Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kalenderjahr 2005

1 Allgemeines

Für die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte (LuF) für das Kalenderjahr (Kj.) 2005 bzw. für die Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres (Wj.) 2005/2006 gelten die grundlegenden Anordnungen in der Rundverfügung (Rdvfg.) vom 03.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – soweit nachfolgend nicht etwas anderes bestimmt ist.

2 Schätzungslandwirte

2.1 Allgemeines

Die Grundsätze zur Schätzung des Gewinns von LuF gelten weiterhin uneingeschränkt (siehe Tz. 2 ff. der Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A – St 31 1).

2.2 Schätzungsausgangsbetrag

2.2.1 Einteilung der Betriebe

Die bisher maßgebende Einteilung der landwirtschaftlichen Betriebe bleibt unverändert bestehen. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird sie dennoch nachfolgend aufgeführt.

2.2.2 Schätzungsausgangsbeträge

Als Schätzungsausgangsbetrag je ha LP sind für das Wj. 2005/2006 anzusetzen:

Zu den Grundsätzen beim Ansatz von Schätzungsausgangsbeträgen siehe die o. a. Rdvfg. vom 23.07.2006 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 2.2.2.

2.2.3 Zuschläge für nicht mit dem Schätzungsausgangsbetrag abgegoltende Gewinne bzw. Mehrgewinne

2.2.3.1 Entschädigungen und Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen

Zu beachten ist, dass sämtliche Entschädigungen oder Zuschüsse aus öffentlichen Förderungsprogrammen nicht im Schätzungsausgangsbetrag enthalten sind und deshalb die erklärten oder im Einzelfall ermittelten Beträge hinzugerechnet werden müssen. Die Erhebungen haben folgende den Betrieben im Wj. 2005/2006 zugeflossene Zuschüsse oder Entschädigungen aufgezeigt:

2.2.3.2 Wein-, Obst- und Gemüsebau sowie Brennereien

Wegen der Ermittlung des entsprechenden Gewinns aus Weinbau verweist die OFD Koblenz auf die Rdvfg. vom 19.09.2006 - S 2233 A - St 31 1 - und wegen der Ermittlung des Gewinns aus Obst- und Gemüsebau auf die Rdvfg. vom 02.01.2007 - S 2233 A - St 31 1.

Soweit Gewinne aus Verschluss- und Abfindungsbrennereien zu ermitteln sind, bittet die OFD, die jeweils zuständige landwirtschaftliche Bp-Stelle einzuschalten. Diese wird dem Veranlagungsbezirk die notwendigen Richtsätze und Kennzahlen mitteilen.

2.2.3.3 Tabakbau

Die Ernteerträge haben sich nach den getroffenen Feststellungen im pfälzischen Anbaugebiet wie folgt entwickelt (1 dt = 100 kg):

Gesamtanbau

Der Tabakjahrgang 2005 war von sehr guter Qualität und Quantität.

Witterungsbedingte Schäden sind nicht aufgetreten.

Die Einnahmen aus Hagelversicherungsentschädigungen sind in der Tabelle nicht berücksichtigt.

Zur Abgeltung der sachlichen Bebauungskosten können im Wj. 2005/2006 – wie im vergangenen Wj. – je ha Anbaufläche 3.200 € berücksichtigt werden. Die AfA einschl. Aufwendungen für geringwertige Wirtschaftsgüter werden seit dem Wj. 1997/1998 nicht mehr berücksichtigt.

2.3 Umsatzrichtbeträge

Als Umsatzrichtwerte je ha/LP sind für das Kj. 2005 anzusetzen:

2.4 Sonderschlüssel für geschätzte Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft

Bei Schätzung des Gewinns nach § 162 AO ist im Sachbereich 50 Kz 70 die Sonderschlüsselnummer „5” einzutragen.

2.5 Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb

Bei der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb ist nach R 15.5 EStR 2005 in vielen Bereichen auf einen Umsatzvergleich abzustellen. Kauft der LuF fremde Erzeugnisse hinzu oder hat er gewerbliche Tätigkeiten und will er die insoweit anfallenden Umsätze nach R 15.5 EStR 2005 seinem luf Betrieb zuordnen, ist er hierfür beweislastig. Sofern er keine Unterlagen oder Nachweise für eine Anwendung der vorerwähnten für ihn günstigeren Regelungen in der Buchführung oder in seinen Aufzeichnungen führt und diese nicht erbringt, z. B. Einkaufswert/Umsatzvergleich nach Abs. 5, 50 %-Grenze in Abs. 7 und 8 oder Ein-Drittel-Grenze nach Abs. 9 und 10, kommen für ihn die günstigen Abgrenzungsregelungen grundsätzlich nicht zur Anwendung.

3 Gesetzliche Änderungen

Die nachfolgend in Tz. 3.1 – 3.5 aufgeführten gesetzlichen Änderungen können Auswirkungen auf die Gewinnermittlung für das Kalenderjahr 2005 oder das Wj. 2005/2006 haben.

3.1 Änderung von § 11 EStG

Durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLumsG vom 09.12.2004, BStBl I S. 1158) wurde in § 11 Abs. 1 und 2 EStG jeweils ein Satz 3 eingefügt. Diese Regelung gilt neben der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG auch für die Gewinnermittlung nach § 13a EStG, soweit hierbei der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist.

3.1.1 Wahlrecht zur Verteilung von im Voraus für eine Nutzungsüberlassung gezahlten Einnahmen

Nach dem neu in § 11 Abs. 1 EStG aufgenommenen Satz 3 können Betriebseinnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung beruhen und für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt werden, für den die Vorauszahlung geleistet wird.

Diese Regelung kommt nur für Nutzungsüberlassungen in Betracht; sie greift – unabhängig von der vereinbarten Kaufpreiszahlung in Form einer Einmal- oder Ratenzahlung – nicht bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (des Anlage- oder Umlaufvermögens). Gleiches gilt für Einnahmen des LuF, die aufgrund von Dienst- oder Werkleistungen – ggf. in Zusammenhang mit der Verwendung von Wirtschaftsgütern – gezahlt werden, z. B. für Naturschutzmaßnahmen oder Mähen von öffentlichen Flächen.

Ob es sich um einen unter die Vorschrift fallenden Miet- oder Pachtvertrag handelt, bestimmt sich im Wesentlichen nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Hierunter kann

• die Überlassung von materiellen, immateriellen, abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern,

• die entgeltliche Einräumung von dinglichen oder obligatorischen Nutzungsrechten, z. B. Nießbrauch oder Erbbaurecht,

• die Duldung von öffentlichen Versorgungsleistungen und

• die Nutzungsentschädigung im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von luf Grundstücken und anderen betrieblichen Wirtschaftsgütern

fallen.

Bei Ausbeuteverträgen, z. B. über Bims- oder Kiesvorkommen, handelt es sich zwar zivilrechtlich grundsätzlich um Pachtverträge. Nur wenn das entsprechende Vorkommen dem luf Betriebsvermögen zuzurechnen ist (absoluter Ausnahmefall), kann bei mehr als fünf Jahre im Voraus gezahlten Pachteinnahmen im luf Betrieb ein Anwendungsfall der Vorschrift vorliegen.

