sei unzulässig. Dies folge aus § 10 Abs. 4 StraBEG, wonach § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für das Verfahren nach dem StraBEG nicht anwendbar sei.

Mit seiner Beschwerde, die das FG zugelassen hat, begehrt der Antragsteller weiterhin, seinem Antrag zu entsprechen.

Der Antrag sei nicht gemäß § 10 Abs. 4 StraBEG unzulässig. Aus Art. 19 Abs. 4 GG folge, dass gegen behördliche Verwaltungsakte in jedem Fall vorläufiger Rechtsschutz gegeben sein müsse. Die angefochtenen Verwaltungsakte hätten jeweils einen Steueränderungsbescheid i.S. von § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG zum Gegenstand. Ein Steueränderungsbescheid sei nach der Rechtsprechung ein i.S. von § 69 FGO vollziehbarer Verwaltungsakt.

Die Vollziehbarkeit dieser Bescheide folge ferner aus § 13 StraBEG. Diese Vorschrift statuiere, dass die Abgabe einer Erklärung nach dem StraBEG eine Verwendungsbeschränkung hinsichtlich der gewonnenen Daten begründe. Durch die Aufhebung einer solchen Erklärung werde die gesetzlich eingeräumte Verwendungsbeschränkung eliminiert. Die nunmehr nicht mehr geschützten Daten könnten uneingeschränkt auch steuerlich verwandt werden.

Der Antragsteller beantragt sinngemäß, den angefochtenen Beschluss der Vorinstanz aufzuheben und die Vollziehung der Bescheide vom 24. Juni 2004 auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom Antragsteller begehrte AdV der angefochtenen Bescheide vom 24. Juni 2004 ist nach § 10 Abs. 4 StraBEG ausgeschlossen.

1. Die angefochtenen Bescheide vom 24. Juni 2004 heben die Steuerfestsetzungen auf, die gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG ohne Vorbehalt der Nachprüfung durch seine strafbefreienden Erklärungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 StraBEG herbeigeführt wurden. Soweit in den Aufhebungsbescheiden ausgeführt wird, die abgegebene (strafbefreiende) Erklärung sei unwirksam, werden lediglich die Überlegungen zusammengefasst, mit denen das FA das Vorliegen der Voraussetzungen für die Aufhebung der nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG bewirkten Steuerfestsetzung bejaht hat. Eine eigenständige Regelung im Sinne eines feststellenden Verwaltungsakts ist in diesen Ausführungen nicht zu sehen.

2. Der Antragsteller ist durch diese Verwaltungsakte beschwert. Auch kann ihm das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis nicht abgesprochen werden.

a) Gemäß § 1 StraBEG wird ein Steuerpflichtiger, der eine der in Abs. 1 dieser Vorschrift genannte Steuer hinterzogen hat, nicht bestraft, soweit er die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde nachträglich erklärt und 25 v.H. der erklärten Beträge innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004 entrichtet, sofern die Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht nach § 7 StraBEG ausgeschlossen ist. Tritt danach Straf- oder Bußgeldfreiheit ein, erlöschen mit der Entrichtung des nach § 1 Abs. 1 StraBEG zu zahlenden Betrags die in § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Steueransprüche.

Die bloße Abgabe einer solchen Erklärung steht, wenn sie den Anforderungen der §§ 1 und 3 StraBEG entspricht, einer Festsetzung dieser Steuer (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG) ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 10 Abs. 2 StraBEG). Diese Wirkungen treten auch dann ein, wenn der mit der Abgabe dieser Erklärung beabsichtigte Erfolg des Erlangens von Straf- und Bußgeldfreiheit und des Erlöschens der in § 8 Abs. 1 Satz 1 StraBEG genannten Steueransprüche nicht eintritt. Denn § 10 Abs. 2 StraBEG knüpft allein an das Vorliegen einer strafbefreienden Erklärung an, die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG gesetzlich definiert ist (Rüping in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 1 StraBEG, Rz 3 und § 10 StraBEG, Rz 4).

