Grundstücksbezogene Treuhandgeschäfte sowie Grundstückserwerbe durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger

Treuhandgeschäfte sowie Erwerbsvorgänge durch Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger erlangen für die Grunderwerbsteuer Bedeutung, wenn sie ein inländisches Grundstück betreffen.

Einen typischen Treuhandvertrag gibt es bürgerlich-rechtlich nicht. Infolgedessen muss der Inhalt der Treuhandabrede stets im Einzelfall sachverhaltsbezogen festgestellt und grunderwerbsteuerrechtlich gewürdigt werden.

Treuhänder bzw. Treunehmer ist grundsätzlich, wer von einem anderen, dem Treugeber, Vermögensrechte (z.B. an einem Grundstück) zu eigenem Recht erworben hat und diese Rechte zwar im eigenen Namen, aber nicht (ausschließlich) im eigenen Interesse ausübt.

Der unentgeltliche Auftrag (§ 662 BGB) sowie der entgeltliche Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 Abs. 1 BGB) verpflichten den Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger, ein ihm vom Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn übertragenes Geschäft, z.B. den Erwerb und/oder die Verwertung eines Grundstücks, für diesen vorzunehmen. Ob ein solches Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis vorliegt, kann jeweils nur im Einzelfall festgestellt werden.

Zu den Grundfällen im Zusammenhang mit der Begründung, Übertragung oder Rückgängigmachung von Treuhand- und Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnissen gilt Folgendes:

1. Der Eigentümer eines Grundstücks überträgt das Eigentum auf einen Treuhänder.

1.1. Der Treuhänder wird Eigentümer des Grundstücks. Sein Erwerb unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn für ihn durch Rechtsgeschäft ein Anspruch auf Übereignung begründet wird. Das ist regelmäßig bei der im Interesse des Treuhänders begründeten sog. eigennützigen Treuhand der Fall (z.B. Sicherungstreuhand, eigennützige Verwaltungstreuhand im Interesse der Gläubiger des Treugebers). Handelt es sich aus der Sicht des Treuhänders um eine sog. uneigennützige Treuhand (z.B. Liquidationstreuhand), besteht regelmäßig auf Grund der Vereinbarung nur die Pflicht des Treuhänders aus Auftrag oder Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662, 675 Abs. 1 BGB), die Übereignung entgegenzunehmen, nicht aber das Recht, diese zu verlangen. Mangels Übereignungsanspruchs des Treuhänders liegt kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor. Der Steuer unterliegt erst die Auflassung des Grundstücks an den Treuhänder nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG. Während bei der uneigennützigen Treuhand dem bisherigen Eigentümer (Treugeber) stets die Möglichkeit verbleibt, das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (Verwertungsmöglichkeit), kann in den Fällen der eigennützigen Treuhand durch den Inhalt der getroffenen Vereinbarungen die eigene Verwertungsmöglichkeit des bisherigen Eigentümers (Treugeber) ausgeschlossen sein.

1.2. Soweit bei eigennützigen Treuhandverhältnissen vertraglich eine aufschiebend bedingte Rückübereignungsverpflichtung begründet ist, entsteht die Steuer aus diesem nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang erst mit dem Bedingungseintritt (§ 14 Nr. 1 GrEStG). Der Erwerb des nach § 667 BGB (ggf. in Verbindung mit § 675 Abs. 1 BGB) kraft Gesetzes entstehenden Anspruchs des Treugebers auf Rückübereignung des Grundstücks ist kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang.

1.3. Es kommen die folgenden weiteren Erwerbsvorgänge in Betracht:

1.3.1.Der Treuhänder überträgt das Eigentum an den Treugeber zurück.

1.3.1.1. Die Rückübertragung des Eigentums am Grundstück unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, soweit sie auf aufschiebend bedingter Rückübereignungsverpflichtung beruht, im Übrigen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG. Dies gilt auch dann, wenn das Verpflichtungsgeschäft auflösend bedingt ist (die Auflassung ist bedingungsfeindlich, § 925 Abs. 2 BGB), weil es durch den Eintritt der auflösenden Bedingung unwirksam geworden und deshalb ein Rückauflassungsanspruch entstanden ist.

