Nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmensvermögen der Gesellschaft zugeordneten Fahrzeugs durch Gesellschafter sowie Fahrzeugüberlassung des Gesellschafters an die Gesellschaft
Teil A
I. Überlassung eines Fahrzeugs durch eine Personengesellschaft an einen Gesellschafter
Überlässt eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter ein Fahrzeug, das sie insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet hat und nutzt der Gesellschafter dieses sowohl für Zwecke der Gesellschaft als auch für seine eigenen privaten Zwecke, sind für die umsatzsteuerliche Beurteilung die nachfolgende Fälle zu unterscheiden:
1 Unentgeltliche Überlassung eines Fahrzeugs
Wird das Fahrzeug dem Gesellschafter zu privaten Zwecken unentgeltlich überlassen, liegt insoweit eine nichtunternehmerische Nutzung des Fahrzeugs vor. Eine vollumfängliche Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen hat den Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG zur Folge. Der Ermittlung der vorsteuerbelasteten Ausgaben i. S. d. § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG kann der Unternehmer verschiedene Methoden zu Grunde legen. Neben dem belegmäßigen Nachweis im Rahmen der Fahrtenbuchmethode und einer sachgerechten Schätzung anhand geeigneter Unterlagen besteht die Möglichkeit, die vorsteuerbelasteten Ausgaben nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG zu ermitteln (s. BStBl 2004 I S. 864, Tz. 2). Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Ausgaben kann dabei ein Abschlag von 20 % vorgenommen werden. Der so ermittelte Betrag ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.
2 Entgeltliche Überlassung eines Fahrzeugs
2.1 Überlassung gegen Entgelt im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses
Erfolgt die Überlassung des Fahrzeugs für private Zwecke entgeltlich, z. B. durch Belastung des Privatkontos des Gesellschafters, ist aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zu überprüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, Abschn. 158 Abs. 1 Bsp. 1 UStR). Diese bemisst sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 nach den vorsteuerbelasteten Ausgaben, welche nach den o. g. Ermittlungsmethoden bestimmt werden können (s. Tz. 1).
2.2 Entgeltliche Überlassung in Form eines tauschähnlichen Umsatzes
Die Gebrauchsüberlassung des Fahrzeugs kann auch im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes erfolgen, wenn der Gesellschafter eine steuerbare sonstige Leistung an die Gesellschaft erbringt (§ 3 Abs. 12 UStG). Bemessungsgrundlage ist der Wert der Gegenleistung, mithin die Dienstleistung (anteilig) des Gesellschafters (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch eine mittelbare Wertbestimmung mit Hilfe der hingegebenen Leistung erfolgen. Diese kann nach den in Tz. 1 beschriebenen Methoden ermittelt werden. Jedoch dürfen Ausgaben, die zu keinem Vorsteuerabzug berechtigen, nicht ausgeschieden werden, da sich der Wert des Entgelts nach § 10 Abs. 1 UStG bestimmt (vgl. BStBl 1999 I S. 581, Tz. 25). Der aus der Berechnung resultierende Wert ist bei einer Ermittlung nach der 1 %-Methode ein Bruttowert, aus dem die Umsatzsteuer herauszurechnen ist (vgl. o. g. BMF-Schreiben, Tz. 25, 26).
Wird ein Barbetrag zugezahlt, handelt es sich um einen tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe. Gibt der Gesellschafter die Baraufgabe hin, erhöht sich die Bemessungsgrundlage entsprechend. Zahlt die Gesellschaft die Baraufgabe, ist sie in das Entgelt für die Dienstleistung des Gesellschafters miteinzubeziehen.
Die Prüfung der Mindestbemessungsgrundlage kann zumeist entfallen, da diese im Vergleich nur vorsteuerbelastete Ausgaben einschließt (§ 10 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 UStG).
3 Anteilige Zuordnung des Fahrzeugs zum Unternehmensvermögen
Nach dem (Rs. C-291/92, Armbrecht, BStBl 1996 II S. 392) haben Unternehmer das Wahlrecht. Ihr Fahrzeug nur anteilig dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Für den nicht dem unternehmerischen Bereich zugeordneten Anteil ist der Vorsteuerabzug zwar nicht zugelassen, jedoch entfällt die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.
Übersteigt der Anteil der nichtunternehmerischen Nutzung die anteilige Zuordnung des Fahrzeugs zum Privatvermögen, ist eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.
II. Überlassung eines Fahrzeugs durch eine Personengesellschaft an ihre Komplementär-GmbH
Überlässt eine Gesellschaft ihrer Komplementär-GmbH ein Fahrzeug und wird das Fahrzeug durch den Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH für berufliche und private Fahrten genutzt, gelten die Ausführungen zu Tz. 1 entsprechend.
Hinweise zur umsatzsteuerlichen Beurteilung einer Fahrzeugüberlassung durch eine GmbH an den Gesellschafter-Geschäftsführer ergeben sich aus Teil B.
III. Überlassung eines Fahrzeugs durch einen Gesellschafter an eine Personengesellschaft
Erwirbt der Gesellschafter auf eigene Rechnung ein Fahrzeug und stellt es der Gesellschaft zur Verfügung, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob die Überlassung gegen ein Sonderentgelt erfolgt oder durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten ist.
