Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Einkünfte des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA 1989) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94) von der deutschen Einkommensteuer freigestellt sind.

Die Kläger sind Eheleute, die in den Streitjahren (1998 bis 2001) in Deutschland wohnten und zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war Arbeitnehmer der B. Bei dieser handelt es sich nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) um eine nach US-amerikanischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft, für die in einem inländischen Handelsregister eine Zweigniederlassung eingetragen ist. Der Vorstand der B bestand in den Streitjahren aus drei Mitgliedern. Die Satzung der B bestimmt u.a., dass sich der Sitz und das Hauptbüro der Gesellschaft in den USA befinden und dass mindestens einmal jährlich eine Aktionärsversammlung an einem Ort innerhalb der USA durchzuführen ist. In Deutschland wird die B seit dem Veranlagungszeitraum 1998 als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft behandelt, da sie den Finanzbehörden gegenüber erklärt hat, dass sie mit Wirkung vom 1. Januar 1998 ihre Geschäftsleitung nach Deutschland verlegt habe.

Der Kläger hielt sich im Rahmen seiner Arbeitstätigkeit in den Streitjahren 18 Tage (1998), 15 Tage (1999), 13 Tage (2000) und 5 Tage (2001) in den USA auf. In ihren Einkommensteuererklärungen behandelten die Kläger die auf diese Zeiten entfallenden Einkünfte des Klägers als unter Progressionsvorbehalt steuerfrei. Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zunächst bei den Veranlagungen für 1998 bis 2000. Im weiteren Verlauf änderte er jedoch die entsprechenden Bescheide in der Weise, dass er die genannten Einkünfte in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezog; ebenso verfuhr er im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für 2001. Die deshalb erhobene Klage hat das FG abgewiesen (FG München, Urteil vom 7. Dezember 2005 1 K 4038/03, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2006, 397).

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verfahrensfehler und die Verletzung des Art. 15 Abs. 2 DBA-USA. Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für die Streitjahre in der Weise festzusetzen, dass die auf die Tätigkeit in den USA entfallenden Einkünfte des Klägers nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur antragsgemäßen Aufhebung bzw. Änderung der angefochtenen Bescheide. Die streitigen Einkünfte des Klägers dürfen nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einbezogen werden.

1. Die Verfahrensrügen der Kläger sind allerdings nicht statthaft erhoben worden. Die Kläger haben zwar geltend gemacht, dass das FG von bestimmten Sachverhaltsmerkmalen ausgegangen sei, ohne diese zuvor in verfahrensrechtlich einwandfreier Weise festgestellt zu haben. Sie haben aber nicht vorgetragen, inwieweit dadurch die Sachentscheidung des FG beeinflusst worden sein könnte. Dies ist indessen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur ordnungsgemäßen Erhebung einer Sachaufklärungsrüge erforderlich (BFH-Beschluss vom 1. Juli 2003 III B 94/02, BFH/NV 2003, 1591; Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 69 ff.). Sofern die Kläger außerdem rügen wollen, dass ihnen durch die Verwertung eines in der mündlichen Verhandlung nicht erwähnten Aktenvermerks das rechtliche Gehör verwehrt worden sei, fehlt es ebenfalls an einem ausreichenden Vortrag: Zu einem solchen hätten Ausführungen dazu gehört, was die Kläger bei rechtzeitiger Gewährung des Gehörs zusätzlich geltend gemacht hätten und inwieweit dies zu einer für sie günstigeren Entscheidung hätte führen können (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Juli 2004 I B 186/03, BFH/NV 2005, 40, m.w.N.); solche Ausführungen enthalten weder die Revisionsbegründung noch die Stellungnahme der Kläger zur Revisionserwiderung des FA. Abgesehen davon befand sich der vom FG zitierte Aktenvermerk in den Einkommensteuerakten der Kläger, und mit der Verwertung des Akteninhalts muss ein Verfahrensbeteiligter im Allgemeinen auch ohne besonderen Hinweis rechnen (BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2004 XI B 213/02, BFH/NV 2005, 566).

2. In materiell-rechtlicher Hinsicht ist das FG davon ausgegangen, dass die Kläger in den Streitjahren nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und deshalb mit ihrem Welteinkommen der deutschen Einkommensteuer unterliegen und dass zudem der Kläger aus abkommensrechtlicher Sicht in Deutschland ansässig war (Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989). Diese Einschätzung wird von den Beteiligten ersichtlich geteilt, weshalb der Senat auf weitere Ausführungen dazu verzichtet.

3. Nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person bestimmte Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Zu den Einkünften, die dieser Regelung unterfallen, zählen u.a. diejenigen aus unselbständiger Arbeit i.S. des Art. 15 DBA-USA 1989. Um solche Einkünfte geht es im Streitfall.

4. Das FG hat angenommen, dass Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 hier deshalb nicht eingreife, weil die streitigen Einkünfte des Klägers nicht in den USA besteuert werden dürften. Dem vermag sich der Senat nicht anzuschließen:

a) Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 können —von hier nicht bedeutsamen Ausnahmen abgesehen— Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden. Als Ausnahme dazu bestimmt jedoch Satz 2 der Vorschrift, dass Einkünfte aus einer im anderen Staat ausgeübten Tätigkeit in diesem Staat (Tätigkeitsstaat) besteuert werden dürfen. Diese Regelung greift im Streitfall ein, da die in Rede stehenden Einkünfte nach den revisionsrechtlich bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG auf eine in den USA ausgeübte Tätigkeit des Klägers entfallen. Sie führt mithin dazu, dass jene Einkünfte in den USA besteuert werden dürfen.

b) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich nicht aus Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989.

aa) Nach dieser Vorschrift können Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten unselbständigen Tätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, wenn (a) der Empfänger sich im Tätigkeitsstaat nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält, (b) die Vergütungen von einem oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist und (c) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen werden. Die Norm statuiert mithin ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates, das aber nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Regelung voraussetzt, dass alle dort genannten Bedingungen (kumulativ) erfüllt sind. Fehlt es auch nur an einer von ihnen, so bleibt es bei Einkünften aus einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten unselbständigen Tätigkeit bei dem Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989.

bb) Im Streitfall fehlt es an der in Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 genannten Voraussetzung. Denn die in Rede stehenden Vergütungen sind von einem Arbeitgeber gezahlt worden, der in den Streitjahren aus abkommensrechtlicher Sicht in den USA ansässig war.

aaa) Nach den bindenden Feststellungen des FG war Arbeitgeberin des Klägers die B, eine in den USA nach dortigem Recht gegründete Kapitalgesellschaft. Die Kläger haben zwar geltend gemacht, dass diese Gesellschaft zivilrechtlich nicht als Rechtssubjekt anzuerkennen und dass deshalb die Muttergesellschaft der B als Arbeitgeberin des Klägers anzusehen sei; diesem Vortrag muss jedoch nicht weiter nachgegangen werden. Ebenso geht der Senat in Übereinstimmung mit dem FG davon aus, dass sich die Geschäftsleitung der B in Deutschland befand und dass die B deshalb gemäß § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war.

bbb) Daraus folgt abkommensrechtlich zunächst, dass die B in Deutschland ansässig war (Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989). Zugleich war sie aber in den USA ansässig, da sie nach dortigem Recht gegründet worden war und dies nach den einschlägigen US-amerikanischen Bestimmungen zur unbeschränkten Steuerpflicht in den USA führt (Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 4 USA Rz 30; Arthur Andersen & Co. GmbH, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 4 Rz 15; PriceWaterhouseCoopers, Steuern in den USA, 2001, S. 71). Dem entsprechend ist auch das FG davon ausgegangen, dass die B nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 in beiden Vertragsstaaten ansässig war.