Handelt es sich um im Voraus gezahlte Betriebseinnahmen aus einer Nutzungsüberlassung des LuF, ist es ausreichend, wenn sich aus der entsprechenden Vereinbarung ein Mindestzeitraum der Überlassung ergibt, für die die Zahlung geleistet wird. Bei einer immerwährenden Duldungsverpflichtung bestehen im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 09.12.1993, BStBl 1995 II S. 202, gegen eine Verteilung auf 25 Jahre keine Bedenken.

Der LuF hat nach dem Gesetzeswortlauf ein Wahlrecht zur Verteilung der Betriebseinnahmen oder zur Soforterfassung. Bei einer Verteilung der Einnahmen ist diese gleichmäßig über den gesamten Verteilungszeitraum (= Zeitraum der Nutzungsüberlassung) vorzunehmen.

3.1.2 Verteilung von im Voraus für eine Nutzungsüberlassung gezahlten Ausgaben

Werden Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet, sind sie nach § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG zwingend insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird. Eine wahlweise Verteilung – wie bei den Einnahmen; siehe Tz. 3.1.1 – ist nicht zulässig. Betroffen hiervon sind vor allem Einmalzahlung für die in der vorstehenden Tz. 3.1 aufgeführten Verträge.

3.1.3 Anwendungszeitpunkt

Die Neuregelung des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG und Abs. 2 Satz 3 ist auf Entgelte für die Nutzung eines Grundstücks erstmals für Vorauszahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2003 geleistet werden. Für andere Vorauszahlungen ist die Regelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden. Nach dem BMF-Schreiben vom 05.04.2005, BStBl I S. 617, ist die Regelung für derartige Einnahmen auf Antrag bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2004 anzuwenden.

Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wj. gilt die Regelung für Vorauszahlungen nach dem 31.12.2003.

3.2 Degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG

Bei beweglichen Wirtschaftsgütern kann der LuF statt der lineare AfA die degressive wählen. Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006, BStBl I S. 350, wurde diese AfA zeitlich befristet erhöht. Für entsprechende Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2005 und vor dem 01.01.2008 angeschafft oder hergestellt worden sind, darf der anzuwendende Prozentsatz nunmehr höchstens das Dreifache des bei einer linearen AfA in Betracht kommenden Prozentsatzes betragen und 30 % nicht übersteigen (§ 7 Abs. 2 Satz 3 EStG).

3.3 Änderung von § 4 Abs. 3 EStG

3.3.1 Gewinnermittlung

Durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006, BStBl I S. 353, wurde mit Wirkung ab 05.05.2006 § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG modifiziert. Hiernach sind Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses abzugsfähig. Bisher waren diese Aufwendungen – unabhängig vom Zufluss des Erlöses – bereits im Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Diese Regelung gilt auch für alle nicht abnutzbaren Wirtschaftsgüter, die vor dem 05.05.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.

Darüber hinaus ist die sofortige Abziehbarkeit der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG weggefallen. Dies betrifft insbesondere Anteile an Kapitalgesellschaften und Wertpapiere aber auch zum Umlaufvermögen gehörende Grundstücke und Gebäude. Der Gesetzgeber hat damit auf Gestaltungsmodelle reagiert, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (z. B. Wertpapiere) im Wj. ihrer erstmaligen Anschaffung sofort als Betriebsausgabe abgezogen worden sind und sich durch fortlaufende Anschaffung und Veräußerung vergleichbarer Wirtschaftsgüter ein langfristiger Steuerstundungseffekt ergeben hat. Mit der gesetzlichen Neuregelung ist sicher gestellt, dass die Anschaffungskosten für diese Wirtschaftgüter erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme berücksichtigt werden. Diese Regelung ist erstmals auf Wirtschaftsgüter anzuwenden, die nach dem 05.05.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt wurden.

3.3.2 Anlageverzeichnis

Nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die vorerwähnten besonderen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens und auch alle beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens – neben den bisher bereits im Anlageverzeichnis auszuweisenden nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens – unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle getretenen Werts in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis einzutragen. Die Neuregelung ist erstmals auf Wirtschaftsgüter des beweglichen Anlagevermögens anzuwenden, die nach dem 05.05.2006 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind.

3.4 Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten nach § 4f EStG

3.4.1 Allgemeines

Nach dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006, BStBl I S. 350, können die bisher unter § 12 Nr. 1 EStG fallenden und ggf. nach § 33c EStG abzugsfähigen Kinderbetreuungskosten ab dem 01.01.2006 unter bestimmten Voraussetzungen nach § 4f EStG abgezogen werden. Hierunter fallen Aufwendungen der Eltern für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt gehörenden Kindes i. S. v. § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat (bei geistiger, körperlicher oder seelischer Behinderung das 27. Lebensjahr), wenn sie wegen der Erwerbstätigkeit der Eltern aufgewendet werden. Die Aufwendungen sind in Höhe von 4.000 € je Kind und Jahr bei der Ermittlung u. a. der Einkünfte aus LuF wie Betriebsausgaben abzugsfähig (zu den Abzugsvoraussetzungen im Einzelnen siehe das BMF-Schreiben vom 19.01.2007, BStBl I S. 184).

3.4.2 Gewinnermittlung nach § 13a EStG

Bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sind die Kinderbetreuungskosten wegen den abschließenden gesetzlichen Regelungen über diese Gewinnermittlung mit dem Ansatz des Grundbetrages abgegolten. Weder aus § 13a Abs. 3 noch aus Abs. 6 EStG ergibt sich ein Abzug derartiger Aufwendungen bei dieser Gewinnermittlung. Darüber hinaus lässt sich wegen einer fehlenden entsprechenden Regelung bei dieser Einkunftsquelle auch kein (zusätzlicher) Betriebsausgabenabzug neben dieser Gewinnermittlung auf § 4f EStG stützen.

Auf die gesetzliche Fiktion „wie Betriebsausgaben” und einer damit verbundenen außerbilanziellen Hinzurechnung der Kinderbetreuungskosten zu dem luf Betrieb als begünstigte Einkunftsquelle kann kein anderes Ergebnis gestützt werden. Allein mit dieser Formulierung wird kein über den Gesetzeswortlaut von § 13a EStG hinausgehender zusätzlicher Aufwand berücksichtigungsfähig. Wäre dies anders zu beurteilen, würde sich die Frage stellen, ob und ggf. aus welchen Gründen auch andere außerbilanziell zu erfassende Vorgänge neben dem Grundbetrag angesetzt werden müssten (z. B. nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG oder die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ab dem 21. Entfernungskilometer nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG 2007).

Sofern jedoch die Eltern neben dem luf Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG noch weitere begünstigte Einkunftsquellen i. S. v. § 4f EStG haben, können sie die Kinderbetreuungskosten insgesamt den weiteren Einkunftsquellen zuordnen (siehe BMF-Schreiben vom 19.01.2007, a. a. O., Tz. 28).

