SEStEG

Das neue Konzept der Verstrickung und Entstrickung sowie die Neufassung des Umwandlungssteuerrechts

I. Hintergrund

Das bisherige Umwandlungssteuergesetz (UmwStG 1995) trat zum 1. Januar 1995 in Kraft. Mit dem UmwStG 1995 wurden in Deutschland die Grundlagen geschaffen, Umstrukturierungen von Unternehmen steuerneutral zu gestalten. Damaliges Ziel des Gesetzes war die Verbesserung der Attraktivität des Industriestandorts Deutschlands, indem inländische Umwandlungen steuerneutral durchgeführt werden konnten.

Bereits in den letzten Jahren führten vereinzelte Gesetzesänderungen zu einer stetigen Verschärfung der Rechtslage und damit zu einer Verschlechterung der Bedingungen für steuerneutrale Umstrukturierungen nach dem Umwandlungssteuergesetz.

Die nunmehr durch das SEStEG erfolgten Änderungen ergaben sich aus der Verpflichtung Deutschlands, die Verordnungen zur europäischen Aktiengesellschaft und Genossenschaft sowie die Fusionsrichtlinie in ihrer zuletzt geänderten Fassung vom 17. Februar 2005 im nationalen Steuerrecht zu berücksichtigen.

Der Entwurf des SEStEG wurde zunächst am 12. Juli 2006 durch das Bundeskabinett beschlossen. Nachdem Anfang November 2006 der Bundestag das zwischenzeitlich modifizierte Gesetz verabschiedet hatte, stimmte am 24. November 2006 auch der Bundesrat den Neuregelungen des SEStEG zu. Die Verkündung im Bundesgesetzblatt erfolgte nunmehr am 12. Dezember 2006.

Das SEStEG „beseitigt steuerliche Hemmnisse für die als Folge der zunehmenden internationalen wirtschaftlichen Verflechtung immer wichtiger werdende grenzüberschreitende Reorganisation von Unternehmen und verbessert die Möglichkeiten der freien Wahl der Rechtsform. Er stellt damit einen wichtigen Beitrag zur Erhöhung der Attraktivität des Investitionsstandorts Deutschland dar” (BT-Drucks. 16/2710).

Im Zusammenhang mit der Europäisierung des UmwStG n.F. wurden jedoch auch bestehende nationale Umwandlungsmöglichkeiten in steuerlicher Hinsicht geändert und in Teilbereichen eingeschränkt.

Die Änderungen des EStG, des KStG und des Außensteuergesetzes sind teilweise bereits für den Veranlagungszeitraum 2006 anzuwenden. Das UmwStG n.F. gilt für sämtliche Umwandlungen, die nach dem 12. Dezember 2006 zur Eintragung in ein Register angemeldet werden. Für Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein öffentliches Register voraussetzen, sind die Neuerungen erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach dem 12. Dezember 2006 übergegangen ist.

S. 2

II. Änderungen der Vorschriften des EStG, KStG und AStG

1. Einführung eines allgemeinen Entstrickungstatbestands

Das Hauptaugenmerk des SEStEG liegt neben der steuerlichen Begünstigung von Umstrukturierungen in der Sicherung des deutschen Besteuerungsaufkommens.

Die Sicherstellung des deutschen Steuersubstrats wird durch die neu geschaffene Konzeption der Entstrickung und der damit verbundenen Besteuerung stiller Reserven gewährleistet. Mit Entstrickung wird der Entzug der Besteuerungsmöglichkeit von stillen Reserven bezeichnet. Das bisher geltende deutsche Steuerrecht hielt nur in einigen speziellen Normen Entstrickungstatbestände bereit.

Das SEStEG führt erstmals einen allgemeinen Entstrickungstatbestand in das Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz ein. Die Regelungen zielen primär auf die Fälle der Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätten ab. Gleichzeitig werden im Einkommensteuergesetz allgemeine Regelungen zur Verstrickung von Wirtschaftsgütern eingeführt. Die Verstrickung bezeichnet das erstmalige Eintreten eines Wirtschaftsguts in die deutsche Besteuerungshoheit.

a) Bisherige Rechtslage

Das Ertragsteuerrecht kannte nach der bisherigen Rechtslage keinen allgemeinen Grundsatz, dass stille Reserven stets aufzudecken sind, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist. Nach der Rechtsprechung des BFH lag jedoch eine (finale) Entnahme vor, sofern ein Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt wurde und der Gewinn dieser Betriebsstätte aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) in Deutschland von der Besteuerung freigestellt war. Die so aufgedeckte stille Reserve war in Deutschland zu besteuern.

Die Finanzverwaltung entwickelte diese Rechtsprechung durch den so genannten „Betriebsstättenerlass” (BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 1999, S. 1076) fort.

Unter Zugrundelegung des Betriebsstättenerlasses kam es beispielsweise durch das Verbringen eines Wirtschaftsguts - unabhängig davon, ob es sich um Anlage- oder Umlaufvermögen handelte - aus dem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte zur Aufdeckung der stillen Reserven und damit verbunden zur Gewinnrealisation. Die Finanzverwaltung sah jedoch regelmäßig auf Antrag aus Billigkeitsgründen von der Sofortbesteuerung der aufgedeckten stillen Reserven ab. Die Besteuerung konnte durch die Bildung eines Ausgleichspostens vermieden werden, indem durch eine Nebenrechnung der entstandene Gewinn neutralisiert wurde (Tz. 2.6.1 des Betriebsstättenerlasses).

Der Besteuerungszeitpunkt wurde auf den Zeitpunkt der Veräußerung des Wirtschaftsguts bzw. spätestens nach Ablauf von zehn Jahren verschoben. Dies galt, sofern die Betriebsstätte in einem Land lag, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hatte und Deutschland im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung für die Gewinne die Freistellungsmethode anzuwenden hatte.

Sofern das Wirtschaftsgut in ein Land verbracht wurde, mit dem Deutschland kein DBA vereinbart hatte oder das DBA zugunsten Deutschlands im Rahmen der Besteuerung der Gewinne dieser Betriebsstätte die Anrechnungsmethode vorsah, nahm die Finanzverwaltung keine Besteuerung der stillen Reserven vor, wenn die Erfassung der stillen Reserven gesichert war (Tz. 2.6.1 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999).

b) Neuregelungen des EStG

Die gesetzliche Neuregelung der allgemeinen Steuerentstrickung führt zu einem neuen Ersatzrealisationstatbestand. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. dient nach der Gesetzesbegründung der Bundesregierung (BT-Drs. 16/2710, nachfolgend: Regierungsbegründung) der Klarstellung des geltenden Rechts. Im Vergleich zum Status quo führen die Rechtsänderungen jedoch zu erheblichen Nachteilen, da die substantielle Steuerpflicht erweitert wird (dazu im Einzelnen nachfolgend).

Die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven im Zusammenhang mit der „Überführung” von Wirtschaftsgütern ins Ausland soll im Fall der Beendigung oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch die Annahme einer fiktiven Entnahme gewährleistet werden. Gleiches gilt, wenn ein Wirtschaftsgut in einer ausländischen Betriebsstätte genutzt wird.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 2. Halbsatz EStG n.F. ist die fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Die Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert wird besteuert.

Die Zuordnung der Wirtschaftsgüter - beispielsweise im Zusammenhang mit der nur zeitweise geplanten Nutzung eines Wirtschaftsguts in einer ausländischen Betriebsstätte - soll entsprechend den Regelungen des bisher geltenden Betriebsstättenerlasses erfolgen (Regierungsbegründung).

Die Entstrickung wird nunmehr nicht nur im Zusammenhang mit der Beendigung (z.B. durch Überführung in eine Freistellungsbetriebsstätte), sondern auch schon im Fall einer Beschränkung der deutschen Besteuerungsrechte angenommen. Im Gegensatz zur bisherigen Verwaltungspraxis ist die neue Entstrickungsregelung daher nunmehr auch anzuwenden, soweit ein Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte eines Staates verbracht wird, mit dem Deutschland im Rahmen der Besteuerung der Gewinne dieser Betriebsstätte die Anrechnungsmethode vereinbart hat (vgl. Tz. 2.6.1 des BMF-Schreibens vom 24.12.1999). Die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts liegt bereits dann vor, wenn eine ausländische Steuer theoretisch anzurechnen ist.

Denkbar ist auch der Fall, dass durch den Wechsel der Besteuerungsmethodik innerhalb der Doppelbesteuerungsabkommen nunmehr die Systematik (von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode) der Entstrickung anzuwenden ist, obwohl der Steuerpflichtige jedwede Handlung unterlässt.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts auch dann angenommen werden kann, wenn eine im Ausland gezahlte Steuer unter Anwendung des § 34c EStG angerechnet werden muss. Nach der Regierungsbegründung zu § 3 UmwStG n.F. soll eine Beschränkung durch Anrechnung einer ausländischen Steuer insbesondere dann vorliegen, wenn eine solche in dem jeweiligen DBA angeordnet ist. Die Beschränkung des Besteuerungsrechts stellt sich in diesem Fall für Deutschland als zwingend dar. Ob auch eine Beschränkung nach § 34c EStG darunter zu fassen ist, ist daher nicht eindeutig gereglt. Insofern kann unseres Erachtens auf die Regierungsbegründung zu § 12 Abs. 1 KStG hingewiesen werden, wonach die Gewährung einer Steuerbefreiung „in Ausübung des Besteuerungsrechts” erfolgt. Da § 34c EStG letztlich eine freiwillige Nichtausübung eines bestehenden deutschen Besteuerungsrechts (zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung) darstellt, liegt entsprechend kein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts selbst vor, wenn in Deutschland aufgrund des § 34c Abs. 1 EStG eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer im Inland erfolgt. Diese Frage ist jedoch weder für die Anwendung bei § 4 Abs. 1 EStG n.F. noch bei den jeweiligen Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts (§§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2 sowie 20 Abs. 2 und 21 Abs. 2 UmwStG n.F.) abschließend geklärt.

c) Ausgleichsposten nach § 4g EStG

Die Steuerverschärfung des neuen § 4 Abs. 1 EStG hat in den vergangenen Monaten für erhebliche Kritik sowohl in der Literatur als auch aus der deutschen Wirtschaft gesorgt. Es ist insbesondere die Frage diskutiert worden, inwieweit die Konzeption der Sofortversteuerung S. 3europarechtskonform ist und sich mit den Grundsätzen der Niederlassungsfreiheit des Artikels 43 EGV vereinbaren lässt.