Soweit nach dem StraBEG keine Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, ordnet daher § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG vorbehaltlich der in Satz 2 dieser Bestimmung getroffenen Regelung an, dass die nach § 10 Abs. 2 StraBEG bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben (oder bei nur teilweiser Straf- oder Bußgeldfreiheit zu ändern) ist. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG greift diese Bestimmung nicht nur ein bei verspäteter Zahlung dieser Steuer, sondern auch dann, wenn die Straf- oder Bußgeldfreiheit gemäß § 7 StraBEG ausgeschlossen ist. Denn § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG erfasst entsprechend seinem Wortlaut alle Fälle, in denen Straf- oder Bußgeldfreiheit nicht eintritt (Kamps/Wulf, Finanz-Rundschau —FR— 2004, 121; Stahl, Die Steuerberatung —Stbg— 2004, 153; Kamps in Streck, Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 10 Rz 55; unklar Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Merkblatt zur Anwendung des StraBEG vom 3. Februar 2004, BStBl I 2004, 225, Rz 12.4).

b) Selbst wenn man davon ausgeht, der Regelungsgehalt eines Aufhebungsbescheids i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG erschöpfe sich darin, die durch die strafbefreiende Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung aufzuheben (vgl. hierzu Kamps in Streck, a.a.O., § 10 Rz 51; Levedag, FR 2005, 1084; Pfützenreuter, EFG 2007, 332; Striegel/Weger, Deutsches Steuerrecht 2004, 534), ist der Antragsteller hierdurch beschwert (im Ergebnis ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Dezember 2006 6 K 214/05, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 330).

Zwar beurteilt sich die Frage des Vorliegens einer Beschwer grundsätzlich nach dem Inhalt der in einem Steuerbescheid getroffenen Regelung und nicht nach der dafür gegebenen Begründung. Aus diesem Grund fehlt eine solche Beschwer regelmäßig dann, wenn durch einen Aufhebungsbescheid eine Steuerfestsetzung beseitigt wird. Die Rechtsprechung hat es aber für das Vorliegen einer Beschwer ausreichen lassen, dass der Steuerpflichtige hierdurch anderweitige Nachteile befürchten muss. Eine Beschwer hat der Bundesfinanzhof (BFH) im Falle einer zu niedrigeren Steuerfestsetzung ungeachtet des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung angenommen, wenn sich die zu niedrige Steuerfestsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (BFH-Entscheidungen vom 7. April 1976 I R 24/75, BFHE 118, 542, BStBl II 1976, 501; vom 19. Mai 1981 VIII R 143/78, BFHE 133, 396, BStBl II 1981, 665, und vom 17. Dezember 1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286).

Eine vergleichbare Situation ist dann gegeben, wenn die Finanzbehörde einen Aufhebungsbescheid gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG erlässt. Denn der Steuerpflichtige muss dann davon ausgehen, dass die Finanzbehörde die hinterzogenen Steuern, soweit dies verfahrensrechtlich möglich ist, gegen ihn festsetzen wird.

c) Der Antragsteller hat ein Rechtsschutzbedürfnis (a.A. Levedag, FR 2005, 1084; Pfützenreuter, EFG 2007, 332). Der angerufene Senat hält es nicht für zulässig, dem Betroffenen das Rechtsschutzbedürfnis zur Anfechtung eines solchen Aufhebungsbescheids mit der Begründung abzusprechen, er könne einen ggf. ergehenden Bescheid anfechten, durch den die hinterzogenen Steuern festgesetzt werden. Eine solche Auffassung wäre mit dem Verfahrensgrundrecht der Gewährung von effektivem Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) nicht zu vereinbaren. Denn der Betroffene hat —auch im Hinblick auf die Regelung des § 10 Abs. 4 StraBEG— ein schutzwürdiges Interesse daran, dass bereits jetzt und nicht erst in einem sich ggf. später anschließenden weiteren gerichtlichen Verfahren die vorhandenen Zweifelsfragen geklärt werden (Beschluss der 2. Kammer des 1. Senats des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 7. April 2003 1 BvR 2129/02, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht —NVwZ— 2003, 856).

3. Die angefochtenen Bescheide haben einen vollziehbaren Inhalt i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 FGO.

In diesem Sinne nicht vollziehbar sind solche Verwaltungsakte, deren Regelungsgehalt sich in einer Negation, z.B. in der Ablehnung des Erlasses eines begünstigenden Verwaltungsakts erschöpft. Hingegen sind i.S. von § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO vollziehbar Verwaltungsakte, die auf eine Geldleistung, ein Handeln, Dulden oder Unterlassen gerichtet sind. Dies gilt unabhängig davon, ob hierzu der Betroffene oder eine Finanzbehörde aufgefordert ist. In diesem Sinne vollziehbar ist deshalb auch ein Verwaltungsakt, der die Aufhebung eines anderen Verwaltungsakts ausspricht (BFH-Beschlüsse vom 10. April 1992 I B 4/92, BFH/NV 1992, 683, und vom 31. Juli 2002 VIII B 142/00, BFH/NV 2002, 1491).

Im Streitfall hat das FA entgegen der Ansicht des FG nicht den Erlass eines begünstigenden Verwaltungsakts abgelehnt, sondern Aufhebungsbescheide erlassen. Vollziehbare Verwaltungsakte liegen mithin vor.