ccc) Für diese Situation bestimmt Art. 4 Abs. 3 DBA-USA 1989, dass sich die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten um eine Bestimmung des Ansässigkeitsstaates der Kapitalgesellschaft bemühen; sehen sie sich dazu nicht in der Lage, so gilt die Gesellschaft für Zwecke der Inanspruchnahme der Abkommensvergünstigungen als in keinem der Vertragsstaaten ansässig. Eine Verständigungsvereinbarung im Sinne dieser Vorschrift ist im Streitfall ersichtlich nicht getroffen worden. Demnach ist für Zwecke der Besteuerung des Klägers davon auszugehen, dass die B in den Streitjahren in beiden Vertragsstaaten ansässig war. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob die in Art. 4 Abs. 3 DBA-USA genannte Rechtsfolge das Scheitern einer Bemühung um eine Verständigung zwischen den Vertragsstaaten voraussetzt oder ob sie auch dann eintreten kann, wenn es —wie offenbar im Streitfall— zu einem dahin gehenden Versuch nicht gekommen ist. Denn nach dem Abkommenswortlaut gilt selbst dann, wenn die dort angesprochenen Konsultationen nicht zu einem Ergebnis führen, die Kapitalgesellschaft nur „für Zwecke der Inanspruchnahme der Vergünstigungen nach diesem Abkommen” als in keinem der Vertragsstaaten ansässig; das bedeutet, dass in einem solchen Fall die Kapitalgesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt ist, für Zwecke der Besteuerung abkommensberechtigter anderer Personen aber weiterhin als in beiden Vertragsstaaten ansässig gilt (Wolff in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 4 USA Rz 71; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 4 DBA-USA Rz 4).

ddd) Daraus wiederum folgt für die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989, dass die B als (auch) in den USA ansässiger Arbeitgeber anzusehen ist. Mithin fehlt es an einer abkommensrechtlichen Voraussetzung dafür, dass sich aus Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989 ein ausschließliches Besteuerungsrecht Deutschlands als desjenigen Staates ergibt, in dem der Kläger ansässig war. Im Ergebnis greift daher im Hinblick auf das Besteuerungsrecht Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 ein mit der Folge, dass die in Rede stehenden Einkünfte in den USA besteuert werden dürfen.

cc) Das FG hat seine abweichende Entscheidung auf die Erwägung gestützt, dass bei Gehaltszahlungen durch eine sowohl in Deutschland als auch in den USA ansässige Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 darauf abzustellen sei, in welchem der beiden Staaten sich der entsprechende Gehaltsaufwand als Betriebsausgabe des Arbeitgebers auswirke. Auf den Abzug der Betriebsausgabe kommt es jedoch nicht an.

Denn Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Abkommens stellt nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut allein auf die Ansässigkeit des Arbeitgebers in einem der Vertragsstaaten ab. Er macht die dort geregelte Ausnahme vom Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates nicht davon abhängig, dass der Arbeitgeber „nur” oder „vorrangig” in einem anderen als dem Tätigkeitsstaat ansässig ist. Damit erfasst die Bestimmung ohne Einschränkung alle Fälle, in denen der Arbeitgeber im Staat der Ansässigkeit des Arbeitnehmers (hier: Deutschland) und zugleich im anderen Vertragsstaat (hier: USA) ansässig ist. Eine solche doppelte Ansässigkeit des Arbeitgebers wird —anders als im OECD-Musterabkommen und in den meisten anderen deutschen Abkommen— bei Kapitalgesellschaften auch nicht durch Art. 4 Abs. 3 DBA-USA 1989 aufgelöst. Schließlich sind die in Art. 4 DBA-USA 1989 getroffenen Regelungen zur Ansässigkeit für die Auslegung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 uneingeschränkt maßgeblich, da im Abkommen verwendete Begriffe stets vorrangig im Sinne einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition zu verstehen sind (Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989; vgl. allgemein bezogen auf doppelansässige Arbeitgeber z.B. Zehetner/Dupal in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, S. 129 ff., 138, m.w.N.). Angesichts dessen bietet der Abkommenstext keinen Anknüpfungspunkt dafür, die auf Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 beruhende doppelte Ansässigkeit einer Kapitalgesellschaft für Zwecke des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 —auf welchem Wege auch immer— auf eine Ansässigkeit in nur einem Vertragsstaat zu reduzieren. Auf die weitere Frage, ob der vom FG gewählte Ansatz für eine solche Reduzierung inhaltlich sachgerecht sein könnte, muss angesichts dessen nicht eingegangen werden.

5. Im Ergebnis schließt mithin Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 die Einbeziehung der streitigen Einkünfte des Klägers in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer aus. Diese Einkünfte, deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist, dürfen nur bei der Bestimmung des anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigt werden (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 2 DBA-USA 1989). Dies ist nach den Feststellungen des FG in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für 1998 bis 2000 geschehen; die jenen Bescheiden nachfolgenden Änderungsbescheide sind deshalb aufzuheben. Der Bescheid für 2001 ist entsprechend zu ändern. Die Berechnung des sich daraus ergebenden Steuerbetrags wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.