Die kritischen Ausführungen des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant (EuGH vom 11.3.2004, C-9/02) - der EuGH hatte in diesem Verfahren entschieden, dass die Erfassung der stillen Reserven von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Zusammenhang mit dem Wegzug einer natürlichen Person nicht zur Besteuerung führen dürfte, da kein Realisationstatbestand verwirklicht wurde – sowie die Anregungen der EU-Kommission (Thömmes/Schulz/Eismayr/Müller, IWB Fach 11 Gruppe 2 S. 755) haben wohl dazu geführt, dass die vom Bundesrat verabschiedete Fassung des SEStEG vom 24. November 2006 im Gegensatz zu den zuvor veröffentlichten Gesetzesentwürfen um die Regelung des § 4g EStG ergänzt wurde. Danach gilt Folgendes:

Sofern ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens in eine EU-Betriebsstätte überführt wird, besteht die Möglichkeit der Vermeidung der Sofortversteuerung durch Bildung eines Ausgleichspostens. Im Gegensatz dazu ließ der Betriebsstättenerlass der Finanzverwaltung aus dem Jahr 1999 bisher auch die Bildung des Ausgleichspostens für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu.

Im Vergleich zu den im Laufe des Jahres 2006 veröffentlichten SEStEG-Entwürfen wird zumindest innerhalb der EU die Besteuerung der stillen Reserven für überführte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens damit zeitlich gestreckt. Unbeschränkt Steuerpflichtige können zukünftig auf unwiderruflichen Antrag einen Ausgleichsposten in Höhe der stillen Reserven bilden, die aufgrund der fiktiven Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. aufzudecken sind, soweit es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handelt und dieses einer EU-Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen zugeordnet wird.

Dieser Ausgleichsposten ist für jedes Wirtschaftsgut getrennt auszuweisen. Das Wahlrecht kann nur einheitlich für sämtliche Wirtschaftsgüter ausgeübt werden. Im Jahr der Bildung sowie in den vier folgenden Wirtschaftsjahren ist der Ausgleichsposten zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen. Es kommt somit zu einer ratierlichen Besteuerung der stillen Reserven der überführten Wirtschaftgüter.

Eine Anwendungskonkurrenz zum Umwandlungssteuerrecht ergibt sich nicht, da in diesen Fällen die Bildung eines Ausgleichspostens ausgeschlossen sein soll (vgl. Benecke, NWB Nr. 50 vom 11. Dezember 2006, S. 4253, 4255).

Zu beachten ist, dass die Stundung gegenstandslos wird, sofern das als entnommen geltende Wirtschaftsgut

• aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder

• aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der Europäischen Union ausscheidet oder

• die stillen Reserven im Ausland aufgedeckt oder in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts hätten aufgedeckt werden müssen.

Den Steuerpflichtigen treffen hinsichtlich dieser Tatbestände die allgemeinen Mitwirkungspflichten. Die Entnahme oder ein Ereignis im Sinne des § 4g Abs. 2 EStG sind unverzüglich anzuzeigen (§ 4g Abs. 5 EStG).

Die Rückführung des „entstrickten” Wirtschaftsguts innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer, spätestens jedoch vor Ablauf von fünf Jahren nach der Überführung, führt dazu, dass der für dieses Wirtschaftsgut gebildete Ausgleichsposten ohne Auswirkungen auf den Gewinn aufzulösen ist. Das Wirtschaftsgut ist mit den fortgeführten Anschaffungskosten, erhöht um gewinnerhöhend berücksichtigte Auflösungsbeträge und um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückführungswert und dem Buchwert im Zeitpunkt der Rückführung, wieder im Inland einzubuchen. Es ist unklar, was der Gesetzgeber unter dem Rückführungswert versteht. Unseres Erachtens handelt es sich um den nach ausländischem Recht zu ermittelnden Buchwert. Dieser Wert wird zumindest der Höhe nach durch den gemeinen Wert begrenzt.

d) Entstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG n.F.

Korrespondierend zur Regelung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. wird im Körperschaftsteuergesetz ein allgemeiner Entstrickungstatbestand verankert. In Fällen des Verlustes oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts - beispielsweise durch Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte - wird eine Veräußerung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert fingiert.

Ein ausdrücklicher Verweis auf die Regelung des § 4g EStG n.F. und die damit im Zusammenhang stehende Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens fehlt derzeit im Gesetz. Inwieweit der Verweis des § 8 Abs. 1 KStG auf die Regelungen des Einkommensteuerrechts ausreicht, ist unklar. Dem Vernehmen nach wird der Verweis des Körperschaftsteuergesetzes auf die Vorschrift des § 4g EStG n.F jedoch in Kürze gesetzlich eingeführt.

e) Sonderfall: Entstrickung bei Sitzverlegungen der SE oder SCE?

Die Entstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. ist nicht anzuwenden, sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 S. 4 EStG n.F. erfüllt sind. Aufgrund der Regelungen der Fusionsrichtlinie aus dem Jahr 2005 (Artikel 10d der Richtlinie 2005/19/EG vom 17. Februar 2005) kommt es nicht zu einer fiktiven Entnahme, soweit das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung für Anteile an einer SE oder SCE durch Sitzverlegung ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Die Besteuerung wird in diesen Fällen gemäß § 15 Abs. 1a EStG n.F. erst zum Zeitpunkt der späteren Veräußerung zugelassen, dann jedoch unabhängig von etwaigen Regelungen in Doppelbesteuerungsabkommen. Es kann zu einem treaty override und damit im Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung kommen.

Die Sonderregelungen § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. sowie § 15 Abs. 1a EStG n.F. zur Sitzverlegung der SE und SCE finden auch im Rahmen des § 12 Abs. 1 KStG n.F Anwendung.

f) Verstrickung nach §§ 4 und 6 EStG

Die erstmalige Begründung des deutschen Besteuerungsrechts an einem Wirtschaftsgut wird als Verstrickung bezeichnet. § 4 Abs. 1 S. 7 EStG n.F. sieht nunmehr folgenden Regelungsinhalt vor:

„Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat; einer Einlage steht die Begründung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts gleich.”

Klarstellend wurde nunmehr der Begriff der Wirtschaftsgüter im Sinne der Steuerverstrickung durch Einlage erläutert. Gemäß § 4 Abs. 1 S. 7 1. Halbsatz EStG n.F. handelt es sich hierbei um Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter.

Im Rahmen der Zusammenfassung der Entstrickung und Verstrickung ist eine Vereinheitlichung der Systematik vorgenommen worden, die Möglichkeit einer Nutzungseinlage ist in den Verstrickungsregelungen hingegen nicht vorgesehen. Die Verstrickung von Wirtschaftsgütern in das deutsche Besteuerungsrecht ist mit dem gemeinen Wert vorzunehmen, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG n.F. Dies gilt unabhängig von der Behandlung des Abgangs des Wirtschaftsguts im Ausland. Auf diesem Weg wird ausweislich der Begründung des Gesetzes ein Anreiz geschaffen, Wirtschaftsgüter nach Deutschland zu verlagern und hier produktiv einzusetzen.

Die Regelungen zur Verstrickung gelten ebenso gemäß § 8 Abs. 1 KStG für Körperschaften. S. 4

g) Anwendungszeitpunkt

Die Regelungen sind gemäß § 52 Abs. 8b und Abs. 16 S. 1 EStG n.F. sowie § 34 Abs. 8 S. 2 KStG n.F. erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden. Der Tatbestand der Entstrickung kann somit bereits im (Wirtschafts-)Jahr 2006 verwirklicht worden sein. Für § 4g EStG besteht keine besondere Anwendungsregelung.

2. Weitere wesentliche Änderungen des EStG

Die Änderungen des § 17 EStG werden nachfolgend im Zusammenhang mit der Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften dargestellt.

§ 43b EStG ermöglicht einer im EU-Ausland ansässigen Mutterkapitalgesellschaft die Befreiung von der Erhebung der Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die ihr aus Ausschüttungen einer inländischen Tochtergesellschaft zufließen. Die Befreiungsmöglichkeit wird zukünftig für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht mehr zugelassen, die anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen.

Insbesondere in den Fällen der Verschmelzung oder beim Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft liegt aufgrund der Ausschüttungsfiktion des § 7 UmwStG n.F. daher eine Verschärfung vor.

3. Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes

a) Einleitung

Die durch das SEStEG eingeführten Änderungen des KStG betreffen schwerpunktmäßig die Einführung der allgemeinen Entstrickungsregelungen, die Auswirkungen der Neugestaltung des Umwandlungssteuerrechts, die Einführung der SE und SCE sowie weitere Änderungen im Bereich des Einlagekontos und des Körperschaftsteuerguthabens.

b) Übersicht zu den im KStG angepassten Vorschriften

Der persönliche Anwendungsbereich des KStG wurde in § 1 Abs. 1 KStG dahingehend erweitert, dass die Europäische Gesellschaft (SE) sowie die Europäische Genossenschaft (SCE) ausdrücklich in den Katalog der von dem KStG erfassten Verbände aufgenommen wurden. Zudem ist die Aufzählung der Kapitalgesellschaften in Nr. 1 nunmehr nicht mehr abschließend. Durch den Zusatz „insbesondere” gelten die ausdrücklich genannten Gesellschaften (SE, AG, KGaA und GmbH) nur noch als Regelbeispiele. Im Ausland gegründete Gesellschaften können daher als Kapitalgesellschaften im Sinne des KStG angesehen werden, wenn sie nach ihrem Gründungsstatut einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen ( Typenvergleich). Entsprechende redaktionelle Anpassungen sind auch in §§ 9 Abs. 1 Nr. 1 und 11 KStG n.F. erfolgt.

In § 14 Abs. 1 KStG n.F. wird die SE als Organgesellschaft ausdrücklich aufgenommen und damit einer AG gleichgestellt.

Durch eine Änderung des § 8 Abs. 2 KStG werden nunmehr alle Einkünfte von unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie Versicherungs- und Pensionsfondsvereinen auf Gegenseitigkeit als gewerbliche Einkünfte qualifiziert, unabhängig davon, ob eine Buchführungspflicht nach dem HGB besteht.

Entsprechend den Änderungen im UmwStG wird in § 8b Abs. 2 KStG n.F. geregelt, dass eine Steuerfreiheit der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht anerkannt wird, soweit in der Vergangenheit steuerwirksame Abzüge nach § 6b EStG erfolgt sind.

Zudem erfolgt eine Streichung des § 8b Abs. 4 KStG im Zusammenhang mit dem Systemwechsel bei der nachgelagerten Besteuerung von Einbringungsvorgängen. Hinsichtlich der Besteuerung von einbringungsgeborenen Altanteilen bleibt die Vorschrift jedoch weiter anwendbar (eingehend dazu unter VII.3.f).