1.3.1.2. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG ist die Steuer für den Erwerb des Eigentums durch den Treuhänder und die Steuer für den Rückerwerb des Eigentums durch den Treugeber nicht festzusetzen oder die Steuerfestsetzung aufzuheben.

1.3.1.3. Sofern die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG nicht erfüllt sind, ist nur der Rückerwerb des Grundstücks durch den Treugeber nach § 3 Nr. 8 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Voraussetzung hierfür ist, dass für den Erwerb durch den Treuhänder die Steuer entrichtet worden ist. Die Befreiungsvorschrift ist somit nicht anzuwenden, wenn bei Begründung des Treuhandverhältnisses ein Befreiungstatbestand erfüllt und deshalb keine Steuer zu entrichten war.

1.3.2. Der Treugeber verschafft dem Treuhänder auch die Verwertungsmöglichkeit.

Der Erwerb der Verwertungsmöglichkeit durch den Treuhänder unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 in Verbindung mit § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG. Die Steuer wird nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage den Betrag übersteigt, von dem die Steuer für den Erwerb des Eigentums berechnet worden ist.

1.3.3. Der Treuhänder übereignet das Grundstück im Einvernehmen mit dem Treugeber einem Dritten; das Treuhandverhältnis erlischt.

1.3.3.1. Der Steuer unterliegt das Rechtsgeschäft, durch das der Dritte den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), oder der Übergang des Eigentums am Grundstück durch Auflassung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Zur Gegenleistung gehört in diesen Fällen neben dem Kaufpreis eine etwa gegenüber dem Treugeber unmittelbar zu erbringende Leistung.

1.3.3.2. Ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Vorgang wird durch die Auflösung des Treuhandverhältnisses nicht verwirklicht. Auch die Abführung des vom Treuhänder erzielten Kaufpreises an den Treugeber löst keine Steuer aus.

1.3.4. Der Treugeber verschafft die Verwertungsmöglichkeit einem anderen Treugeber oder tritt seinen aufschiebend bedingten rechtsgeschäftlich begründeten Rückübereignunganspruch an einen Dritten ab (Treugeberwechsel).

Die Verschaffung der Verwertungsmöglichkeit an einen neuen Treugeber unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG. Verpflichtet sich der ursprüngliche Eigentümer (Treugeber) gegenüber einem Dritten zur Abtretung seines aufschiebend bedingten Rückübereignungsanspruchs oder tritt er diesen Anspruch einem Dritten ab, so unterliegt der Vorgang der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. Nr. 7 GrEStG. Die Steuer entsteht nach § 14 Nr. 1 GrEStG erst mit Bedingungseintritt.

1.3.5. Der Treuhänder übereignet das Grundstück im Einvernehmen mit dem Treugeber einem anderen Treuhänder (Treuhänderwechsel).

Wird zwischen dem bisherigen und dem neuen Treuhänder ein schuldrechtlicher Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet, unterliegt dieser Rechtsvorgang der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Schließt der Treugeber mit einem neuen Treuhänder ein Treuhandverhältnis ab und überträgt der bisherige Treuhänder auf Weisung des Treugebers das Grundstück auf diesen, so unterliegt die Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Steuer.

2. Der Eigentümer eines Grundstücks verschafft einem Treugeber die Verwertungsmöglichkeit.

2.1. Der zivilrechtliche Eigentümer vereinbart mit einem Dritten, dass er dessen Treuhänder wird. Er erlangt hierdurch die Rechtsstellung eines Treuhänders, bleibt aber Eigentümer des Grundstücks. Der Erwerb der Verwertungsmöglichkeit durch den Dritten als Treugeber unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG.