3.4.3 Gewinnaufteilung bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wj.

Die nach dem 31.12.2005 geleisteten Kinderbetreuungskosten für entsprechende Leistungen, die nach diesem Stichtag erbracht wurden, sind nach § 4f EStG berücksichtigungsfähig. Hat der luf Betrieb ein vom Kalenderjahr abweichendes Wj., können Kinderbetreuungskosten im Wj. 2005/2006 erst ab dem 01.01.2006 wie Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Der sich hiernach ergebende (um diese Aufwendungen reduzierte) Gewinn des luf Betriebes für das Wj. 2005/2006 ist nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG zeitanteilig auf den VZ 2005 und VZ 2006 aufzuteilen.

3.5 Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG bei LuF mit abweichendem Wj.

3.5.1 Allgemeines

Ist ein Ansatz in der Bilanz unrichtig, hat der LuF den Bilanzierungsfehler nach § 153 AO i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen.

Die Bilanzberichtigung hat grundsätzlich an der Fehlerquelle, im Übrigen in der Schlussbilanz des ersten Wj. zu erfolgen, für das die Steuerfestsetzung nach allgemeinen Grundsätzen berichtigt oder geändert werden kann (Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs). Das galt bei LuF mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wj. auch dann, wenn dadurch die auf den vorangegangenen, aber bestandskräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden konnte. Damit wurde bei LuF mit abweichendem Wj. ein Teil der Gewinnänderung aus einer Bilanzberichtigung nicht mehr besteuert.

3.5.2 Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BStBl 2007 I S. 28, ist § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG um einen Halbsatz ergänzt worden, nach dem eine Bilanzberichtigung nicht mehr zulässig ist, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liegt, die – beispielsweise nach den einschlägigen Vorschriften der AO – nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann (siehe hierzu nachfolgende Tz. 3.5.3).

Zweck dieser Gesetzesänderung ist insbesondere sicherzustellen, dass bei bilanzierenden LuF mit abweichendem Wj. und zeitanteiliger Aufteilung des Gewinns auf zwei Kalenderjahre eine Bilanzberichtigung nur noch vorgenommen werden darf, wenn beide Veranlagungen, auf die sich die Berichtigung auswirkt, noch geändert werden können.

Die Änderung gilt nach § 52 Abs. 1 EStG für alle Bilanzberichtigungen, die nach dem 31.12.2006 vorgenommen, d. h. beim Finanzamt eingereicht werden.

3.5.3 Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung aufgrund einer Bilanzberichtigung

Ist der Gewinn eines nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG vom Kalenderjahr abweichenden Wj. wegen einer Bilanzberichtigung neu zu ermitteln, ist eine Änderung bzw. Berichtigung des bestandskräftigen Bescheides für den ersten Veranlagungszeitraums dann möglich, wenn die Voraussetzungen der entsprechenden Vorschriften der Abgabenordnung erfüllt sind (vgl. das BFH-Urteil vom 06.12.1990, BStBl 1991 II S. 356). Dies ist beispielsweise dann gegeben, wenn die Gewinnberichtigung auf einer neuen Tatsache beruht (§ 173 AO) oder der Bilanzberichtigung ein rückwirkendes Ereignis zugrunde liegt (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO). Zu den Voraussetzungen einer derartigen Änderung oder Aufhebung der Steuerfestsetzung im Einzelnen siehe die Rdvfg. vom 14.07.2003 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 5.

Sind die Voraussetzungen der Änderung oder Aufhebung der Bescheide von beiden betroffenen Veranlagungszeiträumen erfüllt, kommt der vorerwähnte § 4 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht zum Tragen.

3.6 Anhebung der Buchführungsgrenze in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO

Durch das Erste Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.08.2006, BStBl I S. 486, wurde die Umsatzgrenze für die Buchführungspflicht nach § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für Umsätze nach dem 31.12.2006 von bisher 350.000 € auf 500.000 € angehoben.

4 Änderungen oder Ergänzungen im Einkommensteuerhandbuch 2005

4.1 Gewillkürtes Betriebsvermögen (R 4.2 Abs. 1, 9 und 16 EStR 2005)

In R 4.2 Abs. 1 und Abs. 9 EStR 2005 ist die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen auf die Einnahmenüberschussrechnung ausgedehnt worden (BFH-Urteile vom 02.10.2003, BStBl 2004 II S. 985 und vom 16.06.2004, BFH/NV 2005 S. 173, BMF-Schreiben vom 17.11.2004, BStBl I S. 1064 und Rdvfg. vom 10.08.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9 ff.).

Bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist allerdings die Bildung von gewillkürtem Betriebsvermögen nur im Bereich der Sondergewinne nach Abs. 6 dieser Vorschrift zulässig, weil dort die Grundsätze von § 4 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden sind (R 4.2 Abs. 16 EStR 2005).

Wie bisher können LuF nicht in gleichem Umfang wie Gewerbetreibende durch Willkürung Wirtschaftsgüter ihrem Betriebsvermögen zuordnen. Aufgrund der Besonderheit der dem § 13 EStG zuzurechnenden luf Tätigkeiten sind hierbei weiterhin gewisse einkunftsartspezifische Einschränkungen zu beachten. Bei Wirtschaftsgütern, die dem luf Betrieb wesensfremd sind und bei denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum luf Betrieb fehlt, scheidet eine Willkürung aus (siehe im Einzelnen die Rdvfg. vom 10.08.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.2).

Der Ansatz von geduldetem Betriebsvermögen wird bei LuF durch die o. a. Änderung der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung ebenfalls nicht berührt (siehe im Einzelnen um Rdvfg. vom 10.08.2005 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 9.3).

4.2 Kaufpreisaufteilung (R 4.2 Abs. 6 EStR 2005)

Eine Aufteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei betrieblich genutzten Gebäudeteilen erfolgt – wie bisher – grundsätzlich nach dem Nutzflächenverhältnis. Die Nutzfläche wurde in der Vergangenheit in sinngemäßer Anwendung der §§ 43 und 44 der Zweiten Berechnungsverordnung ermittelt. Weil diese Verordnung zum 01.01.2004 aufgehoben wurde, wird in R 4.2 Abs. 6 EStR auf die sinngemäße Anwendung der Wohnflächenverordnung vom 25.11.2003, BGBl 2003 S. 2346 (Anhang 5 EStH 2005) verwiesen.

Ausnahmsweise kann bei Grundstücken mit Räumen unterschiedlicher Wertigkeit, z. B. Büroräume und Stallflächen, ein anderer angemessener Aufteilungsmaßstab herangezogen werden.

4.3 Anschaffungsnahe Herstellungskosten (R 6.4 Abs. 1 EStR 2005)

Nach R 6.4 Abs. 1 EStR 2005 gehören Aufwendungen für die Beseitigung versteckter Mängel, die nach der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten zuzuordnen waren, aufgrund der gesetzlichen Regelung für derartige Aufwendungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1a. EStG zu diesen ggf. aktivierungspflichtigen Aufwendungen.

Bei einem teilentgeltlichen Erwerb liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbs vor. Dabei kann der LuF die anschaffungsnahen Aufwendungen nicht nach Belieben dem unentgeltlich oder entgeltlich erworbenen Teil zuordnen, sondern muss die Anschaffungskosten ins Verhältnis zum Verkehrs- oder Teilwert setzen, um den entgeltlich angeschafften Teil zu ermitteln. Die anschaffungsnahen Aufwendungen sind dementsprechend aufzuteilen.