Neu gefasst wird auch § 12 KStG: § 12 Abs. 1 KStG n.F. beinhaltet nunmehr einen allgemeinen Entstrickungstatbestand für die von der Körperschaftsteuer erfassten Steuerpflichtigen (dazu bereits unter II.1.b sowie nachfolgend unter II.4.b). § 12 Abs. 2 KStG n.F. enthält eine Anwendungsvorschrift zur Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, die außerhalb der EU bzw. des EWR ansässig sind (hier ist eine Verschärfung der Rechtslage erfolgt, da nunmehr grenzüberschreitende Verschmelzungen außerhalb der EU nicht mehr erfasst werden, sondern nur Vorgänge, die innerhalb eines Drittlandes durchgeführt werden). § 12 Abs. 3 KStG n.F. betrifft die Sitzverlegung in einen Drittstaat (dazu wiederum nachfolgend unter II.4.b).

c) Einlagekonto: Änderung der §§ 27 bis 29 KStG n.F.

aa) Einlagenrückgewähr und negatives steuerliches Einlagekonto

Leistungen einer Körperschaft führen beim Empfänger grundsätzlich zu Einnahmen aus Kapitalvermögen, die im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens zu versteuern sind.

Ausgenommen sind Leistungen, für die das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt. Diese Leistungen werden nunmehr in § 27 Abs. 1 S. 3 KStG n.F. als „Einlagenrückgewähr” legal definiert:

„Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital im Sinne des § 28 Abs. 2 Satz 2 (mindern das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur), soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen.” Als ausschüttbarer Gewinn gilt nach wie vor gemäß § 27 Abs. 1 S. 4 KStG das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos.

Bisher war für Zahlungen, die handelsrechtlich oder gesellschaftsrechtlich als Rückzahlung bestimmter Einlagebeträge anzusehen sind, z.B. für die Rückzahlung von Nachschüssen des Anteilseigners i.S.d. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlusts an Stammkapital erforderlich sind, nach der Verwaltungsauffassung ein Direktzugriff zugelassen. Auf diese handelsrechtliche Einordnung kommt es künftig nicht mehr an.

Durch den Zusatz in § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F. „unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung” wird geregelt, dass grundsätzlich kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto erfolgen kann. Ausnahmen bestehen lediglich hinsichtlich der Rückzahlung von Nennkapital bei Kapitalherabsetzung und bei organschaftlichen Mehrabführungen nach § 27 Abs. 6 KStG.

Nach der Gesetzesbegründung ist die Einschränkung von Direktzugriffen aufgrund der Ausdehnung der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf Auslandssachverhalte erforderlich. Eine Überprüfung ausländischer Rechtsordnungen soll zur Verwaltungsvereinfachung vermieden werden.

Darüber hinaus wird klargestellt, dass das steuerliche Einlagekonto durch Leistungen der Gesellschaft grundsätzlich nicht negativ werden kann. Dies gilt gemäß § 28 Abs. 2 KStG n.F. auch in den Fällen der Kapitalherabsetzung und anschließender Auszahlung des Herabsetzungsbetrags. Eine Einlagenrückgewähr kann auch in diesen Fällen höchstens bis zum positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos erfolgen. Darüber hinaus gehende Auszahlungsbeträge führen zu Bezügen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Ein negativer Bestand ist nur ausnahmsweise möglich durch Mehrabführungen gemäß § 27 Abs. 6 KStG oder aufgrund von früheren Festschreibungen gemäß § 27 Abs. 1 S. 6 KStG. S. 5

bb) Einlagekonto bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht

Bei einem Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht ist das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 S. 3 KStG n.F. auf den Tag des Beginns der unbeschränkten Steuerpflicht gesondert festzustellen. Der gesondert festgestellte Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs.

Diese Regelung erfasst insbesondere Fälle, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht durch Sitzverlegung aus dem Ausland begründet wird. Dabei wird der Bestand des steuerlichen Einlagekontos so festgestellt, wie er sich ergeben hätte, wenn die Gesellschaft von Anfang an der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen hätte, d.h. es sind sowohl Zugänge als auch Rückzahlungen von Einlagen zu berücksichtigen. Dafür muss die Gesellschaft nachweisen, in welcher Höhe offene oder verdeckte Einlagen geleistet und ggf. bereits zurückgezahlt worden sind.

Die Regelung gilt nach der Gesetzesbegründung auch für Neugründungen. Dadurch, dass der gesondert festgestellte Bestand des steuerlichen Einlagekontos als Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gilt, können die bei Gründung erbrachten Einlagen bereits im ersten Jahr für Ausschüttungen verwendet werden.

In ähnlicher Art und Weise ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos bei grenzüberschreitenden Umwandlungen, insbesondere Hineinverschmelzungen, zu ermitteln. Gemäß § 29 Abs. 6 KStG n.F. ist für diejenigen Gesellschaften, die bislang nicht der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen, der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Zeitpunkt des Vermögensübergangs maßgeblich. Für die Ermittlung der Beträge gilt das Verfahren des nachstehend beschriebenen § 27 Abs. 8 KStG sinngemäß.

cc) Bescheinigung der Einlagenrückgewähr

Die Regelungen zur Bescheinigung der Einlagenrückgewähr wurden überarbeitet und finden sich statt in § 27 Abs. 1 S. 5 KStG a.F. nunmehr in § 27 Abs. 5 KStG n.F.

Künftig wird eine bescheinigte Verwendung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto nur noch dann festgeschrieben, wenn der Betrag der Einlagenrückgewähr zu niedrig bescheinigt worden ist. Ist keine Steuerbescheinigung erteilt worden, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 Euro bescheinigt. Eine Berichtigung oder erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen ist in diesen Fällen nicht zulässig.

Wird eine Einlagenrückgewähr zu hoch bescheinigt, unterliegt der überhöht ausgewiesene Betrag der Kapitalertragsteuer. Diese ist gegenüber der auszahlenden Körperschaft verschuldensunabhängig durch Haftungsbescheid geltend zu machen. In diesem Fall kann die Bescheinigung berichtigt werden. Eine Verpflichtung hierzu besteht jedoch zur Verfahrenserleichterung bei Publikumsgesellschaften nicht.

dd) Einlagenrückgewähr von EU-Kapitalgesellschaften

§ 27 Abs. 8 KStG dehnt den Anwendungsbereich der Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auf das Gebiet der Europäischen Union (aber nicht des EWR) aus. Dadurch können im Inland veranlagte Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften nunmehr nachweisen, dass eine an sie erfolgte Zahlung nicht als steuerpflichtige Dividende, sondern als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist.

Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. und der §§ 28 und 29 KStG n.F. zu ermitteln. Allerdings ist hierfür ein besonderes Feststellungsverfahren vorgesehen:

Zunächst einmal erfolgt die gesonderte Feststellung nur auf Antrag der EU-Körperschaft und nur für den jeweiligen Veranlagungszeitraum. Der Antrag (nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck) ist an die für die EU-Körperschaft zuständige Finanzbehörde, in Ermangelung einer solchen an das Bundeszentralamt für Steuern zu richten. Im Antrag sind die für die Berechnung der Einlagenrückgewähr erforderlichen Umstände (Bilanzen, Entwicklung der Eigenkapitalbestandteile) darzulegen.

Anhand der vorgelegten Unterlagen ermittelt und bescheinigt die zuständige Finanzbehörde die Höhe der Einlagenrückgewähr. Soweit keine Einlagenrückgewähr festgestellt worden ist, gelten die erfolgten Leistungen als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führen.

Es bleibt abzuwarten, ob dieses Verfahren den Erfordernissen der Praxis gerecht wird.

d) Körperschaftsteuerminderung: Änderung des § 37 KStG

Änderungen erfahren auch die Sondervorschriften des KStG für den Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren. So wird das System der ausschüttungsabhängigen Gutschrift des Körperschaftsteuerguthabens in Form einer Körperschaftsteuerminderung durch eine ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Dazu werden in § 37 KStG die Absätze 4 bis 7 angefügt. Als Folgeänderung regelt § 40 KStG lediglich das Schicksal der Körperschaftsteuererhöhung (Alt-EK 02).

Begründet wird die Systemänderung mit dem sowohl für die betroffenen Steuerpflichtigen als auch für die Finanzverwaltung bisher sehr aufwändigen Verfahren, das sich insbesondere grenzüberschreitend nicht verwalten ließ. Außerdem galt das bisherige System mit Blick auf bestimmte Fallkonstellationen wie bei Liquidation oder Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft für die Einnahmen der öffentlichen Haushalte als schwer kalkulierbar und gestaltungsanfällig.

Vorteilhaft ist die Neuregelung für Gesellschaften, die zuvor mangels Ausschüttungspotenzial kein Körperschaftsteuerguthaben realisieren konnten und für Organgesellschaften mit Körperschaftsteuerguthaben aus vororganschaftlicher Zeit. Nachteilig ist die Regelung beispielsweise in den Fällen, in denen bei Umwandlungen von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft natürliche Personen als Mitunternehmer zuvor das Körperschaftsteuerguthaben durch die Umwandlung sofort realisieren konnten.

aa) Letztmalige Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens

Das Körperschaftsteuerguthaben wird grundsätzlich zum 31. Dezember 2006 letztmalig ermittelt (aber nicht mehr gesondert festgestellt). Dies gilt unseres Erachtens auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr.

Sonderregelungen hinsichtlich der letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens gelten jedoch bei Umwandlung und Liquidation:

So wird bei Umwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 1 UmwStG n.F., die zum einen bereits unter das UmwStG n.F. fallen und bei denen zum anderen der steuerliche Übertragungsstichtag vor dem 31. Dezember 2006 liegt, das Körperschaftsteuerguthaben bei der übertragenden Körperschaft auf diesen steuerlichen Übertragungsstichtag ermittelt.

Ähnliches gilt im Falle der Liquidation gemäß § 11 KStG: Wird das Vermögen im Rahmen einer Liquidation nach dem 12. Dezember 2006 (Verkündung des SEStEG) und vor dem 31. Dezember 2006 verteilt, wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den Stichtag der Liquidationsschlussbilanz ermittelt.

bb) Letztmalige Anwendung des § 37 KStG a.F.

Eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG a.F. kann nur noch für diejenigen Gewinnausschüttungen bzw. Liquidationsraten in Anspruch genommen werden, die vor der oben beschriebenen letztmaligen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens erfolgt sind oder als erfolgt gelten. S. 6

cc) Auszahlungsanspruch und Auszahlungszeitraum

Die Körperschaft, bei der das Körperschaftsteuerguthaben ermittelt worden ist, hat gemäß § 37 Abs. 5 KStG n.F. innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 10 Jahren einen unverzinslichen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in 10 gleichen Jahresbeträgen.