4. Die AdV der Bescheide ist jedoch gesetzlich ausgeschlossen.

a) Zwar will § 10 Abs. 4 StraBEG in erster Linie die Anwendbarkeit der Vorschriften ausschließen, die dem Zweck des StraBEG zuwiderlaufen (BTDrucks 15/1309, S. 11). Dieser besteht darin, „eine Brücke in die Steuerehrlichkeit einzuführen”, deren strafbefreiende Wirkung neben der Abgabe einer entsprechenden Erklärung auch die rechtzeitige Zahlung des Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 1 StraBEG) voraussetzt (BFH-Beschluss vom 2. Juni 2005 IX B 59/05, BFH/NV 2005, 1498). Dem würden Maßnahmen wie die Stundung bzw. der Erlass oder die AdV der nach § 10 Abs. 2 Satz 1 StraBEG festgesetzten Steuer widersprechen. Daneben verfolgt der Ausschluss der in § 10 Abs. 4 StraBEG genannten Bestimmungen den Zweck, Streitigkeiten, die sich aus dem StraBEG ergeben können, einer abschließenden Klärung zuzuführen, Nebenverfahren, insbesondere solche mit lediglich einstweiligem Charakter als Ergebnis einer summarischen Prüfung jedoch zu vermeiden.

b) Gegen den gesetzlichen Ausschluss der AdV bei Aufhebungsbescheiden i.S. von § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Eine Versagung von einstweiligem Rechtsschutz kann Art. 19 Abs. 4 GG beeinträchtigen, wenn dem Betroffenen eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung seiner Grundrechte droht (BVerfG-Beschlüsse vom 25. Oktober 1988 2 BvR 745/88, BVerfGE 79, 69, und vom 19. Oktober 2006 2 BvR 2023/06, Wertpapier-Miteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2006, 2326, 2328).

aa) Eine solche erhebliche Beeinträchtigung ist nicht gegeben. Die Versagung der AdV des Aufhebungsbescheids bewirkt im Wesentlichen lediglich, dass es zunächst bei der Aufhebung der durch die strafbefreiende Erklärung bewirkten Steuerfestsetzung (§ 10 Abs. 2 StraBEG) verbleibt und deshalb eine aus diesem Grund geleistete Zahlung zu erstatten ist. Sofern sich in einem anschließenden Hauptsacheverfahren herausstellt, dass der gemäß § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG ergangene Aufhebungsbescheid rechtswidrig ist, wird dieser mit der Folge aufgehoben, dass der Steuerpflichtige den an ihn erstatteten Betrag wieder an die Finanzbehörde entrichten muss.

bb) Der Antragsteller muss nicht befürchten, dass wegen des Ausschlusses der AdV die Verwendungsbeschränkung gemäß § 13 Abs. 1 StraBEG vorläufig nicht gegeben ist. Dies folgt bereits daraus, dass diese nur das Vorliegen einer strafbefreienden Erklärung, nicht aber deren Wirksamkeit voraussetzt.

Der angerufene Senat folgt nicht der Auffassung, ein auf § 10 Abs. 3 Satz 1 StraBEG gestützter Aufhebungsbescheid bewirke, dass die Verwendungsbeschränkung i.S. von § 13 Abs. 1 StraBEG nicht mehr gegeben sei. Diese Auffassung trifft schon deshalb nicht zu, weil es im Rahmen von § 13 Abs. 1 StraBEG allein auf das Vorliegen einer strafbefreienden Erklärung, nicht aber auf deren Wirksamkeit ankommt (so die herrschende Meinung in der Literatur; vgl. Rüping in HHSp, § 13 StraBEG, Rz 9; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtordnung, § 13 StraBEG, Rz 4; Wulf in Streck, Beraterkommentar zur Steueramnestie, § 13 Rz 23; a.A. Merkblatt des BMF in BStBl I 2004, 225, Rz 14.4; Levedag, FR 2005, 1084, 1091 f.).

Dies folgt bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Danach stellt § 13 Abs. 1 StraBEG abweichend etwa vom Wortlaut von § 12 StraBEG auf den Inhalt der steuerbefreienden Erklärung und damit nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG auf die bloße Nacherklärung der nicht besteuerten Einnahmen ab. Die Einbeziehung fehlgeschlagener strafbefreiender Erklärungen in den Regelungsbereich des § 13 Abs. 1 StraBEG entspricht auch dem Sinn und Zweck dieser Norm. Die Verwendungsbeschränkung soll nämlich den Anreiz zur Abgabe der strafbefreienden Erklärung erhöhen (Wulf in Streck, a.a.O., § 13 Rz 23).