Umsatzsteuerliche Behandlung der Verwertung sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände
1 Allgemeines
Zur Absicherung von Kreditforderungen lassen sich Kreditgeber (z. B. Banken) oftmals bewegliche Gegenstände sicherungsübereignen.
Nach den Sicherungsübereignungsvertragen geht das Eigentum an dem sicherungsübereigneten Gegenstand von dem Sicherungsgeber (SG) auf den Sicherungsnehmer (SN) über.
Die Sicherungsübereignung hat jedoch beispielsweise gegenüber der Bestellung eines Pfandrechts den entscheidenden Vorteil, dass der zur Sicherheit übereignete Gegenstand im Besitz des SG verbleibt.
Regelmäßig ist vereinbart, dass grds. der SG veräußerungsbefugt bleibt, im Falle der Verwertungsreife diese Befugnis allerdings auf den SN übergeht, vgl. Tz. 2.1
Im Rahmen der Verwertung des sicherungsübereigneten Gegenstandes ist die Anwendung des § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 S. 1 UStG zu beachten, vgl. auch USt-Kartei zu § 13b – S 7279 – K. 11.
1.1 Verwertung durch den Sicherungsnehmer (z. B. Bank)
Verwertet der SN den sicherungsübereigneten Gegenstand und handelt es sich bei dem SG um einen Unternehmer, ist ein „Doppelumsatz” gegeben.
Der SG liefert an den SN und dieser liefert seinerseits an den Abnehmer (Dritterwerber).
Beide Lieferungen gelten mit der Lieferung des SN an den Abnehmer als erbracht, vgl. , BFH/NV 2004 S. 832 und , BStBl 2006 II S. 931.
Zu prüfen ist, ob die beiden Lieferungen als im Inland erfolgt gelten (vgl. § 3 Abs. 5a und 6 UStG) und Insoweit umsatzsteuerbar sind (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
Zu beachten ist hierbei, dass das Sicherungsgut meist unmittelbar vom SG an den Abnehmer befördert oder versendet wird. In diesen Fällen handelt es sich um ein Reihengeschäft, § 3 Abs. 6 S. 5 und 6 UStG.
Der SN schuldet als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer aus der Lieferung des SG an ihn, § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG, die im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehbar ist.
Weiterhin schuldet der SN die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Abnehmer, diesem hat der SN eine Rechnung zu erteilen.
1.2 Verwertung durch den Sicherungsgeber
Verwertet der SG den sicherungsübereigneten Gegenstand, muss nach jüngster Rechtsprechung des BFH zwischen den folgenden beiden Fällen unterschieden werden:
1.2.1 Im Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers
Veräußert der SG im Namen und für Rechnung des SN, liefert der SG an den SN und dieser wiederum an den Abnehmer. Es handelt sich ebenfalls um einen „Doppelumsatz” und der SN schuldet die Umsatzsteuer aus der Lieferung des SG an ihn, vgl. Tz. 1.1.
1.2.2 Im eigenen Namen und für Rechnung des Sicherungsnehmers
Der , BStBl 2006 II S. 931 und , BStBl II 2006 S. 933 entschieden, dass die Veräußerung eines zur Sicherung übereigneten Gegenstandes an einen Dritten durch den SG im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des SN zu einem „Dreifachumsatz” führt.
Die ursprüngliche Sicherungsübereignung erstarkt im Zeitpunkt der Veräußerung zu einer Lieferung i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG des SG an den SN. Der SN schuldet als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer aus dieser Lieferung, § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG.
Diese Umsatzsteuer ist im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer abziehbar.
Da der SG dabei für Rechnung des SN handelt, sind die Voraussetzungen eines Kommissionsgeschäfts erfüllt.
Nach § 3 Abs. 3 UStG erbringt der SN (Kommittent) an den SG (Kommissionär) eine Lieferung und der SG erbringt dementsprechend eine Lieferung an den Abnehmer.
Der SN schuldet die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den SG, der SG kann diese als Vorsteuer geltend machen und schuldet zugleich die Umsatzsteuer aus der Lieferung an den Abnehmer.
Die Rechnungserteilung an den Abnehmer hat jedoch nicht durch den SN (z. B. Bank) zu erfolgen, sondern durch den SG.
Für den Abnehmer ist daher nicht mehr erkennbar, dass eine Sicherheitenverwertung erfolgt.
Nach dem , BStBl 2006 I S. 794 sind die Urteilsgrundsätze auf nach dem ausgeführte Umsätze anzuwenden.