Der Auszahlungszeitraum läuft von 2008 bis 2017. Dabei erfolgt die erste Auszahlung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids, für jedes weitere Jahr jeweils am 30. September eines jeden Jahres. Da im Jahr 2007 keine Auszahlung stattfindet, führt dies zu einem weiteren, einjährigen Moratorium.

Der Anspruch entsteht für den gesamten Auszahlungszeitraum regelmäßig mit Ablauf des 31. Dezember 2006 oder bei Umwandlungen mit Ablauf des vorhergehenden steuerlichen Übertragungsstichtages. Durch die Entstehung des Anspruchs in voller Höhe zum 31. Dezember 2006 wird es z.B. möglich, den gesamten Anspruch nach § 46 AO abzutreten. Die Finanzbehörde kann dann mit befreiender Wirkung an den ihr bekannten Inhaber der Forderung leisten. Dies ermöglicht z.B. bei Liquidation, dass die Gesellschaft vor einer vollständigen Auszahlung des Guthabens beendet werden kann.

dd) Nachträgliche Änderungen des Körperschaftsteuerguthabens

Der ursprüngliche Betrag des Körperschaftsteuerguthabens, der den bisherigen Raten zugrunde gelegen hat, kann sich, beispielsweise im Zuge einer Betriebsprüfung, nachträglich ändern. Hierzu bestimmt § 37 Abs. 6 KStG n.F., dass im Fall eines nunmehr höheren Anspruchs übersteigende Beträge auf die verbleibenden Fälligkeitstermine des Auszahlungszeitraums verteilt werden. Sind zu hohe Auszahlungen geleistet worden, ist der Differenzbetrag einen Monat nach Bekanntgabe des Änderungsbescheides zu entrichten.

ee) Steuerliche und handelsbilanzielle Behandlung des Auszahlungsanspruchs

Da der Auszahlungsanspruch unverzinslich ist, ist er sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz mit dem Marktzins abzuzinsen und als sonstiger Vermögensgegenstand mit seinem Barwert in der Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember 2006 zu aktivieren. In den Folgejahren von 2007 bis 2017 ist die Forderung ertragswirksam aufzuzinsen und um die erfolgten Auszahlungen zu mindern.

Erträge und Gewinnminderungen, die sich aus der Aktivierung und der Aufzinsung des Auszahlungsanspruchs ergeben, gehören gemäß § 37 Abs. 7 KStG n.F. für die Körperschaft, bei der der Anspruch entstanden ist, grundsätzlich nicht zu den Einkünften im Sinne des EStG. Ob dies auch gilt, falls durch Veräußerung des Auszahlungsanspruchs ein Gewinn oder Verlust entsteht, ist unklar und dürfte unseres Erachtens zu verneinen sein. Bei Steuerpflichtigen, an die der Auszahlungsanspruch abgetreten worden ist, sind Erträge und Gewinnminderungen in jedem Fall steuerwirksam.

e) Körperschaftsteuererhöhung: Änderungen des § 40 KStG

Hinsichtlich der Körperschaftsteuererhöhung (Altbestand des so genannten EK 02) hat sich der Gesetzgeber im Gegensatz zur vorstehend beschriebenen Körperschaftsteuerminderung entschieden, eine ausschüttungsabhängige Regelung beizubehalten. § 40 KStG a.F. regelte bisher die Folgen einer Umwandlung oder Liquidation für die aus dem ehemaligen Anrechnungsverfahren stammenden Körperschaftsteuerminderungen und Körperschaftsteuererhöhungen. Wegen des vorstehend beschriebenen Übergangs zur ratierlichen Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens hat die Vorschrift künftig nur noch Bedeutung für die Nachbelastung des Altbestands des so genannten EK 02.

Deshalb wurden die Regelungen des § 40 Abs. 1 bis 4 KStG n.F. auf die Fälle der Körperschaftsteuererhöhungen beschränkt und redaktionell angepasst. Dabei gilt Absatz 3 (Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine steuerbefreite Körperschaft) zukünftig auch für grenzüberschreitende Sachverhalte, z.B., wenn eine Vermögensübertragung auf eine in einem anderen Staat steuerbefreite Gesellschaft erfolgt.

Neu hingegen sind die in § 40 Abs. 5 und 6 KStG n.F. erfolgten Regelungen hinsichtlich der Körperschaftsteuererhöhung für grenzüberschreitende Sachverhalte.

aa) Grundsatzregelung des § 40 Abs. 5 KStG n.F

§ 40 Abs. 5 KStG n.F enthält die Grundsatzregelung für die Fälle, in denen eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft oder Personenvereinigung im Wege der Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG n.F. ihr Vermögen auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft überträgt oder ihren Sitz ins Ausland verlegt. Tatsächlich betrifft § 40 Abs. 5 KStG n.F vorrangig die Fälle der Sitzverlegung in Drittstaaten, für Vorgänge innerhalb der EU gilt § 40 Abs. 6 KStG n.F.

In diesen Fällen erhöht sich die Körperschaftsteuer um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das zum Übertragungsstichtag oder im Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht vorhandene Vermögen abzüglich des Betrags, der nach § 28 Abs. 2 S. 1 in Verbindung mit § 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag oder im Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.

bb) Sonderregelung des § 40 Abs. 6 KStG n.F.

Wenn die übernehmende Gesellschaft innerhalb der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist oder die Sitzverlegung in einen anderen Staat der Europäischen Union erfolgt, soll eine Gleichbehandlung mit reinen Inlandssachverhalten erreicht werden. EWR-Staaten werden in die Regelung nicht einbezogen.

Deshalb werden die nach § 40 Abs. 5 KStG n.F. festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbeträge grundsätzlich jährlich bis zum Jahr 2018 zinslos gestundet. Dies gilt jedoch nicht, wenn im europäischen Ausland nach den im Inland geltenden Grundsätzen eine Verwendung von Alt-EK 02 stattgefunden hat.

Dazu hat die übernehmende Gesellschaft bzw. die Gesellschaft, die ihren Sitz verlegt hat, bis zum 31. Mai des nachfolgenden Jahres nachzuweisen, dass sie bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit keine Ausschüttung der übernommenen unbelasteten Teilbeträge vorgenommen hat.

Die Stundung verlängert sich jeweils um ein Jahr, soweit der in Satz 1 genannte Nachweis erbracht wird, letztmalig jedoch bis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, das nach dem 31. Dezember 2018 endet. Auf diesen Zeitpunkt gestundete Beträge werden endgültig nicht mehr erhoben.

Die Stundung ist zu widerrufen, wenn die aufnehmende Körperschaft oder Personenvereinigung oder deren Rechtsnachfolger

• von der Körperschaftsteuer befreit wird,

• aufgelöst und abgewickelt wird,

• ihr Vermögen ganz oder teilweise auf eine Körperschaft oder Personenvereinigung überträgt, die in einem Staat außerhalb der Europäischen Union unbeschränkt steuerpflichtig ist,

• ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung in einen Staat außerhalb der Europäischen Union verlegt und dadurch ihre unbeschränkte Steuerpflicht innerhalb der Europäischen Union endet oder

• ihr Vermögen auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person überträgt.

Wie der Nachweis der Verwendungsreihenfolge bei EU-Gesellschaften in der Verwaltungspraxis gelingen soll, ist fraglich. Außerdem erfordert allein die Nachweispflicht im Vergleich zum Inlandsfall zumindest einen höheren innerbetrieblichen Verwaltungsaufwand. S. 7

4. Wegzug einer Kapitalgesellschaft (Sitzverlegung)

a) Zivilrechtliche Grundlagen

Nach derzeit geltendem deutschen Gesellschaftsrecht wird eine deutsche Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz in einen anderen Staat verlegt, zwangsweise aufgelöst. Dies ergibt sich aus den jeweiligen Vorgaben des GmbHG und AktG, wonach sowohl der Satzungs- als auch der Verwaltungssitz innerhalb des Inlands liegen müssen (sog. Sitztheorie). Werden diese Voraussetzungen durch eine Sitzverlagerung aufgehoben, handelt es sich bei dem übergehenden Unternehmensverband zwingend nicht mehr um eine deutsche Kapitalgesellschaft.

Diese deutsche Sichtweise soll nach dem „Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG)” vom 1. Juni 2006 zukünftig geändert werden. Nach dem Inhalt des Entwurfs würde die Voraussetzung, dass der Verwaltungssitz einer deutschen Kapitalgesellschaft im Inland liegen muss, wegfallen. Eine deutsche GmbH könnte danach in Deutschland gegründet und ins Handelsregister eingetragen werden. Unmittelbar anschließend könnte sie jedoch ihren Verwaltungssitz in einen anderen Staat verlegen. Die GmbH würde dabei als solche bestehen bleiben, auf sie würde weiterhin das deutsche GmbH-Recht angewendet werden.

Eine solche Verlegung des Satzungssitzes ist aufgrund der EUGH-Entscheidungen „Überseering” und „Inspire Art” für Kapitalgesellschaft, die ihren Verwaltungssitz aus dem EU-Ausland ins Inland verlegen, bereits anerkannt und wird in der Praxis vor allem durch die zahlreichen im deutschen Handelsregister eingetragenen englischen limited company by shares (Limited) genutzt. Eine Limited hat ebenfalls ihren Satzungssitz in England, jedoch ihren Verwaltungssitz in Deutschland und wird daher auch ins deutsche Handelsregister eingetragen.

Für die Europäische Gesellschaft (SE) gilt bereits zum jetzigen Zeitpunkt, dass sie sowohl ihren Satzungs- als auch ihren Verwaltungssitz ins EU-Ausland verlegen kann, auch wenn sie in Deutschland gegründet worden ist. Hintergrund ist, dass in jedem EU-Staat die gesetzlichen Voraussetzungen für die SE geschaffen worden sind, so dass nach einem Wechsel des Satzungssitzes nicht mehr die deutschen, sondern die entsprechenden ausländischen gesetzlichen Vorgaben auf die SE Anwendung finden.