4.4 AfA im Wj. der Anschaffung, Herstellung oder Einlage (R 7.4 Abs. 2 EStR 2005)

Die bisher bestehende Vereinfachungsregelung, dass für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die in der ersten Jahreshälfte angeschafft oder hergestellt wurden, die volle Jahres-AfA und die in der zweiten Jahreshälfte angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgüter die halbe Jahres-AfA berücksichtigt werden konnte, ist durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003, BStBl I S. 120, für alle nach dem 31.12.2003 angeschafften oder hergestellten und unter diese Vorschrift fallenden Wirtschaftsgüter gesetzlich ausgeschlossen worden. Die Jahres-AfA vermindert sich im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Mit der Änderung von R 7.4 Abs. 2 EStR 2005 wurde dieser geänderter Ausgangslage entsprochen (siehe zur AfA bei Dauerkulturen Tz. 5.2).

4.5 Vereinnahmte Kapitalerträge (R 13a.2 Abs. 5 EStR 2005)

Von den nach § 13a Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen können keine – ggf. anteiligen – Betriebsausgaben abgezogen werden (BFH-Urteil vom 05.12.2002, BStBl 2003 II S. 345). Die entsprechende bislang in R 130 Abs. 4 Satz 5 EStR 2003 enthaltene Auffassung wurde entsprechend der Systematik des EStH deshalb nur noch in den Hinweisen aufgenommen.

Aus denselben Gründen wurde der bisher in R 130 Abs. 5 EStR 2003 enthaltene Verweis auf die vorerwähnte Fundstelle in R 130 Abs. 4 Satz 5 EStR 2003, dass mit den nach § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG anzusetzenden Kapitalerträgen in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen sind, nunmehr gestrichen. In R 13a.2 Abs. 5 EStR 2005 wurde nunmehr die zuvor aufgeführte Rechtslage ausdrücklich aufgenommen.

4.6 Gemeinschaftliche Nebenbetriebe (R 15.5 Abs. 3 EStR 2005)

Satz 3 wurde in die Richtlinien neu aufgenommen. Dieser berücksichtigt das BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl 2004 S. 512, wonach ein Nebenbetrieb auch dann vorliegen kann, wenn dieser gemeinschaftlich beispielsweise in der Rechtsform einer GbR mit anderen LuF betrieben wird. Wesentlich ist, dass ein Nebenbetrieb aus der Sicht eines jeden einzelnen Mitunternehmers vorliegen muss. In dem gemeinschaftlich geführten Betrieb dürfen nur die in den Hauptbetrieben der beteiligten LuF erzeugten Rohstoffe be- oder verarbeitet werden, oder nur Erzeugnisse gewonnen werden, die ausschließlich in diesen Betrieben verwendet werden.

Nach der Richtlinienregelung gilt somit eine Ausschließlichkeit; eine weitaus überwiegende Verwendung der im Nebenbetrieb gewonnenen Erzeugnisse in den luf Betrieben der beteiligten Mitunternehmer reicht nicht aus. Ebenso schädlich ist die Beteiligung eines Nichtlandwirtes und eine ggf. nur geringfügige gewerbliche Betätigung im Rahmen des Nebenbetriebes. Ob der Beteiligte LuF ist oder nicht, bestimmt sich nach den ertragsteuerrechtlichen Abgrenzungskriterien.

4.7 Überbetrieblicher Maschineneinsatz (R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR 2005)

In dem BFH-Urteil vom 22.01.2004, BStBl II S. 512, wurde die relative und absolute Umsatzgrenze der EStR nicht nur als bloße Nichtbeanstandungsgrenze, sondern als materiell-rechtliche Typisierung der gewerblichen Betätigung bei einem luf Betrieb angesehen. Aus diesem Grund wurde in R 15.5 Abs. 9 und 10 EStR 2005 klarstellend bestimmt, dass bei Überschreiten der relativen oder absoluten Grenzen typisierend von einer gewerblichen Tätigkeit auszugehen ist.

4.8 Berücksichtigung von Veräußerungskosten (R 34.1 Abs. 4 EStR 2005)

Entsprechend der höchstrichterlichen Rechtsprechung (siehe BFH-Urteile vom 26.08.2004, BStBl II S. 215 und vom 19.05.2005, BStBl II S. 637) sind Veräußerungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abzuziehen und zwar unabhängig vom Zeitpunkt der Verausgabung.

Die übrigen außerordentlichen Einkünfte unterliegen der Tarifvergünstigung in dem Veranlagungszeitraum, in dem sie nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen vereinnahmt werden, allerdings nur insoweit, als nicht in früheren Veranlagungszeiträumen mit diesen Einkünften unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben die Einkünfte des LuF gemindert haben. Gleiches gilt, wenn derartige Betriebsausgaben in späteren Veranlagungszeiträumen anfallen.

4.9 Umfang der steuerbegünstigten Einkünfte nach § 34b EStG (R 34b.4 Satz 1 EStR 2005)

Die vorstehenden in Tz. 4.8 aufgeführten Grundsätze sind auch der Ermittlung des Gewinns aus außerordentlichen Holznutzungen anzuwenden. Deshalb unterliegen solche Gewinn nach R 34b.4 Satz 1 EStR 2005 nur insoweit einer Steuerbegünstigung nach § 34b EStG, als nicht in früheren Veranlagungszeiträumen mit diesen Holznutzungen unmittelbar zusammenhängende Betriebsausgaben die Einkünfte des LuF gemindert haben. Dies gilt auch bei der Anwendung von § 4a Forstschäden-Ausgleichsgesetz.

Soweit bei außerordentlichen Holznutzungen in nachfolgenden Wj. mit dem Schadereignis in unmittelbarem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben anfallen, z. B. Aufarbeitungs-, Lager- und Wiederaufforstungskosten, sind diese ebenfalls bei der Ermittlung des Gewinns aus den begünstigten Holznutzungen zu berücksichtigen.

5 AfA bei Dauerkulturen

5.1 Herstellungszeitraum

Eine Dauerkultur ist fertiggestellt, sobald sie ihrer Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die bestimmungsgemäße Nutzbarkeit einer Dauerkultur beginnt mit ihrer Ertragsreife. Diese tritt regelmäßig ein z. B.

• bei Weinbau,

• bei den nicht in Dichtpflanzung angelegten Obstgehölzen,

• bei Ziergehölzen und

• bei Mutterpflanzen

im dritten Wj. nach dem Wj. der Anpflanzung (siehe BMF-Schreiben vom 17.09.1990, BStBl I S. 420, entspricht ESt-Kartei: Karte 4 zu § 13 EStG).

Diese Grundsätze gelten entsprechend bei der Herstellung von Rebanlagen. Insoweit sind auch die einzelnen Rebsorten als unterschiedliche Pflanzenart anzusehen.

5.2 Wegfall der Halbjahres-AfA

Durch das Haushaltbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003, BStBl 2004 I S. 120, wurde in § 7 Abs. 1 EStG ein neuer Satz 4 eingefügt und § 7 Abs. 2 Satz 3 EStG geändert. Hiernach müssen die AfA für alle nach dem 31.12.2003 angeschaffte oder hergestellte und unter diese Vorschrift fallenden Wirtschaftsgüter im Jahr der Anschaffung oder Herstellung gezwölftelt werden. Die bisherige Halbjahres-AfA im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ist nicht mehr zulässig (siehe Tz. 4.4).