Wird das Fahrzeug der Gesellschaft gegen ein Sonderentgelt zur Nutzung überlassen, bewirkt der Gesellschafter als Unternehmer eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft. Unter Beachtung der 10 %-Grenze kann der Gesellschafter das Fahrzeug vollumfänglich dem Unternehmensvermögen zuordnen und damit den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Fahrzeugs geltend machen. Das Entgelt für die Vermietungsleistung besteht in der von der Gesellschaft gezahlten Vergütung. Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten, § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG. Aufgrund der entgeltlichen Überlassung des Fahrzeugs an die Gesellschaft stellt sich bei einer privaten Nutzung des Fahrzeugs durch den Gesellschafter nicht die Frage der Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe (vgl. auch Abschn. 6 Abs. 6 UStR).
Teil B
Überlassung eines Fahrzeugs durch eine GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer
Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Fahrzeug-Überlassung hängt davon ab, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer die Geschäfte der GmbH selbstständig oder als Arbeitnehmer führt (s. , BStBl 2005 II S. 730, , BStBl 2004 I S. 240).
1 Gesellschafter-Geschäftsführer ist Arbeitnehmer
Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer Arbeitnehmer der GmbH, überlässt die GmbH ihm den Pkw in seiner Eigenschaft als Arbeitnehmer, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet wird (Tz. 4.1 des , BStBl 2004 I S. 864). Das ist der Fall, wenn die Fahrzeugüberlassung nach lohnsteuerlichen Grundsätzen Arbeitslohn darstellt. Abgrenzungsmerkmale für die Frage, ob dabei die Überlassung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, enthalten Tz. 4.2.1.1 und Tz. 4.2.2.1 des a. a. O.
Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fahrzeug dagegen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter überlassen, liegt kein Arbeitslohn, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor. Umsatzsteuerrechtlich ist dann eine unentgeltliche Wertabgabe gegeben (§ 3 Abs. 9a Satz 2 UStG).
1.1 Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
Sind mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer im Voraus klare und eindeutige Vereinbarungen über die Fahrzeug-Überlassung zur privaten Nutzung getroffen, dann ist die Fahrzeugüberlassung Arbeitslohn Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Tz. 4.1, 4.2.1 des a. a. O.).
Sind mit einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer zwar keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen über die Fahrzeugüberlassung zur privaten Nutzung getroffen, hat die GmbH die Fahrzeugüberlassung jedoch als Arbeitslohn behandelt, d. h. hat sie Lohnsteuer einbehalten, ist die Fahrzeug-Überlassung als Arbeitslohn zu beurteilen. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor.
Liegen keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor und hat die GmbH aus der Fahrzeugüberlassung keine Folgerungen gezogen, d. h. hat sie weder Lohnsteuer einbehalten noch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers belastet, liegt hinsichtlich der Fahrzeugüberlassung eine vGA vor. Die Fahrzeugüberlassung unterliegt dann als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer.
Liegen keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vor und belastet die GmbH das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers, überlässt sie das Fahrzeug außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich an den Gesellschafter-Geschäftsführer (keine vGA). Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist ggf. auf die mit der Fahrzeug-Nutzung verbundenen vorsteuerbelasteten Kosten aufzustocken (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, Abschn. 158 Abs. 1 UStR).
1.2 Nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer
Sind mit einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Vereinbarungen getroffen, stellt die Fahrzeugüberlassung Arbeitslohn dar. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, Tz. 4.2.1 des a. a. O.).
Auch wenn mit einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer keine Vereinbarungen getroffen worden sind, die GmbH die Fahrzeugüberlassung jedoch als Arbeitslohn behandelt hat, d. h. Lohnsteuer einbehalten hat, ist die Fahrzeugüberlassung als Arbeitslohn zu beurteilen. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche Leistung der GmbH vor.
Arbeitslohn ist auch dann gegeben, wenn keine Vereinbarungen vorliegen und die GmbH aus der Fahrzeugüberlassung auch keine Folgerungen gezogen hat, d. h. sie weder Lohnsteuer einbehalten noch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers belastet hat. In diesen Fällen ist umsatzsteuerrechtlich jedoch zu prüfen, ob eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Fahrzeug-Überlassung vorliegt (Tz. 4.2.1. des a. a. O.).
Liegen keine Vereinbarungen vor, belastet die GmbH jedoch das Verrechnungskonto des Gesellschafter-Geschäftsführers, dann überlässt sie das Fahrzeug außerhalb des Arbeitsverhältnisses entgeltlich an den Gesellschafter-Geschäftsführer (keine vGA). Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche sonstige Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) vor. Die Bemessungsgrundlage ist ggf. auf die mit der Fahrzeugnutzung verbundenen vorsteuerbelasteten Kosten aufzustocken (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG, Abschn. 158 Abs. 1 UStR).
2 Gesellschafter-Geschäftsführer ist Unternehmer
Erbringt der Gesellschafter-Geschäftsführer mit der Geschäftsführung ausnahmsweise selbstständig eine sonstige Leistung gegen Entgelt an die GmbH ( a. a. O.), handelt er als Unternehmer.
Entrichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer für die private Nutzung des Fahrzeugs ein Entgelt, liegt hinsichtlich der Privatfahrten eine Vermietung des Fahrzeugs durch die GmbH an ihn vor. Ist das Entgelt niedriger als die Mindestbemessungsgrundlage, ist diese anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 UStG, Abschn. 158 Abs. 1 Beispiel 1 UStR). Der GmbH steht der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Fahrzeugs zu.
Entrichtet der Gesellschafter für die private Nutzung des Fahrzeugs kein Entgelt, ist von einem tauschähnlichen Umsatz auszugehen. (§ 3 Abs. 12 UStG) Das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung besteht in einem Teil der Dienstleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers (§ 10 Abs. 2 UStG).
OFD Frankfurt/M. v. - S 7100 A - 68 - St
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Fundstelle(n):
UAAAC-53227