Nach alledem stellt sich die Rechtslage des Wegzugs von Kapitalgesellschaften zurzeit wie folgt dar: Kapitalgesellschaften aus dem EU-Ausland, die aufgrund der Rechtsprechung des EuGH ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt haben, können bereits nach derzeitiger Praxis aus Deutschland wegziehen, indem sie nunmehr ihren Verwaltungssitz in einen anderen Mitgliedstaat der EU verlegen. Gleichfalls kann eine SE durch Sitzverlegung aus Deutschland wegziehen. Demgegenüber werden die steuerlichen Vorschriften für einen Wegzug deutscher Kapitalgesellschaften erst dann relevant, wenn die im MoMiG enthaltenen Änderungen des deutschen Gesellschaftsrechts umgesetzt werden. Letzteres wird jedoch erst für Ende 2007 erwartet.

b) Steuerliche Folgen auf Ebene der Kapitalgesellschaft

Für die steuerlichen Auswirkungen einer Sitzverlegung auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist danach wie folgt zu differenzieren:

Verlegt eine deutsche Kapitalgesellschaft zum jetzigen Zeitpunkt ihren Sitz in das Ausland, so gilt sie rechtlich als aufgelöst. In diesem Fall kommt daher die Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG unmittelbar zur Anwendung. Nach überwiegender Ansicht in der Literatur soll jedoch § 11 KStG erst dann eingreifen, wenn die Gesellschaft auch tatsächlich aufgelöst und eine Liquidation durchgeführt wird (und nicht nur die rechtlichen Voraussetzungen für eine solche Liquidation vorliegen). Wird hingegen der Wegzug einer deutschen Kapitalgesellschaft zukünftig (nach der Umsetzung des MoMiG) rechtlich möglich, fällt dieser Vorgang ebenfalls unter den Anwendungsbereich des § 12 KStG.

Ein rechtlich wirksamer Wegzug einer Kapitalgesellschaft aus dem Inland (z.B. einer zwischenzeitlich hier unbeschränkt steuerpflichtigen Limited) wird von der allgemeinen Entstrickungsregelung des § 12 Abs. 1 KStG n.F. erfasst, wenn dabei der Sitz in einen anderen Staat der EU bzw. des EWR verlegt wird. Umfasst ist sowohl die Verlegung der Geschäftsleitung (Verwaltungssitz) als auch die identitätswahrende Verlegung des Sitzes (Satzungssitz). Eine Besteuerung tritt in diesem Fall nur ein, soweit durch die Sitzverlegung das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung der Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt wird. Bleibt hingegen im Inland eine Betriebsstätte zurück, der das gesamte steuerverhaftete Vermögen der bisher im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft zugerechnet werden kann, so kommt es durch den Wegzug der Kapitalgesellschaft aufgrund der übereinstimmenden Regelungen in den DBA (vgl. Art. 7 OECD-MA) grundsätzlich nicht zu einer Besteuerung. Im Ergebnis wird der Fall der Sitzverlegung innerhalb der EU bzw. des EWR folglich nach den allgemeinen Entstrickungsregelungen behandelt, wie sie zukünftig auch für die Überführung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG n.F. gelten (dazu bereits zuvor unter II.1.).

Wird durch eine Sitzverlegung die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in der EU bzw. des EWR bewirkt, so ist gemäß § 12 Abs. 3 KStG n.F. eine Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG durchzuführen. Dabei ist gleichfalls der gemeine Wert des übergehenden Vermögens anzusetzen. Die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind daher aufzudecken und zu versteuern. Entgegen der Entstrickungsregelung nach § 12 Abs. 1 KStG n.F. kommt es bei einer Verlegung des Sitzes in einen Drittstaat immer zu einer Liquidationsbesteuerung, unabhängig davon, ob das Vermögen im Inland steuerverstrickt bleibt. Nach der von der Rechtsprechung des EuGH geforderten Gleichbehandlung der inländischen Kapitalgesellschaft mit den innerhalb der EU bzw. des EWR gegründeten und ansässigen Kapitalgesellschaften ist eine solche Schlechterstellung bei einem Wegzug in einen Drittstaat EU-rechtlich möglich, da diese Regelung die inländischen und die in der EU bzw. im EWR ansässigen Kapitalgesellschaften gleichermaßen nachteilig behandelt (vgl. die Vorgaben nach Art. 10b der Fusionsrichtlinie). Nach der vom SEStEG eingeführten Grundidee, wonach eine Besteuerung immer nur dann erfolgen soll, wenn das deutsche Besteuerungsrecht tatsächlich beeinträchtigt wird (Betriebsstättenvorbehalt), stellt sich die Regelung des § 12 Abs. 3 KStG n.F. jedoch als systemwidrig dar (die Vorschrift stellt insofern eine Übermaßbesteuerung dar).

c) Steuerliche Folgen auf Ebene der Anteilseigner

Nach § 17 Abs. 5 S. 1 EStG n.F. wird die Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft der Veräußerung eines Anteils im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG (1-%-Beteiligung) gleichgestellt, wenn dadurch das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird. Anstelle der Besteuerung eines Veräußerungserlöses erfolgt wiederum eine Besteuerung der Anteile zum gemeinen Wert. Da entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft regelmäßig dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners zugewiesen wird, ist der Anwendungsbereich des § 17 Abs. 5 EStG n.F. auf wenige Anwendungsfälle reduziert:

• Eine Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechts könnte z. B. erfolgen, wenn ein in einem Nicht-DBA-Staat Ansässiger an einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG beteiligt ist und die Gesellschaft nunmehr ihren Sitz in einen ausländischen Staat verlegt. Vor dem Wegzug war der Anteilseigner gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 17 Abs. 1 EStG im Inland beschränkt steuerpflichtig, durch den Wegzug der Gesellschaft entfällt diese Steuerverstrickung jedoch. S. 8

• Zu einer Besteuerung kann es weiterhin kommen, wenn durch den Wegzug einer Kapitalgesellschaft von einem DBA-Land in ein anderes DBA-Land die jeweilige Regelung in dem anzuwendenden DBA mit Deutschland von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode wechselt. Dies ist bei den derzeit von Deutschland innerhalb der EU und des EWR abgeschlossenen DBA nur im Zusammenhang mit dem zwischen Deutschland und Tschechien geltenden DBA möglich, vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. B Nr. 3 i.V.m. Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechoslowakei. Nach dieser Regelung kann die Besteuerung einer Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch den Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft erfolgen, es muss jedoch die im Ausland (Tschechien) gezahlte Steuer im Inland angerechnet werden. Diese Anrechungsverpflichtung stellt eine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts dar.

  Nach § 17 Abs. 5 S. 2 EStG n.F. unterbleibt eine Besteuerung jedoch, wenn eine Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft (SE) erfolgt oder eine Sitzverlegung einer sonstigen EU-Kapitalgesellschaft in einen anderen Mitgliedstatt der EU durchgeführt wird. Hier darf erst die spätere, tatsächliche Veräußerung der Anteile besteuert werden und zwar unabhängig von einer anders lautenden DBA-Regelung (treaty override).

• Eine Besteuerung ist auch dann denkbar, wenn eine Immobiliengesellschaft im Sinne des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA vorliegt und die Veräußerung von Anteilen an einer solchen Gesellschaft nach einem DBA daher dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zugewiesen wird.

Kommt es zu einer Veräußerungsfiktion nach § 17 Abs. 5 EStG n.F., so ist ein dabei entstehender Gewinn unseres Erachtens nach den allgemeinen Regelungen zu besteuern. Ist der Anteilseigner daher eine natürliche Person, kommt das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung, es sei denn, die Anteile gelten nach dem bisherigen Recht als einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG 1995, vgl. § 3 Nr. 40 EStG a.F.

§ 17 Abs. 5 EStG n.F. findet nur Anwendung, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten werden. Werden die Anteile im Betriebsvermögen gehalten, greifen die allgemeinen Entstrickungsregelungen nach § 4 Abs. 1 EStG n.F. Eine dem § 17 Abs. 5 S. 2 EStG n.F. entsprechende Regelung für sonstige Kapitalgesellschaften findet sich allerdings in § 4 Abs. 1 EStG n.F. nicht. Hier zeigt sich daher die Parallele der Wegzugsbesteuerung nach § 17 EStG zur Neuregelung des § 6 AStG (dazu nachfolgend).

§ 17 Abs. 5 EStG n.F. findet keine Anwendung, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten werden und die Beteiligungshöhe nach Abs. 1 S. 1 (1 %) nicht erreicht wird. Eine Besteuerung bei einem Wegzug der Kapitalgesellschaft findet in diesen Fällen mangels Sonderregelung nicht statt, unabhängig davon, ob die Spekulationsfrist nach § 23 EStG bereits abgelaufen ist. Sind jedoch Anteile an einer Kapitalgesellschaft unterhalb der Beteiligungshöhe von 1 % als Gegenleistung dafür gewährt worden, dass zuvor Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurden, so setzt sich die Steuerverstrickung nach § 17 Abs. 6 EStG n.F. an den erhaltenen Anteilen fort.

d) Sitzverlegung ins Inland

Überführt eine Kapitalgesellschaft ihren Sitz aus dem Ausland ins Inland und entsteht dadurch eine inländische Steuerpflicht, werden die dabei übergehenden Wirtschaftsgüter im Inland zum gemeinen Wert steuerverstrickt. In Ermangelung einer speziellen körperschaftsteuerlichen Regelung richtet sich die Verstrickung gemäß § 8 Abs. 1 KStG nach den allgemeinen Verstrickungsregelungen des neuen § 4 Abs. 1 S. 7, 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG n.F. (dazu bereits zuvor unter I.1.f).

5. Änderungen des Außensteuergesetzes

a) Einführung

§ 6 AStG n.F. verfolgt das Ziel, das Besteuerungsrecht Deutschlands im Fall des Wegzuges einer natürlichen Person mit Anteilen i.S.d. § 17 EStG zu wahren. Die Veranlassung des deutschen Gesetzgebers, eine Besteuerung der Anteile i.S.d. § 17 EStG im Zeitpunkt des Wegzuges des jeweiligen Steuerpflichtigen vornehmen zu wollen, liegt darin begründet, dass die meisten mit Deutschland abgeschlossenen DBA die Einkünfte aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft sowie die laufenden Einkünfte ausschließlich dem (neuen) Wohnsitzstaat der ehemals in Deutschland steuerpflichtigen natürlichen Person zuordnen. § 6 AStG n.F. soll daher die Möglichkeit eröffnen, eine Besteuerung der Anteile vor dem endgültigen Verlust des Besteuerungsrechts an diesen durch den Wegzug des Steuerpflichtigen vornehmen zu können.

b) EU-Rechtswidrigkeit des § 6 AStG a.F.

Aufgrund der europarechtlichen Rechtsprechung war eine Änderung des § 6 AStG a.F. erforderlich. Eine solche Änderung wird nunmehr durch das SEStEG umgesetzt.

Maßgeblichen Einfluss auf § 6 AStG n.F. hat das Urteil des EuGH vom 11. März 2004 in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant (Rs. C-9/02). Darin hat der EuGH entschieden, dass die französische Wegzugsbesteuerung, die in ihrer verfahrensmäßigen Ausgestaltung der deutschen Regelung über die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG a.F. ähnelt, aufgrund der Festsetzung und sofortigen Erhebung der Steuer auf den Wertzuwachs der Anteile im Zeitpunkt des Wegzuges gegen den in Art. 43 EGV enthaltenen Grundsatz der Niederlassungsfreiheit verstößt.

Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hat mit Aufnahme des Verfahrens Lasteyrie du Saillant gleichzeitig ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland fortgeführt, da sie der Auffassung ist, dass die EU-Rechtswidrigkeit der französischen Regelung auch für § 6 AStG a.F. Anwendung findet. Eine Besteuerung des während der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen Wertzuwachses soll demnach nicht bereits aufgrund der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgen. Vielmehr soll der Wertzuwachs erst dann der Besteuerung unterliegen, wenn die stillen Reserven tatsächlich z.B. im Wege der Veräußerung realisiert werden. Dies veranlasste das BMF, ein Schreiben vom 8.6.2005 (BStBl I, S. 714) zu erlassen, indem es die zur EU-Rechtswidrigkeit führenden Bestimmungen der Wegzugsbesteuerung neu regelte. So bestimmte das BMF, dass die durch den Tatbestand des § 6 AStG a.F. ausgelöste Steuer zinslos zu stunden ist.

c) Die Neukonzeption des § 6 AStG n.F.

aa) Persönlicher Anwendungsbereich des § 6 AStG n.F.

Der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG n.F. hat sich im Vergleich zu § 6 AStG a.F. nicht geändert. So bestimmt § 6 Abs. 1 S. 1 AStG n.F., dass eine Besteuerung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.S.d. § 17 EStG zu erfolgen hat, wenn eine natürliche Person, die insgesamt mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig war, durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet und die Voraussetzungen des § 17 EStG zu diesem Zeitpunkt erfüllt sind. Insoweit findet § 17 EStG trotz mangelnder Veräußerung Anwendung.

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG n.F. soll wie das bisherige Recht nur die Fälle erfassen, in denen der jeweilige Steuerpflichtige endgültig aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet. Daher bestimmt § 6 Abs. 3 AStG n.F., dass die nach § 6 AStG n.F. entstandene Steuer entfällt, wenn die natürliche Person innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht erneut unbeschränkt steuerpflichtig wird. Zu beachten ist allerdings, dass es sich S. 9hier um ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 AO handelt und die Steuerpflicht daher nicht bereits im Zeitpunkt des Wegzuges entfällt, wenn die Absicht der Rückkehr innerhalb von fünf Jahren besteht.

Dabei wird auch weiterhin für die Erfüllung des Tatbestandes nur auf das Merkmal der unbeschränkten Steuerpflicht abgestellt, nicht auf die jeweilige Staatsbürgerschaft.

bb) Sachlicher Anwendungsbereich

Die natürliche Person muss darüber hinaus über Anteile i.S.d. § 17 EStG verfügen. Im Gegensatz zu § 6 AStG a.F. werden nunmehr auch Anteile an im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften erfasst.

Für die Anwendung des § 17 EStG reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre kurzzeitig zu einem Prozent oder mehr an einer Kapitalgesellschaft beteiligt war. Somit kommt § 6 AStG n.F. unter Umständen auch dann zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Wegzuges nicht mehr mit zu mindestens einem Prozent an einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

cc) Ersatztatbestände des § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1-4 AStG n.F.

Der Grundtatbestand des § 6 Abs. 1 S. 1 AStG n.F. erfasst nicht alle denkbaren Fallkonstellationen, in denen Deutschland Gefahr läuft, das Besteuerungsrecht an einem bisher erfolgten Wertzuwachs von Anteilen i.S.d. § 17 EStG zu verlieren. Um dies zu vermeiden, hat der Gesetzgeber entsprechende Ersatztatbestände geschaffen. Diese Ersatztatbestände gehen über die Anwendungsfälle des Grundtatbestandes hinaus und führen daher zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs.

§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG n.F.
Nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG n.F. steht der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG n.F. die Übertragung der Anteile durch ganz oder teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen gleich.

Im Vergleich zum bisherigen Recht regelt § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG n.F. über den Fall der vorweggenommenen Erbfolge (Schenkung) hinaus auch den Fall der Übertragung der Anteile im Wege der Erbfolge. Insofern kann es nun dahingestellt bleiben, ob ein solcher Vorgang möglicherweise von § 4 AStG erfasst wird. Nicht mehr vorgesehen ist dagegen eine Ermäßigung oder ein Erlass der aufgrund § 6 AStG n.F. auf die Schenkung entrichteten Steuer, wenn bei der Übertragung der Anteile darüber hinaus Erbschaftsteuer erhoben wird.

§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG n.F.
Des Weiteren steht der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Begründung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes oder die Erfüllung eines anderen ähnlichen Merkmals in einem ausländischen Staat gleich, wenn der Steuerpflichtige aufgrund dessen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung als in diesem Staat ansässig anzusehen ist.

§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG n.F.
Wie im bisherigen Recht werden im Fall der Einlage der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einen Betrieb oder eine Betriebsstätte des Steuerpflichtigen in einem ausländischen Staat die Rechtsfolgen des § 6 AStG ausgelöst. Im Gegensatz zum bisherigen Recht ist ausweislich des Gesetzeswortlauts allerdings nicht mehr die Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts durch ein bestehendes DBA erforderlich. Da im Grundsatz alle mit Deutschland abgeschlossenen DBA dem Betriebsstättenstaat das Besteuerungsrecht zuweisen und Deutschland somit im Regelfall ohnehin das Besteuerungsrecht verliert, ist der Wegfall dieser Voraussetzung jedoch von geringer praktischer Bedeutung.

§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG n.F.
Neu ist der Ersatztatbestand des § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG n.F. Danach wird die Rechtsfolge des § 6 AStG auch dann ausgelöst, wenn das deutsche Besteuerungsrecht am Gewinn aus der Veräußerung der Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird. Nach dem Bericht des Finanzausschusses werden hierdurch alle sonstigen Fälle erfasst, in denen Deutschland nach einem DBA den Veräußerungsgewinn freistellen oder die ausländische Steuer anrechnen muss. Dieser Ersatztatbestand stellt einen klassischen Auffangtatbestand dar.

dd) Rechtsfolge des § 6 AStG n.F.

Die Rechtsfolge des § 6 AStG n.F. besteht in der Anwendung des § 17 EStG. Da keine Veräußerung i.S.d. § 17 EStG gegeben ist, bestimmt § 6 Abs. 1 S. 4 AStG n.F., dass der gemeine Wert der Anteile an die Stelle eines Veräußerungspreises tritt. Diesem Wert sind die Anschaffungskosten bzw. der gemeine Wert im Zeitpunkt der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht des Anteilseigners gegenüberzustellen. Auf diese Weise soll der in Deutschland entstandene Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen werden.

ee) Stundung der nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. geschuldeten Steuer

Wie nach bisherigem Recht kann gem. § 6 Abs. 4 AStG n.F. die nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. geschuldete Einkommensteuer auf Antrag gegen Sicherheitsleistung gestundet werden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Härten für den Steuerpflichtigen verbunden wäre.

Diese Regelung genügte jedoch nicht den zuvor dargestellten europarechtlichen Vorgaben. Nach § 6 Abs. 5 AStG n.F. ist eine Stundung der nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. geschuldeten Steuer daher auch dann möglich, wenn der Steuerpflichtige ein Staatsangehöriger eines Mitgliedstaates der EU bzw. des EWR ist und bei Begründung einer neuen Ansässigkeit in einem dieser Staaten einer der deutschen Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt. Die Steuer ist in diesem Fall zinslos und ohne Sicherheitsleistung von Amts wegen zu stunden.

Darüber hinaus ist nach § 6 Abs. 5 S. 2 AStG n.F. Voraussetzung, dass die Amtshilfe und die gegenseitige Unterstützung bei der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Zuzugsstaat gewährleistet sind. Diese Voraussetzung ist gegeben, soweit zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat des Steuerpflichtigen die geltende EG-Amtshilferichtlinie und die EG-Beitreibungsrichtlinie anzuwenden sind.

Gem. § 6 Abs. 5 S. 3 AStG n.F. sind die beschriebenen Regelungen der Stundung auch im Fall der Ersatztatbestände i.S.d. § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1-3 AStG n.F. entsprechend anzuwenden.

Widerruf der Stundung
Die Stundung ist gem. § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1-4 AStG n.F. zu widerrufen, soweit

• der Steuerpflichtige oder sein Rechtsnachfolger Anteile veräußert oder verdeckt in eine Gesellschaft einlegt. Darüber hinaus ist eine Stundung dann zu widerrufen, wenn die jeweilige Kapitalgesellschaft aufgelöst oder das Kapital herabgesetzt, das Kapital zurückgezahlt wird und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgt.

• Anteile auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person übergehen, die nicht in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt.

• in Bezug auf die Anteile eine Entnahme oder ein anderer Vorgang verwirklicht wird, der nach inländischem Recht zum Ansatz des Teilwerts oder des gemeinen Werts führt. Ein solcher Vorgang ist insbesondere im Fall von Umwandlungen nach dem Umwandlungssteuergesetz denkbar.

• wenn für den Steuerpflichtigen oder seinen Rechtsnachfolger durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts keine der deutschen Steuerpflicht vergleichbare Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR gegeben ist. S. 10

Ausnahme vom Widerruf der Stundung
Auf Antrag des Steuerpflichtigen gewährt der Gesetzgeber allerdings die Möglichkeit, Umwandlungsvorgänge (z.B. Verschmelzung, Spaltung oder Anteilstausch), die unter die §§ 11, 15 oder 21 UmwStG n.F. fallen, nicht als Veräußerungen i.S.d. § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1 AStG n.F. anzusehen, soweit der Steuerpflichtige in der Lage ist, gem. § 13 Abs. 2 UmwStG n.F. oder § 21 Abs. 2. UmwStG n.F. die bisherigen Anschaffungskosten für die neu gewährten Anteile zu übernehmen. Soweit der jeweilige Umwandlungsvorgang erfolgsneutral durchgeführt wird, findet daher keine Gewinnrealisierung nach § 6 AStG n.F. statt. Ohne diese Ausnahme würde der Gesetzgeber die begünstigenden Regelungen des UmwStG n.F. im Hinblick auf natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, unterlaufen und Beteiligte i.S.d. § 17 EStG n.F. gegenüber anderen möglichen Anteilseigner benachteiligen. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass sich die Regelungen über die Stundung nach einem steuerneutral erfolgten Umwandlungsvorgang nunmehr auf die neu gewährten Anteile des Anteilseigners beziehen. Ob beispielsweise die Voraussetzungen für den Widerruf einer Stundung gegeben sind, beurteilt sich nach dem Umwandlungsvorgang hinsichtlich der „neuen” Anteile.