Bei den vorerwähnten Dauerkulturen ist von der Fertigstellung im dritten Wj. nach dem Wj. der Anpflanzung auszugehen. Aus Vereinfachungsgründen kann in diesen Fällen grundsätzlich von einer Fertigstellung zu Beginn des jeweiligen Wj. ausgegangen werden und zwar unabhängig davon, welches Wj. für den luf Betrieb zutreffenderweise vorliegt.

6 Altenteilsleistungen

6.1 Allgemeines zu den unbaren Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert, der im Einzelnen nachzuweisen ist, abzugsfähig. Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist der Wert unbarer Altenteilsleistungen nach § 1 Abs. 1 der SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung zu schätzen (H 10.3 (Altenteilsleistung) EStH 2005). Für den Altenteiler-Ehegatten sind nur 80 % dieses Werts zu berücksichtigen (§ 1 Abs. 4 SachBezVO).

6.2 Wert und Ansatz der unbaren Altenteilsleistungen

Nachfolgend werden die Nichtbeanstandungsgrenzen aufgeführt, die nach § 1 Abs. 1 SachBezVO in der für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung ermittelt werden:

Die Werte für den übrigen Sachaufwand (Heizung, Strom und andere Nebenkosten) werden ausgehend von den für 1994 gültigen Werten unter Berücksichtigung von Teuerungszuschlägen geschätzt, da entsprechende Festsetzungen in der SachBezVO fehlen (§§ 3, 4 Abs. 2 SachBezVO 1995).

Die Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 30.04.1976, BStBl II S. 539). Diese Nichtbeanstandungsgrenzen sind demgegenüber nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind. Sie sind ebenfalls nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

6.3 Pflegeleistungen

Auch wenn der Übergabevertrag den Passus „Hege und Pflege” beinhaltet, so stellt dies nur eine Umschreibung von Dienstleistungen dar, die grundsätzlich keine dauernden Lasten i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind, da sie keine unmittelbaren Aufwendungen beinhalten. Vertraglich vereinbarte persönliche Arbeitsleistungen des Altenteilsverpflichteten für den Berechtigten (z. B. Pflegetätigkeit) können nicht als dauernde Lasten berücksichtigt werden.

Eine im Rahmen der Vermögensübergabe übernommene Pflegeverpflichtung kann aber dann als dauernde Last berücksichtigt werden, wenn in Erfüllung dieser Verpflichtung Aufwendungen entstanden sind (BFH-Urteil vom 27.08.1996, BStBl 1997 II S. 47). Als dauernde Last abzugsfähige Aufwendungen liegen dann vor, wenn der Verpflichtete aufgrund der dementsprechend übernommenen vertraglichen Verpflichtung die Pflege beispielsweise durch Dritte verrichten lässt und hierfür – nach Abzug etwaiger Erstattungen durch die Pflegeversicherung – Aufwendungen trägt (BFH-Urteil vom 22.01.1992, BStBl II S. 552).

Beinhalten die geltend gemachten Sonderausgaben des Verpflichteten auch Aufwendungen für Hege und Pflege des Altenteilers und enthält der Übergabevertrag keine Verpflichtung zur Pflege, stellen die Aufwendungen keine dauernde Last dar. Ggf. kommt ein Abzug dieser Aufwendungen gem. § 33 EStG in Betracht.

7 Bodengewinnbesteuerung

7.1 Grundstücksveräußerungen

Auf die zutreffende und zeitnahe Erfassung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken weist die OFD nochmals besonders hin. Insbesondere bittet die OFD Koblenz, das vorliegende Kontrollmaterial, wie z. B. Veräußerungsmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen, zeitnah auszuwerten.

Bei der Veräußerung von luf Grundstücken und unbebauten Grundstücken durch nicht oder nicht mit luf Einkünften geführte Steuerpflichtige ist intensiv zu prüfen, ob die veräußerten Grundstücke zu einem (ruhenden bzw. verpachteten) luf Betrieb gehören. Dies wird in der überwiegenden Zahl solcher Grundstücksveräußerungen der Fall sein, insbesondere wenn luf Flächen veräußert werden oder der LuF neben den veräußerten Flächen noch weitere luf Flächen von mindestens 30 Ar in seinem Eigentum hat.

Darüber hinaus werden in einer Vielzahl von Fällen, in denen nicht mehr luf genutzte unbebaute oder bebaute Grundstücke veräußert werden, diese Grundstücke noch zum luf Betriebsvermögen gehören, weil sie zuvor nicht entnommen wurden. Vor allem in diesen Fällen ist zunächst durch Abfrage zu ermitteln, ob der Veräußerer bewertungsrechtlich über luf Vermögen (ggf. auch nur Stückländereien) verfügt. Sofern solches Vermögen vorliegt, ist die Veräußerungsmitteilung der Grunderwerbsteuerstelle zur weiteren Bearbeitung an den zuständigen Veranlagungsbezirk für LuF weiterzuleiten. Dort ist die weitere Fallbearbeitung vorzunehmen.

Entsprechendes gilt bei der Schenkung von Grundstücken. Derartige Fälle können u. a. durch Abfrage in der Datei „GRF” ausfindig gemacht werden.

Der Gesamtbestand an luf und sonstigen (unbebauten oder bebauten) Grundstücken des LuF und seines Ehegatten kann bei dieser Prüfung durch Abfrage der Liste 50 aus dem automatisierten Liegenschaftsbuch (ALB) festgestellt werden.

In den vorgenannten Fällen, d. h. unabhängig davon, ob der Veräußerer oder Schenker beim Finanzamt mit privaten oder/und betrieblichen Einkünften oder nicht geführt wird, ist üblicherweise die Veräußerungsmitteilung an den für die Besteuerung von LuF zuständigen Veranlagungsbezirk weiterzuleiten, damit dort die zutreffende Zuordnung der veräußerten Grundstücke (zum Betriebsvermögen eines luf Betriebes oder zum Privatvermögen) getroffen wird.

7.2 Anlageverzeichnis

Nach der Rdvfg. vom 23.07.2002 – S 2230 A – St 31 1 – Tz. 7.5.1 und der o. a. Rdvfg. vom 03.07.2006, Tz. 6.1 ist das Grundstücksverzeichnis bei allen LuF mit eigenem betrieblichem Grundbesitz zur Durchführung einer zutreffenden Besteuerung im Regelfall unverzichtbar. Weiterhin ist nach diesen Rdvfg. bei allen LuF – auch buchführungspflichtigen – darauf hinzuwirken, dass sie ihrer Verpflichtung zur Erstellung eines vollständigen und ordnungsmäßigen Grundstücksverzeichnisses nachkommen und dem Finanzamt dieses einreichen.

Die Abgabe des vorgenannten Verzeichnisses ist ggf. mit Hilfe von Zwangsmaßnahmen sicher zu stellen.