Soweit Ausführungen in Abschn. 2 Abs. 1 S. 2 bis 4 UStR dem entgegenstehen, sind diese ab dem nicht mehr anzuwenden.
2 Verwertung von sicherungsübereigneten beweglichen Gegenständen im Zusammenhang mit Insolvenzverfahren
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft findet innerhalb des Insolvenzverfahrens grds. keine Anwendung, da § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG explizit von Lieferungen sicherungsübereigneter Gegenstände außerhalb des Insolvenzverfahrens spricht, vgl. auch USt-Kartei zu § 13b – S 7279 – K. 11.
Zur Umsatzsteuer bei der Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände im Rahmen des Insolvenzverfahrens vgl. USt-Kartei zu § 18 – S 7340 – K. 4 Tz. 52 ff.
Für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung ist zwischen der Zeit vor Eröffnung und der Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu unterscheiden.
2.1 Vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
Für den Fall, dass ein vorläufiger Insolvenzverwalter eingesetzt wurde (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 InsO) und sicherungsübereignete Gegenstände vorhanden sind, hat zunächst der SN die Verwertungsbefugnis.
Zum vorläufigen Insolvenzverwalter vgl. USt-Kartei zu § 18 – S 7340 – K. 4 Tz. 10 bis 14.
Der SN räumt dem vorläufigen Insolvenzverwalter jedoch in aller Regel das Recht ein, sicherungsübereignete Gegenstände zu veräußern (vorausgesetzt der vorläufige Insolvenzverwalter sichert dem SN zu, aus den Erlösen Kredite zurückzuführen).
Die umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen sind abhängig von den Rechten des vorläufigen Insolvenzverwalters, § 22 InsO
2.1.1 Starker vorläufiger Insolvenzverwalter
Der starke vorläufige Insolvenzverwalter besitzt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis für das gesamte Schuldnervermögen.
Er ist nach Erlass eines allgemeinen Verfügungsverbots durch das Insolvenzgericht aus eigener Rechtsmacht befugt, sicherungsübereignete Gegenstände zu veräußern.
Dementsprechend erbringt der starke vorläufige Insolvenzverwalter für den Gemeinschuldner eine Lieferung an den Erwerber.
Es kommt zu keiner Lieferung zwischen SG und SN, daher handelt es sich nicht um einen „Doppelumsatz”.
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG findet demnach keine Anwendung.
Die aus der Lieferung des sicherungsübereigneten Gegenstandes durch den starken vorläufigen Insolvenzverwalter resultierende Umsatzsteuer stellt eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO dar.
2.1.2 Schwacher vorläufiger Insolvenzverwalter
Oft sieht das Insolvenzgericht von dem Erlass eines allgemeinen oder besonderen Verfügungsverbots ab und bestimmt die Rechte des vorläufigen Verwalters individuell.
Der hieraus hervorgehende schwache vorläufige Insolvenzverwalter besitzt keine Befugnis zur Verwertung des Schuldnervermögens.
Für die Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände finden dementsprechend die Regelungen der Tz. 1.1 und 1.2 Anwendung, mit der Folge, dass auch die umgekehrte Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG anwendbar ist.
Durch die Verwertung werden keine Masseverbindlichkeiten begründet, da ein vorläufiger Insolvenzverwalter ohne Verfügungsbefugnis nicht die Rechtsfolgen des § 55 Abs. 2 InsO auslöst.
2.1.3 Zur Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände ermächtigter vorläufiger schwacher Insolvenzverwalter
Das Insolvenzgericht kann ein besonderes Verfügungsverbot erlassen, mit welchem der schwache vorläufige Insolvenzverwalter ohne ein begleitendes allgemeines Verfügungsverbot ermächtigt wird, einzelne, im Voraus genau festgelegte Verpflichtungen zu Lasten der späteren Insolvenzmasse einzugehen, (vgl. , ZIP 2002, 1625).
Er kann u. a. zur Veräußerung sicherungsübereigneter Gegenstände berechtigt sein. Unter diesen Umständen kommt bei der Veräußerung, wie beim starken vorläufigen Insolvenzverwalter, kein „Doppelumsatz” zustande. Der vorläufige Insolvenzverwalter erbringt insoweit für den Gemeinschuldner eine Lieferung an den Erwerber.
Die aus dieser Lieferung resultierende Umsatzsteuer stellt nach o. g. BGH-Urteil eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 2 InsO dar.