Ermittlung von Verlusten des Steuerpflichtigen im Fall der Wegzugsbesteuerung
Sind die Voraussetzungen einer Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG n.F. gegeben und liegt ohne Berücksichtigung des Vermögenszuwachses i.S.d. § 6 AStG n.F. ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte des Steuerpflichtigen vor, so ist der Verlustabzug gem. § 10d EStG ohne den Vermögenszuwachs i.S.d. § 6 Abs. 1 AStG n.F. gesondert festzustellen. Mit dieser Regelung soll eine Schlechterstellung des unter § 6 AStG n.F. fallenden Steuerpflichtigen gegenüber anderen Steuerpflichtigen und die damit einhergehende Gefahr der erneuten EU-Rechtswidrigkeit des § 6 AStG n.F. verhindert werden. Die Minderung des Verlustabzugs des Steuerpflichtigen durch Erhöhung der Einkünfte aufgrund des Vermögenszuwachses i.S.d. § 6 AStG n.F. würde eine Benachteiligung gegenüber vergleichbaren Steuerpflichtigen im Inland bedeuten, sodass es erneut zu einer Einschränkung der Freizügigkeit der Arbeitnehmer oder der Niederlassungsfreiheit kommen könnte.

Wertminderung der Anteile im Verlauf der Stundung
Gem. § 6 Abs. 6 AStG n.F. ist der Steuerbescheid, der die Einkünfte aus dem nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. entstandenen Wertzuwachs umfasst, zu ändern, soweit der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG n.F. nach der Stundung niedriger ist als der festgesetzte Wertzuwachs i.S.d. § 6 Abs. 1 AStG n.F. Voraussetzung für die Berücksichtigung der während der Stundung entstandenen Wertminderung ist allerdings, dass der Zuzugsstaat diese bei dessen Besteuerung nicht berücksichtigt. Nach der Gesetzesbegründung wird eine Wertminderung vom Zuzugsstaat dann nicht berücksichtigt, wenn dieser den Veräußerungsgewinn nach dessen Vorschriften nicht der Besteuerung unterwirft oder bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns die historischen Anschaffungskosten und nicht den Wertansatz der Besteuerung nach § 6 AStG n.F. zugrunde legt.

Nach § 6 Abs. 6 S. 2 AStG n.F. wird die Wertminderung der Anteile in Deutschland allerdings nur dann steuerlich anerkannt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Wertminderung betrieblich und nicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen verursacht ist. Eine aufgrund gesellschaftsrechtlicher Maßnahmen verursachte Wertminderung liegt vor, wenn eine Gewinnausschüttung aus Gewinnrücklagen vorgenommen wird, die im Verlauf der Stundung (ab Verwirklichung der Tatbestände des § 6 Abs. 1 AStG n.F.) beschlossen wurde.

Die Wertminderung wird im Rahmen der Besteuerung in Deutschland allerdings maximal i.H. des Vermögenszuwachses selbst berücksichtigt.

Ist die Berücksichtigung der während der Stundung erfolgten Wertminderung bei der deutschen Besteuerung der natürlichen Person nicht möglich, da diese auf einer Gewinnausschüttung beruht, ist dennoch eine Anrechnung der auf die Gewinnausschüttung erhobenen und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegenden inländischen Kapitalertragsteuer auf die nach § 6 Abs. 1 AStG n.F. geschuldete Steuer möglich.

Verfahrensrechtliche Vorgaben im Fall der Stundung
Sollten die Voraussetzungen für einen Widerruf einer Stundung gem. § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1-4 AStG n.F. erfüllt sein, so hat der Steuerpflichtige oder sein Gesamtrechtsnachfolger nach § 6 Abs. 7 S. 1 AStG n.F. dem Finanzamt dies mitzuteilen. Die Mitteilung an das zuständige Finanzamt (§ 19 AO) hat innerhalb eines Monats nach Eintritt des Ereignisses auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erfolgen. Soweit die Stundung aufgrund einer Veräußerung, verdeckten Einlage, Auflösung der Kapitalgesellschaft oder wegen Übertragung der Anteile auf eine nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegenden Person, die nicht in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegt, zu widerrufen ist, hat der Steuerpflichtige einen schriftlichen Nachweis über das Rechtsgeschäft beizufügen.

Um die Stundung i.S.d. § 6 Abs. 5 AStG n.F. nicht zu verlieren, hat der Steuerpflichtige gem. § 6 Abs. 7 S. 5 AStG n.F. dem Finanzamt jährlich bis zum Ablauf des 31. Januar schriftlich seine am 31. Dezember des vorangegangenen Kalenderjahrs geltende Anschrift mitzuteilen und zu bestätigen, dass die Anteile ihm oder im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge unter Lebenden seinem Rechtsnachfolger weiterhin zuzurechnen sind. Wird der Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen, kann die Stundung widerrufen werden.

§ 6 Abs. 1 AStG n.F. ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden (§ 6 Abs. 2 bis 7 AStG gelten dagegen für alle noch nicht bestandskräftigfestgesetzten Fälle).

III. Änderungen der Vorschriften des UmwStG

1. In aller Kürze: Die Rahmenbedingungen der Umstrukturierungen

a) Umwandlungsgesetz

Im Jahr 1995 trat das Umwandlungsgesetz (UmwG) in seiner heutigen Fassung in Kraft. Es bildet die gesellschaftsrechtliche Grundlage für nationale Umwandlungen. Bisher ist das deutsche Umwandlungsrecht auf nationale Umwandlungen beschränkt, grenzüberschreitende Vorgänge sind zivilrechtlich nicht vorgesehen.

Nach den derzeitigen Regelungen des Umwandlungsgesetzes ist daher z.B. die Verschmelzung von Körperschaften im Inland möglich, nicht jedoch die über die Grenze erfolgende Hinein- oder Hinausverschmelzung. Allerdings können auch inländische Vorgänge einen Auslandsbezug aufweisen. So kann in dem Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft Auslandsvermögen wie beispielsweise Grundstücke oder Betriebsstätten vorhanden sein. Ebenso ist denkbar, dass ausländische Gesellschafter an der übertragenden Gesellschaft beteiligt sind.

Schon in der Vergangenheit war fraglich, ob diese Begrenzung der Umstrukturierungsmöglichkeiten auf Vorgänge, bei denen sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger im Inland ansässig sind, europarechtskonform ist. Der EuGH hat in einer Reihe von Entscheidungen die Bedeutung und den Rang der Niederlassungsfreiheit hervorgehoben. Die Entscheidungen „Centros”, „Überseering” und „Inspire Art” haben die Niederlassungsfreiheit innerhalb Europas verfestigt. Trotz dieser Entscheidungen hält die deutsche Rechtsprechung weitgehend an der Sitztheorie fest, zumal sich der EuGH bisher nicht ausdrücklich zur Frage der Vereinbarkeit der Sitztheorie mit dem Gemeinschaftsrecht geäußert hat. S. 11

Der EuGH hat mit seinem Urteil „SEVIC Systems AG” (EuGH vom 13.12.2005, C-411/03) eindeutig zur zivilrechtlichen Möglichkeit grenzüberschreitender Hineinverschmelzungen Stellung bezogen. Er sieht in der unterschiedlichen Behandlung von Gesellschaften mit Sitz in Deutschland und Gesellschaften mit Sitz im Ausland im Fall der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften eine Beschränkung der Art. 43 und 48 EGV, die im Widerspruch zur Niederlassungsfreiheit steht und nur zulässig sein kann, wenn mit ihr ein legitimes mit dem EG-Vertrag vereinbares Ziel verfolgt wird und wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Nach Ansicht des EuGH ist der Schutzbereich der Art. 43 und 48 EGV bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen jedoch grundsätzlich eröffnet, da die Niederlassungsfreiheit auch den Zusammenarbeits- und Umgestaltungsbedürfnissen von Gesellschaften mit Sitz in verschiedenen Mitgliedstaaten Rechnung trägt.

Die Entscheidung des EuGH hat klargestellt, dass eine grenzüberschreitende Hineinverschmelzung unmittelbar aufgrund der Niederlassungsfreiheit zivilrechtlich möglich sein muss, wenn ein entsprechender Vorgang zulässig ist, bei dem beide Rechtsträger aus demselben Mitgliedstaat stammen.

b) Verschmelzungsrichtlinie und Änderung des Umwandlungsgesetzes

Parallel zu der Entscheidung des EuGH in Sachen „SEVIC Systems AG” hat das europäische Parlament am 26. Oktober 2005 die „Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten” (Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates, im Folgenden: Verschmelzungsrichtlinie) erlassen.

Die Verschmelzungsrichtlinie spricht in erster Linie Kapitalgesellschaften an, für die die Anwendung der Regelungen der SE-Verordnung wirtschaftlich nicht in Frage kommt, so dass eine transnationale Fusion somit ohne die Anwendung der Verschmelzungsrichtlinie generell nicht möglich wäre. Der entsprechende Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 12. Oktober 2006 (BT-Drs. 16/2919) sieht vor, dass die Regelungsinhalte der Richtlinie durch Verweise in die bisherigen Verschmelzungsregelungen in nationales Recht umgesetzt werden (Art. 4 der Verschmelzungsrichtlinie).

Mit dem Entwurf des neuen Umwandlungsgesetzes wird - neben einigen weiteren Änderungen - insbesondere das zweite Buch des Umwandlungsgesetzes zur Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie um die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ergänzt. Die Öffnung für diese grenzüberschreitenden Vorgänge wird in erster Linie durch einen Verweis auf die bestehenden Regelungen des Umwandlungsgesetzes erreicht. Es kann somit festgehalten werden, dass die Regelungen über nationale Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften künftig grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Vorgänge gelten (vgl. Entwurf des Umwandlungsgesetz vom 12. Oktober 2006, §§ 122a ff. UmwG-E).

c) Fusionsrichtlinie

Die europarechtliche Grundlage für die Steuerbegünstigung von Umwandlungsvorgängen ist die Fusionsrichtlinie. Mit Erlass der Fusionsrichtlinie im Jahr 1990 hatten die Mitgliedstaaten der Europäischen Union den ersten Schritt hin zu steuerneutralen grenzüberschreitenden Unternehmensumstrukturierungen gemacht. Nach der Fusionsrichtlinie sollen grenzüberschreitende Umwandlungsvorgänge in der Form der Fusion, Spaltung, Abspaltung, der Einbringung und des Anteilstausches erleichtert werden. Gleichzeitig sind die Steuerinteressen der jeweiligen Staaten zu berücksichtigen.