8 Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes

8.1 Betriebsveräußerung-, aufgabe und -verpachtung

(zur vorhergehenden Rechtsprechung siehe auch die im Intranet unter Fortbildungsunterlagen zur Land- und Forstwirtschaft zu §§ 14, 14a EStG eingestellte ausführliche Zusammenstellung der Rechtsprechungsgrundsätze u. a. zur Betriebsaufgabe, dem Verpächterwahlrecht und zur Beweislast bei luf Betrieben)

8.1.1 Verpächterwahlrecht bei parzellenweiser Verpachtung (BFH-Urteil vom 26.08.2004, BFH/NV 2005 S. 674)

Das Verpächterwahlrecht besteht auch dann, wenn die luf Nutzflächen eines luf Betriebes an verschiedene Pächter verpachtet werden (= parzellenweise Verpachtung). Entsprechend der ständigen höchstrichterlichen Entscheidung setzt die Betriebsaufgabe auch in diesen Fällen eine ausdrückliche und unmissverständliche Aufgabeerklärung voraus.

8.1.2 Reduzierung der Nutzflächen eines verpachteten luf Betriebes durch kontinuierliche Veräußerung und Entnahme über Jahre um mehr als 90 % der Ursprungsfläche und ggf. fehlende eigenständige Existenzgrundlage (BFH-Beschluss vom 30.12.2004, BFH/NV 2005 S. 1042)

Wird ein luf Betrieb von ursprünglich 11 ha luf genutzten Flächen bis auf eine weiter bewirtschaftete Fläche von ca. 0,7 ha reduziert, führt dies allein nicht zur Betriebszerschlagung. Dies gilt, obwohl die verbliebene Restfläche im Wesentlichen aus 0,7 ha Waldfläche sowie einer Hofstelle mit ca. 0,3 ha besteht und vermutlich keine eigenständige Existenzgrundlage mehr bildet.

8.1.3 Schädlicher Umbau und branchenfremde Vermietung von Wirtschaftsgebäuden (BFH-Urteil vom 20.01.2005, BFH/NV 2005 S. 1046)

Der Umbau und die Vermietung von nach Einstellung der aktiven Bewirtschaftung nicht mehr benötigten Stallgebäuden eines verpachteten luf Betriebes führt – auch bei einem verpachteten Betrieb – weder zu einer Betriebsaufgabe noch zu einer Zwangsentnahme der bebauten Flächen. Wesentlich ist hierbei, dass Wirtschaftsgebäude nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn sie für einen aktiv bewirtschafteten Betrieb unentbehrlich sind.

8.1.4 Vernichtung der Wirtschaftsgebäude und Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 14.02.2005, IV B 207/02, n. v.)

Auch ein ohne Betriebsaufgabeerklärung parzelliert verpachteter Betrieb wird nicht dadurch zerschlagen, dass der Verpächter nach einem Brandschaden die mitverpachteten Wirtschaftsgebäude nicht wieder aufbaut, sondern nach Auflösung der ursprünglichen Pachtverhältnisse die luf Nutzflächen erneut verpachtet und die Hofstelle veräußert. Auch in diesem Urteil ist die Hofstelle als nicht unabdingbare Voraussetzung für die Annahme oder Fortführung eines – verpachteten – luf Betriebes angesehen worden.

Die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Einkommensteuererklärung reicht für das Vorliegen einer konkludenten Aufgabeerklärung nicht aus. Erforderlich ist vielmehr eine unmissverständliche Aufgabeerklärung für den verpachteten luf Betrieb, die mit dem Bewusstsein der Aufdeckung von stillen Reserven verbunden ist.

8.1.5 Unentgeltliche Übertragung von mehr als 90 % der Nutzflächen und Zurückbehaltung von mehr als 30 Ar (BFH-Urteil vom 24.02.2005, BFH/NV 2005 S. 1062)

Behält der Erblasser bei der im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erfolgten Übertragung eines luf Betriebes mit ca. 34 ha in seinem Eigentum stehender luf Nutzflächen (= Betriebsübertragung) Flächen zurück, führt dies allein nicht in jedem Fall zur Zwangsentnahme der zurückbehaltenen Flächen. Weisen die zurückbehaltenen Nutzflächen im Verhältnis zum übertragenen Betrieb einen nur geringfügigen Umfang auf, der die Annahme einer unentgeltliche Betriebsübertragung allerdings nicht gefährdet, weil ihr Umfang nur ca. 0,8 ha beträgt und kleiner als 10 % der luf Grundstücksflächen ist, so führt dies nicht zur Zwangsentnahme der zurückbehaltenen Flächen, wenn diese groß genug sind, als Grundlage eines fortgeführten, verkleinerten Betriebes zu dienen (größer als 30 Ar). Die zurückbehaltenen Flächen können in diesem Fall für sich betrachtet einen eigenen Betrieb darstellen, für den das Verpächterwahlrecht ausgeübt werden kann.

8.1.6 Rückwirkende Betriebsaufgabeerklärung (BFH-Urteil vom 18.08.2005, BStBl 2006 II S. 581)

Die jederzeit mögliche Aufgabe eines verpachteten Betriebes ist für den vom LuF gewählten Zeitpunkt anzuerkennen, wenn die Aufgabeerklärung spätestens drei Monate nach diesem Zeitpunkt abgegeben wird (R 16 Abs. 5 Satz 6 EStR 2005). Dies gilt jedoch nur, wenn sich die (gemeinen) Werte in diesem Zeitraum nicht wesentlich geändert haben.

Im Fall der Betriebsverpachtung gilt eine Betriebsaufgabe jedoch erst mit Zugang der Betriebsaufgabeerklärung beim Finanzamt als vollzogen.

8.1.7 Fehlende Aufgabeerklärung des Betriebsverpächters (BFH-Urteil vom 06.09.2005, BFH/NV 2006 S. 50)

Wird vom Verpächter eines luf Betriebes keine Betriebsaufgabe erklärt, bleiben die zum verpachteten Betrieb gehörenden Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen. Eine Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven erfolgt grundsätzlich erst bei deren Veräußerung, Entnahme oder bei einer Aufgabeerklärung. Verkäufe von einzelnen ggf. größeren Flächen führen im Regelfall nicht zu einer Betriebsaufgabe; insoweit ist die Inanspruchnahme der Vergünstigung nach §§ 6b oder 6c EStG zulässig.

8.1.8 Aufgabe des luf Betriebes mit gleichzeitiger Überführung von wesentlichen Betriebsgrundlagen in einen Gewerbebetrieb (BFH-Urteil vom 30.03.2006, BStBl II S. 652)

Wird eine luf Tätigkeit eingestellt, der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst und werden alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder aufgrund einer entsprechenden Erklärung in das Privatvermögen überführt, liegt eine gewinnrealisierende tarifbegünstigte Betriebsaufgabe vor. Werden im Zuge dieser Betriebsaufgabe wesentliche Betriebsgrundlage des luf Betriebes unter Begründung einer Betriebsaufspaltung an eine GmbH vermietet, schließt dies die vorangehende steuerbegünstigte Betriebsaufgabe nicht aus.

Diese Beurteilung folgt aus der tätigkeitsbezogenen Definition des luf Betriebes. Durch die Betriebsaufgabe wurde diese Tätigkeit voll beendet. Darüber hinaus ergibt sich diese Beurteilung aus dem Zweck der Vergünstigungsnorm des §§ 14, 16 Abs. 3 und § 34 EStG. Deshalb sind die Betriebsaufgabe des luf Betriebes und die anschließende Betriebsaufspaltung mit wesentlichen Betriebsgrundlagen des luf Betriebes zu trennen.