2.2. Hier kommen die folgenden weiteren Erwerbsvorgänge in Betracht:

2.2.1. Der Treuhänder erwirbt die Verwertungsmöglichkeit von dem Treugeber zurück.

2.2.1.1. Der Rückerwerb durch den Treuhänder unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG.

2.2.1.2. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG ist die Steuer für den Erwerb der Verwertungsmöglichkeit durch den Treugeber und die Steuer für den Rückerwerb der Verwertungsmöglichkeit durch den Treuhänder nicht festzusetzen oder die Steuerfestsetzung aufzuheben. Eine Befreiung nach § 3 Nr. 8 GrEStG kommt nicht in Betracht, da mit der Rückübertragung der Verwertungsmöglichkeit kein Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber erfolgt.

2.2.2. Der Treuhänder überträgt dem Treugeber auch das Eigentum.

Der Rechtsvorgang unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 6 Satz 1 GrEStG. Die Steuer wird nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage den Betrag übersteigt, von dem die Steuer für den Erwerb der Verwertungsmöglichkeit berechnet worden ist.

2.2.3. Der Treuhänder übereignet das Grundstück im Einvernehmen mit dem Treugeber einem Dritten; das Treuhandverhältnis erlischt.

2.2.3.1. Der Steuer unterliegt das Rechtsgeschäft, durch das der Dritte den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), oder der Übergang des Eigentums am Grundstück durch Auflassung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Zur Gegenleistung gehört in diesen Fällen neben dem Kaufpreis eine etwa gegenüber dem Treugeber unmittelbar zu erbringende Leistung.

2.2.3.2. Ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Vorgang wird durch die Auflösung des Treuhandverhältnisses nicht verwirklicht. Auch die Abführung des vom Treuhänder erzielten Kaufpreises an den Treugeber löst keine Steuer aus.

2.2.3.3. Für den bei Begründung des Treuhandverhältnisses verwirklichten Erwerb durch den Treugeber kommt § 16 GrEStG nicht zur Anwendung, weil der Treuhänder die Verwertungsmöglichkeit nicht zurückerlangt.

3. Erwerb des Eigentums auf Grund Auftrags oder Geschäftsbesorgungsvertrags für den Auftraggeber bzw. den Geschäftsherrn

3.1. Der Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger wird Eigentümer des Grundstücks. Gleichzeitig mit der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs durch diesen erlangt der Auftraggeber bzw. der Geschäftsherr die Verwertungsmöglichkeit. Es liegen zwei Rechtsvorgänge vor; davon unterliegt der Erwerb durch den Auftragnehmer bzw. den Geschäftsbesorger nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, der Erwerb durch den Auftraggeber bzw. den Geschäftsherrn nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer. In Fällen, in denen eine Gegenleistung vereinbart wurde, ist grundsätzlich zu beachten, dass für den Erwerb durch den Auftraggeber bzw. den Geschäftsherrn zur Gegenleistung alle Leistungen gehören, die ihm gegenüber dem Auftragnehmer bzw. dem Geschäftsbesorger nach § 670 BGB (ggf. in Verbindung mit § 675 Abs. 1 BGB) aus der Ausführung des Grundstücksbeschaffungsauftrags obliegen. Solche Leistungen sind die Erstattung des Erwerbspreises und der Erwerbskosten (z.B. Grunderwerbsteuer). Beim entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag im Sinne des § 675 Abs. 1 BGB gehört auch das vom Geschäftsherrn zu zahlende Entgelt zur Gegenleistung. Nicht in die Gegenleistung einzubeziehen sind jedoch Aufwendungen, die Folge weiterer Vereinbarungen zwischen dem Auftraggeber bzw. dem Geschäftsherrn und dem Auftragnehmer bzw. dem Geschäftsbesorger sind (z.B. Kosten der sich an den Erwerb anschließenden Verwaltung des Grundstücks, für sachliche Verbesserungen u.ä.).

3.2. Hier kommen folgende weitere Erwerbsvorgänge in Betracht:

3.2.1. Der Auftragnehmer bzw. der Geschäftsbesorger übereignet das Grundstück dem Auftraggeber bzw. dem Geschäftsherrn.

Der Rechtsvorgang unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit Abs. 6 Satz 1 GrEStG. Die Steuer wird nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage den Betrag übersteigt, von dem die Steuer für den Erwerb der Verwertungsmöglichkeit berechnet worden ist.