Die umgekehrte Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG findet entsprechend Tz. 2.1.1. keine Anwendung.
2.2 Nach Eröffnung des Insolvenzverfahren
Ist das Insolvenzverfahren eröffnet worden, hat der Insolvenzverwalter das gesamte zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen des Insolvenzschuldners in Besitz und Verwaltung zu nehmen, (näheres vgl. auch USt-Kartei zu § 18 – S 7340 – K. 4 Tz. 6 bis 9).
Der Insolvenzverwalter löst das durch die Sicherungsvereinbarung begründete Besitzmittlungsverhältnis zwischen dem SG und dem SN. Eine Lieferung ist damit nicht verbunden, da die wirtschaftliche Substanz des sicherungsübereigneten Gegenstandes stets beim SG verblieben ist.
Es ist zwischen den folgenden Sachverhaltsgestaltungen zu unterscheiden.
2.2.1 Insolvenzverwalter ist im Besitz des Gegenstandes und veräußert diesen
Ist der Insolvenzverwalter im Besitz eines sicherungsübereigneten Gegenstandes, den der Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung einem SN als Sicherheit für einen gewährten Kredit übereignet hat, ist der Insolvenzverwalter befugt, diesen zu verwerten.
Veräußert der Insolvenzverwalter den sicherungsübereigneten Gegenstand, sieht das Umsatzsteuerrecht darin eine Lieferung des Insolvenzschuldners als umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer (vgl. USt-Kartei zu § 18 – S 7340 – K. 4 Tz. 8) an den Abnehmer. Insoweit findet nur eine Lieferung statt.
2.2.2 Insolvenzverwalter ist im Besitz des Gegenstandes und überlässt diesen dem Sicherungsnehmer zur Verwertung
Ist der Insolvenzverwalter im Besitz eines sicherungsübereigneten Gegenstandes, den der Insolvenzschuldner vor Insolvenzeröffnung einem SN als Sicherheit für einen gewährten Kredit übereignet hat, kann er diesen Gegenstand auch dem SN zur Verwertung überlassen, § 170 Abs. 2 InsO.
Insoweit ist der SN befugt, den ihm übereigneten Gegenstand an einen Abnehmer zu veräußern.
Veräußert der SN den sicherungsübereigneten Gegenstand, kommt es in diesem Zeitpunkt zu einem „Doppelumsatz”, d. h. der Insolvenzschuldner erbringt eine Lieferung an den SN und der SN erbringt zeitgleich eine Lieferung an den Abnehmer, vgl. Tz. 1.1.
Der SN wird jedoch, im Gegensatz zur Verwertung außerhalb des Insolvenzverfahrens, nicht Steuerschuldner nach § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG für die Lieferung vom Insolvenzschuldner (SG) an den SN.
2.2.3 Insolvenzverwalter nutzt den Gegenstand
Der Insolvenzverwalter ist berechtigt, eine in seinem Besitz befindliche Sache zu nutzen.
Er ist allerdings gesetzlich verpflichtet, den durch die Nutzung entstehenden Wertverlust durch laufende Zahlungen an den Gläubiger auszugleichen, § 172 Abs. 1 InsO.
Der Insolvenzverwalter greift durch die weitere Nutzung in Eigentumsrechte des Eigentümers ein, die Zahlungen sollen den dadurch eintretenden Schaden kraft Gesetzes ersetzen.
Die Wertausgleichszahlungen stellen echte Schadensersatzzahlungen dar, daher fehlt es an einem steuerbaren Leistungsaustausch, vgl. Abschn. 3 Abs. 1 UStR.
2.2.4 Insolvenzverwalter ist nicht im Besitz des Gegenstandes und der Sicherungsnehmer veräußert diesen
Zeichnet sich die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens ab, nimmt der SN oftmals den an ihn sicherungsübereigneten Gegenstand in Besitz.
Der SN ist nunmehr innerhalb des Insolvenzverfahrens als Eigentümer befugt, den sicherungsübereigneten Gegenstand zu veräußern, § 173 Abs. 1 InsO.
Veräußert der SN den sicherungsübereigneten Gegenstand, erfolgt zeitgleich eine Lieferung des Insolvenzschuldners an den SN und eine Lieferung von dem SN an den Abnehmer.
Es liegt ein „Doppelumsatz” vor, § 13b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UStG ist jedoch nicht anwendbar, vgl. Tz. 2.2.2.
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Fundstelle(n):
FAAAC-60120