8.1.9 Zeitliche Begrenzung der Betriebsverpachtung (BFH-Urteil vom 24.03.2006, BFH/NV 2006 S. 1287)

Solange eine Aufgabeerklärung nicht abgegeben wird, ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung von der Absicht auszugehen, dass der unterbrochene Betrieb künftig wieder aufgenommen wird, sofern die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter dies ermöglichen.

Zwar muss der Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen werden. Eine feste zeitliche Höchstgrenze für die Unterbrechung gilt insoweit jedoch nicht. Die Betriebsaufnahme durch (irgend)eine nachfolgende Generation reicht. Allein der Umstand, dass die Frist von 30 Jahren im Verjährungsrecht des BGB Bedeutung hat, gibt keine Veranlassung, die Höchstdauer einer Betriebsunterbrechung auf diesen Zeitraum zu begrenzen.

8.1.10 Schädliche Umgestaltung der Hofstelle bei verpachtetem Betrieb und ggf. fehlende ertragreiche Bewirtschaftung (BFH-Beschluss vom 06.03.2006, BFH/NV 2006 S. 1291)

Zur schädlichen Umgestaltung der Hofstelle entsprechen die Ausführungen des BFH denen im o. a. BFH-Urteil vom 20.01.2005 (siehe Tz. 8.1.3). Darüber hinaus ist nach Auffassung des BFH selbst dann keine Zwangsbetriebsaufgabe anzunehmen, wenn bei dem (verpachteten) luf Betrieb die Gewinnerzielungsabsicht wegfallen sollte. Die Annahme einer Liebhaberei führt – auch bei einem aktiven – luf Betrieb nicht zur Betriebsaufgabe, sondern nur eine darauf gerichtete Handlung oder ein entsprechender Rechtsvorgang.

8.1.11 Keine Zwangsbetriebsaufgabe bei fehlender fachlicher Eignung des potentiellen Rechtsnachfolgers und fehlender Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr (BFH-Urteil vom 28.07.2006, BFH/NV 2006 S. 2073)

Bei einer Betriebsverpachtung ist nicht entscheidungserheblich, ob der Verpächter am wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen hat. Dies erlaubt keinen Rückschluss darauf, ob ein Verpächter Einkünfte aus LuF oder aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ebenso wie der Verpächter eines luf Betriebs, der die Betriebsaufgabe erklärt hat, bezieht auch der Verpächter, der den luf Betrieb ohne Betriebsaufgabeerklärung fortführt, Einkünfte aus einer (allerdings betrieblichen) Nutzungsüberlassung.

8.1.12 Keine Betriebsübertragung bei Zurückbehaltung von 23,8 % der luf Nutzflächen (BFH-Urteil vom 08.09.2005, BFH/NV 2006 S. 53)

Die Übertragung eines luf Betriebs i. S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG liegt nur dann vor, wenn alle wesentlichen Teile des Betriebsvermögens und damit auch alle Flächen eines Betriebs unentgeltlich übertragen werden. Der BFH hat hierzu wiederholt entschieden, dass die Zurückbehaltung von mehr als 10 % dieser Nutzflächen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung entgegensteht. Für diese Beurteilung ist es nicht von Bedeutung, dass der übertragene oder der zurückbehaltene Teil der Flächen als funktionsfähiger luf Betrieb fortgeführt werden kann.

8.2 Gewinnermittlung

8.2.1 Kaufpreisaufteilung bei gemischter Schenkung (BFH-Urteil vom 27.07.2004, BStBl 2006 II S. 9)

Mit dem Urteil hat der BFH klargestellt, dass der von den Vertragsparteien vorgenommenen Aufteilung eines Kaufpreises auf mehrere Wirtschaftsgüter grundsätzlich – auch in Fällen der gemischten Schenkung, z. B. entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts und unentgeltliche eines anderen – zu folgen ist.

8.2.2 Aufgabebilanz bei zeitlich gestreckter Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 19.05.2005, BStBl II S. 637)

Auch bei einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe (über zwei Veranlagungszeiträume) besteht die Notwendigkeit, eine Aufgabebilanz auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen, weil der Wert des von der Aufgabe erfassten Betriebsvermögens für den Zeitpunkt der Aufgabe zu ermitteln ist. Zweckmäßigerweise wird dabei auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und nicht auf den der jeweiligen Aufgabehandlung abgestellt.

In der Aufgabebilanz sind die zutreffenden Buchwerte auszuweisen, weil die Bilanz einerseits der Ermittlung des laufenden Gewinns und andererseits als Grundlage für die Ermittlung des Aufgabegewinns dient.

Der Aufgabegewinn ist bei einer zeitlich über mehrere Veranlagungszeiträume gestreckten Betriebsaufgabe trotz der Erstellung einer Aufgabebilanz im Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit nicht zu diesem Zeitpunkt zu ermitteln. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bestimmt sich bei den einzelnen Aufgabevorgängen (z. B. Veräußerung oder Entnahme) nach den allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen, d. h. beispielsweise im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums oder der wirksamen Entnahme.

8.2.3 Keine Reduzierung der Bemessungsgrundlage der Ansparrücklage bei Tieren um den Schlachtwert (BFH-Urteil vom 31.08.2006, BStBl II S. 910)

Für Tiere des Anlagevermögens kann die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG ohne Ansatz eines Schlachtwerts gebildet werden. Sobald für die begünstigten Tiere Abschreibungen vorgenommen werden dürfen, ist die Rücklage nach § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG in vollem Umfang auch insoweit aufzulösen, als der Rücklagenbetrag das spätere Abschreibungsvolumen übersteigt.

8.2.4 Erstellung einer Bilanz und Gewinnermittlung bei einer GbR auch bei einem Fall von geringer Bedeutung (BFH-Urteil vom 18.08.2005, BStBl 2006 II S. 165)

Landwirtschaftsehegatten, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, bewirtschaften ihren Hof regelmäßig als Mitunternehmer. Aus diesem Grund ist im Fall der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG immer eine für beide Mitunternehmer erstellt und von beiden Ehegatten unterschriebene Gesellschaftsbilanz vorzulegen, auch wenn es sich grundsätzlich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt und keine Feststellungserklärung abgeben werden muss.

8.3 Sonstiges

8.3.1 Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb

Schädliche Grundstücksaktivitäten (BFH-Urteil vom 08.09.2005, BStBl 2006 II S. 165)

Die Parzellierung und Veräußerung luf genutzter Grundstücke ist grundsätzlich ein Hilfsgeschäft eines luf Betriebes und nicht Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns.

Die Grundstücksveräußerungen werden nur dann Gegenstand eines gewerblichen Grundstückshandels, wenn der LuF Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen. Schädliche Aktivitäten, die zu einer Umqualifizierung der Einkünfte eines LuF hin zu den Einkünften eines gewerblichen Grundstückshändlers führen, liegen z. B. dann vor, wenn der LuF einen Bebauungsplan beantragt, Planungen zur Erstellung eines eigenen Bebauungsplans finanziert, die Anlage von Straßen und Abwasserkanälen plant, baut oder finanziert bzw. die Verlegung von Versorgungsleitungen vornimmt. Dies gilt selbst dann, wenn der LuF keinen Einfluss auf die Erstellung des Bebauungsplanes nimmt.