3.2.2. Der Auftraggeber bzw. der Geschäftsherr verschafft dem Auftragnehmer bzw. dem Geschäftsbesorger auch die Verwertungsmöglichkeit.

3.2.2.1. Die Verschaffung der Verwertungsmöglichkeit unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG.

3.2.2.2. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 GrEStG ist die Steuer für den Erwerb und den Rückerwerb der Verwertungsmöglichkeit nicht festzusetzen oder die Steuerfestsetzung aufzuheben. Eine Befreiung nach § 3 Nr. 8 GrEStG kommt nicht in Betracht, da mit der Rückübertragung der Verwertungsmöglichkeit kein Rückerwerb eines Grundstücks durch den Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn erfolgt.

3.2.3. Der Auftragnehmer bzw. der Geschäftsbesorger übereignet das Grundstück im Einvernehmen mit dem Auftraggeber bzw. dem Geschäftsherrn einem Dritten; der Herausgabeanspruch aus § 667 BGB geht zufolge anderweitiger Erfüllung unter.

3.2.3.1. Der Steuer unterliegt das Rechtsgeschäft, durch das der Dritte den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks erwirbt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), oder der Übergang des Eigentums am Grundstück durch Auflassung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Zur Gegenleistung gehört in diesen Fällen neben dem Kaufpreis eine etwa gegenüber dem Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn unmittelbar zu erbringende Leistung.

3.2.3.2. Ein weiterer grunderwerbsteuerbarer Vorgang wird durch die Auflösung des Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnisses nicht verwirklicht. Auch die Abführung des vom Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger erzielten Kaufpreises an den Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn löst keine Steuer aus.

3.2.3.3. Für den bei Begründung des Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnisses verwirklichten Erwerb durch den Auftraggeber bzw. Geschäftsherrn kommt § 16 GrEStG nicht zur Anwendung, weil der Auftragnehmer bzw. Geschäftsbesorger die Verwertungsmöglichkeit nicht zurückerlangt.

4. Bemessungsgrundlage

Ist für die Erwerbsvorgänge eine Gegenleistung vereinbart, bemisst sich die Steuer nach § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Ist eine Gegenleistung nicht vorhanden oder nicht zu ermitteln, bemisst sich die Steuer nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG nach den Werten im Sinne des § 138 des Bewertungsgesetzes.

Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder und tritt an die Stelle des Erlasses vom 25. Mai 1984.

Inhaltlich gleichlautend
Oberste FinBeh der Länder v. 12.10.2007 - S 4500
Finanzministerium Baden-Württemberg v. 12.10.2007 - 3 - S 4500/84
Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 12.10.2007 - III B - S 4500 - 2/2007
Der Senator für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen v. 12.10.2007 - S 4500 - 10-4 - 1186
Hessisches Ministerium der Finanzen v. 12.10.2007 - S 4500 A - 049 - II 53
Bayerisches Staatsministerium der Finanzen v. 12.10.2007 - 36 - S 4500 - 093 - 37 916/07
Ministerium der Finanzen des Landes Brandenburg v. 12.10.2007 - 31 - S 4500 - 2/07
Finanzbehörde der Freien und Hansestadt Hamburg v. 12.10.2007 - 53 - S 4500- 011/06
Finanzministerium Mecklenburg-Vorpommern v. 12.10.2007 - IV 303 - S 4500 - 1/07
Niedersächsisches Finanzministerium v. 12.10.2007 - S 4500 - 100 - 39 2
Ministerium der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz v. 12.10.2007 - S 4500 A - 07-001 - 446
Sächsisches Staatsministerium der Finanzen v. 12.10.2007 - 35 - S 4500 - 34/14 - 53646
Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein v. 12.10.2007 - VI 355 - S 4500 - 131
Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen v. 12.10.2007 - S 4500 - 11 - V A 2
Ministerium der Finanzen des Saarlandes v. 12.10.2007 - B/5-2 - 209/2007 - S 4500
Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt v. 12.10.2007 - 41 - S 4500 - 36
Thüringer Finanzministerium v. 12.10.2007 - S 4500 A - 10 - 202