8.3.2 Beweislast für frühere Betriebsaufgabe beim LuF (BFH-Urteil vom 02.06.2006, BFH/NV 2006 S. 1652)

Grundsätzlich trägt das Finanzamt die objektive Beweislast für die den Steueranspruch begründenden Tatsachen. Den Steuerpflichtigen trifft die objektive Beweislast für diejenigen Tatsachen, die die Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung rechtfertigen oder die den Steueranspruch aufheben oder einschränken.

Erfasst das Finanzamt einen Gewinn aus der Veräußerung eines nach Ansicht des Finanzamtes zum luf Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks, trägt der LuF die objektive Beweislast (Feststellungslast) für seine Behauptung, der luf Betrieb sei schon in früheren Veranlagungszeiträumen aufgegeben worden.

8.3.3 Abgrenzung der LuF von der Liebhaberei

Betriebsführung mit deutlich überhöhten Aufwendungen und Änderung der Bewirtschaftung erst nach Prüfung durch Finanzamt (BFH-Urteil vom 20.01.2005, BFH/NV 2005 S. 1511)

Der BFH setzte sich in seinem Urteil mit der Gewinnerzielungsabsicht eines Architekten auseinander, der einen über viele Jahre aufgebauten Forstbetrieb von ca. 90 ha unter Einsatz hoher Fremdmittel bewirtschaftete. Für die Prognose des Totalgewinns stellte der BFH auf die objektiven Ertragsmöglichkeiten ab. Eine nicht am Wertzuwachs des Holzes während der Umtriebszeit orientierte hohe Fremdfinanzierung stellt nach dieser Entscheidung einen kaum zu behebenden Strukturmangel des Forstbetriebes dar. Auch die Tatsache, dass ein öffentlich-rechtlicher Bewirtschaftungszwang bestand, hindert die Annahme der Liebhaberei nicht.

Eine geplante oder tatsächlich durchgeführte Umstrukturierung einer kostenaufwendigen Bewirtschaftung nach dem Ende des Beurteilungszeitraums ist bei der Entscheidung über die Gewinnerzielungsabsicht nicht mehr zu berücksichtigen.

Längere Verlustperioden reichen für sich allein nicht aus, um eine Betätigung als Liebhaberei zu beurteilen. Für die LuF gilt allerdings etwas anderes, wenn die persönlichen Neigungen, z. B. die Jagd, der Reitsport, der persönliche Lebenszuschnitt, wie z. B. das Leben oder Wohnen auf dem Lande, zeigen, dass der luf Betrieb von Anfang an objektiv zur Gewinnerzielung ungeeignet ist und subjektiv nicht zur Gewinnerzielung bestimmt war.

Werden Aufwendungen des luf Betriebes nicht bei den Einkünften aus LuF erklärt, dokumentiert dies, dass der LuF die objektiv fehlende Eignung seines Betriebes für die Gewinnerzielung nicht verkannt hat.

8.3.4 Wegfall der Nutzungswertbesteuerung

Fehlende begünstigte Gebäudenutzung (BFH-Urteil vom 13.10.2005, BStBl 2006 II S. 68)

Das Entnahmeprivileg für den zu einer neu errichteten Altenteilerwohnung gehörenden Grund und Boden gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a. F. setzt voraus, dass diese Wohnung nach ihrer Fertigstellung auch tatsächlich von einem Altenteiler genutzt wird.

8.3.5 Vermögensübergabe gegen wiederkehrende Leistungen

Tatsächliche Durchführung nur in Bezug auf einen Teil der vereinbarten Leistungen (BFH-Urteil vom 19.01.2005, BStBl II S. 434)

Der für die steuerliche Anerkennung einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen erforderliche Rechtsbindungswille muss sich auf sämtliche für einen Versorgungsvertrag prägenden Leistungen, d. h. Sach- und Barleistungen, beziehen. Abweichungen des tatsächlich Durchgeführten vom Vereinbarten sind in Bezug auf diese prägenden Leistungen demnach grundsätzlich steuerschädlich. Wird ein Teil dieser Leistungen nicht erbracht, ist der Vertrag wegen der fehlenden tatsächlichen Durchführung insgesamt unbeachtlich.

8.3.6 Einlagewert bei einer Einlage innerhalb von drei Jahren nach einer steuerfreien Entnahme nach § 52 Abs. 15 EStG (BFH-Urteil vom 20.04.2005, BStBl II S. 698)

Wird eine Wohnung, die zum luf Betriebsvermögen gehört hat und im Rahmen der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bis 1998 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist, innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme wieder in ein Betriebsvermögen eingelegt, bestimmt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach dem Einlagewert. Dies ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG der Betrag „mit dem die Entnahme angesetzt worden ist”. Hierbei handelt es sich um den Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme – unabhängig von der Steuerfreistellung des Entnahmegewinns nach § 52 Abs. 15 EStG – abzüglich der nach der Entnahme in Anspruch genommenen AfA.

9 Übertragung stiller Reserven nach §§ 6b, 6c EStG bei Aufwuchs

Sofern zum Betriebsvermögen eines luf Betriebes gehöriger Aufwuchs zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden veräußert wird (§ 6b Abs. 1 Satz 1 EStG und § 6c Abs. 1 EStG), können die dabei aufgedeckten stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG und § 6c Abs. 1 EStG übertragen werden. Die Veräußerung an denselben Erwerber des Grund und Bodens ist hingegen nicht erforderlich.

Bei einer Veräußerung von Aufwuchs ohne den dazugehörigen Grund und Boden greift § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG ebenso wenig wie bei der Veräußerung von Aufwuchs zusammen mit dem Grund und Boden durch einen Gewerbebetrieb. Letzteres gilt selbst dann, wenn der veräußernde Betrieb zwar eine Urproduktion hat, jedoch beispielsweise wegen eines schädlichen Zukaufs einkommensteuerrechtlich gewerbliche Einkünfte erzielt.

Zum Aufwuchs im vorstehenden Sinne gehören u. a. Dauerkulturen und die Bestockung von Waldboden. Bei anderem Aufwuchs scheidet die Begünstigung nach § 6b EStG wegen der fehlenden sechsjährigen Zugehörigkeit zum Anlagevermögen aus, z. B. stehende Ernte, oder die Vergünstigung scheitert, weil Umlaufvermögen vorliegt, z. B. bei Baumschulbeständen.

Entsprechend der Normierung zur Veräußerung von Aufwuchs ist die Übertragung der hierbei aufgedeckten stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG nur zulässig, soweit Aufwuchs zusammen mit dem Grund und Boden im Begünstigungszeitraum angeschafft und diese Reinvestition durch den luf Betrieb durchgeführt wird. Die Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven auf die Herstellung von Aufwuchs auf dem zum luf Betrieb gehörenden Grund und Boden ist somit nicht begünstigt.

Oberfinanzdirektion Koblenz v. 24.07.2007 - S 2230 A - St 31 1