Ein europäisches Umwandlungssteuerrecht wurde in Deutschland nur partiell geschaffen, da die zivilrechtlichen Grundlagen beispielsweise für grenzüberschreitende Verschmelzungen fehlten. Eine Umsetzung der Fusionsrichtlinie erfolgte daher nur hinsichtlich der Einbringung von Betriebsvermögen und zum Anteilstausch. Beide Vorgänge können auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgen. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge waren hingegen vom bisherigen Umwandlungssteuergesetz ausgenommen. Aufgrund der fehlenden Europäisierung des Gesellschaftsrechts hatte sich der Gesetzgeber bislang auf den Standpunkt gestellt, dass eine Umsetzung der steuerlichen Vorgaben nicht erforderlich sei.

Zur Vermeidung des Verlustes des Steuersubstrats des Mitgliedstaates der übertragenden Gesellschaft beinhaltete die Fusionsrichtlinie bereits in der ersten Fassung aus dem Jahr 1990 drei Bedingungen:

• Die Teilbetriebsbedingung setzt voraus, dass bei Spaltungen stets ein Teilbetrieb übertragen werden muss.

• Weitere Voraussetzung ist die Erfüllung der Betriebsstättenbedingung: Durch das Zurückbleiben einer inländischen Betriebsstätte bleiben die Wirtschaftsgüter weiterhin im Inland steuerverstrickt, so dass eine Aufdeckung der stillen Reserven im Zusammenhang mit der Umwandlung bezüglich der Wirtschaftsgüter, die der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind, nicht erforderlich ist.

• Im engen Zusammenhang zu der Betriebsstättenbedingung ist die Steuerverhaftungsbedingung zu betrachten. Sofern die Wirtschaftsgüter im Inland steuerverstrickt bleiben, kann auf die Aufdeckung der stillen Reserven im Zusammenhang mit der Umwandlung verzichtet werden. Das Vorliegen einer Betriebsstätte indiziert regelmäßig die Steuerverstrickung.

Mit Datum vom 17. Februar 2005 nahm der Rat eine geänderte Fassung der Fusionsrichtlinie als Richtlinie 2005/19/EG an. Der Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie ist danach um Gesellschaftsformen innerhalb der EU erweitert worden. Es sind zudem nunmehr Rechtsformen in die Fusionsrichtlinie aufgenommen worden, die von manchen Mitgliedstaaten als steuerlich „transparent” angesehen werden. Diese Gesellschaften können deshalb auch als hybride Gesellschaften bezeichnet werden, denn sie werden unter Umständen in einem EU-Mitgliedstaat im Rahmen der steuerlichen Beurteilung nach dem Transparenzprinzip beurteilt (in Deutschland: wie Mitunternehmerschaft), während sie in einem anderen EU-Mitgliedstaat als intransparente Gesellschaft (in Deutschland: wie Kapitalgesellschaft) besteuert werden.

Weiterhin wurde die in Deutschland ohnehin schon bekannte Abspaltung eingeführt.

d) Definitionen von Umwandlungsvorgängen mit Auslandsberührung

In Umwandlungsfällen können in vielerlei Hinsicht grenzüberschreitende Bezüge auftreten. Dies gilt beispielsweise bereits bei Auslandsvermögen oder ausländischen Anteilseignern. Am Beispiel der Verschmelzung von Körperschaften lassen sich folgende Definitionen festhalten:

Grenzüberschreitende Verschmelzungen sind dadurch charakterisiert, dass zumindest eine der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften oder Personen im Ausland ansässig ist oder die übertragenen Vermögenswerte im Ausland belegen sind. Wird bei den Bezugspunkten Gesellschaft, Vermögen und Gesellschafter jeweils auf das Kriterium Inland und Ausland abgestellt, so können vier Hauptgruppen unterschieden werden:

• Bei der Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug sind die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften im Inland ansässig, während sich Gesellschafter oder von der Verschmelzung betroffenes Vermögen im Ausland befinden.

• Bei der Hinausverschmelzung ist die übertragende Gesellschaft im Inland und die übernehmende Gesellschaft im Ausland ansässig. Dabei können sich das an der Verschmelzung beteiligte Vermögen sowie die beteiligten Gesellschafter im In- oder Ausland befinden. S. 12

• Bei der Hineinverschmelzung ist die aufnehmende Gesellschaft im Inland und die übertragende Gesellschaft im Ausland ansässig. Auch hier können sich das an der Verschmelzung beteiligte Vermögen sowie die beteiligten Gesellschafter im In- oder Ausland befinden.

• Bei der Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug sind die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften im Ausland ansässig, während zumindest ein Teil der Gesellschafter im Inland ansässig ist oder im Inland belegenes Vermögen übertragen wird.

Diese Grundfälle lassen sich schematisch wie folgt erfassen:

2. Grundsystematik und Anwendungsbereich

a) Ziel und Grundsystematik

Ziel des neuen UmwStG ist die Schaffung eines Umwandlungssteuerrechts, das im Rahmen der Fusionsrichtlinie grenzüberschreitende Vorgänge regelt und in den von der Fusionsrichtlinie vorgeschriebenen Fällen steuerlich begünstigt. In diesem Zusammenhang ist es erforderlich, auch die Sicherung des deutschen Besteuerungsaufkommens mit zu regeln.

Der zweite bis fünfte Teil des UmwStG n.F. gilt grundsätzlich für die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung und den Formwechsel von Körperschaften. Die in § 1 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4 UmwStG n. F. behandelten Ausnahmefälle der Vermögensübertragung und Umwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 2 UmwG werden innerhalb dieser Abhandlung mangels praktischer Relevanz nicht weiter behandelt.

Der sechste bis achte Teil gilt nur für die Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung sowie den Formwechsel von Personengesellschaften. Zusätzlich werden sämtliche Fälle der Ausgliederung erfasst. Vor allem werden hier die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowie der Austausch von Anteilen neu geregelt.

b) Der neue Anwendungsbereich

Das UmwStG n.F. öffnet insgesamt den Anwendungsbereich für steuerneutrale grenzüberschreitende Umwandlungen bzw. umwandlungsähnliche Vorgänge nach ausländischem Recht.

aa) Vergleichbarkeit

Für den zweiten bis fünften Teil des UmwStG bilden die gesellschaftsrechtlichen Vorgänge des Umwandlungsrechts weiterhin die Grundlage. Das Steuerrecht knüpft somit zunächst an das nationale Umwandlungsgesetz (UmwG) an.

Umwandlungsvorgänge nach ausländischem Recht können jedoch ebenfalls Grundlage der Anwendung des zweiten bis fünften Teils sein. Dafür muss es sich um Vorgänge handeln, die mit dem deutschen Umwandlungsgesetz vergleichbar sind. Welche Anforderungen an die Vergleichbarkeitsprüfung zu stellen sind, ist derzeit nicht eindeutig geregelt. Sofern es sich im Ausland um einen Vorgang der Vermögensübertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge handelt, dürfte ein vergleichbarer Vorgang anzunehmen sein. Die Anforderungen an diese „Vergleichbarkeit” wird vermutlich dazu führen, dass nicht alle Umwandlungsvorgänge innerhalb der Europäischen Union (EU) und des Europäischen Wirtschaftsraums (EWR) künftig unter das UmwStG n.F. fallen werden und dass die Vergleichbarkeitsprüfung nicht unerhebliche Unsicherheiten und Risiken bergen wird.

bb) Doppelte Ansässigkeit

Die Europäisierung des Umwandlungssteuerrechts führt dazu, dass sich die Anwendung der hier betrachteten neuen steuerlichen Regelungen nicht mehr nur auf inländische Umwandlungen beschränkt, sondern sich auch auf Umwandlungen oder umwandlungsähnliche Vorgänge (im Folgenden wird nur noch von Umwandlungen gesprochen; die umwandlungsähnlichen Vorgänge im Sinne des UmwStG n. F. sollen hiervon umfasst sein) in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates der EU und des EWR erstreckt.

Grundvoraussetzung für die Öffnung dieses Anwendungsbereichs ist, dass die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger in einem oder verschiedenen Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig sind. Nach bisherigem Recht schränkte die Voraussetzung der doppelten Ansässigkeit – die es im bisherigen Recht ebenfalls gab – den Anwendungsbereich auf nationale Umwandlungen ein, da die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger ihren Satzungs- und Verwaltungssitz im Inland haben mussten. In der neuen Rechtssystematik wird zwar an dem Merkmal der doppelten Ansässigkeit festgehalten. Nunmehr genügt es aber, wenn die Ansässigkeit der Rechtsträger innerhalb des Gebiets der EU/EWR vorliegt. Dies bedeutet im Fall des Formwechsels, dass der umwandelnde Rechtsträger, bei den anderen Umwandlungsarten sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger, nach den Regelungen eines Staates der EU/EWR gegründet und sich der Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU/ im EWR befinden muss (doppelte Ansässigkeitsvoraussetzung). Dabei wird fingiert, dass eine europäische Gesellschaft (SE) oder eine europäische Genossenschaft (SCE) als eine nach den Rechtsvorschriften des Staates gegründete Gesellschaft gilt, in dessen Hoheitsgebiet sich der Sitz der Gesellschaft befindet. Zum europäischen Wirtschaftsraum gehören neben den 25 EU-Mitgliedstaaten die drei EFTA-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen. Lediglich die Schweiz hat sich als EFTA-Staat nicht dem EWR angeschlossen.

An einer Umwandlung beteiligte natürliche Personen als übernehmendem Rechtsträger müssen ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort innerhalb der EU oder EWR haben und dürfen nicht aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit einem dritten Staat als außerhalb des Hoheitsgebiets dieser Staaten ansässig angesehen werden.

Der Anwendungsbereich des UmwStG n. F. wird durch diese Europäisierung erheblich erweitert. Eine ursprünglich vorgesehene vollständige Internationalisierung wurde hingegen nicht umgesetzt.

3. Grundbegriffe des UmwStG n.F.

a) Wertansätze

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird in Umwandlungsfällen dadurch aufgegeben, dass nach neuem Recht im Regelfall die übertragenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. In diesen Fällen findet nicht nur eine Aufstockung der bilanzierten Wirtschaftsgüter der Höhe nach statt, sondern auch dem Grunde nach. So sind beispielsweise bisher nicht bilanzierte originäre immaterielle Wirtschaftsgüter erstmalig mit dem gemeinen Wert anzusetzen. S. 13

Eine Definition des gemeinen Werts enthält das Gesetz nicht (zur Definition nachfolgend unter b). Der Buchwert wird hingegen als Wert definiert, „der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe” (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG n.F.).

Die Möglichkeit einer Buchwertfortführung besteht nur auf Antrag. Dieser setzt voraus, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands gewahrt bleibt.

Der Zwischenwertansatz bleibt erhalten. Im Gegensatz zum Vorentwurf des Umwandlungssteuergesetzes vom 21. April 2006 ist die Beibehaltung dieser Möglichkeit zu begrüßen, da beispielsweise im Fall der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft mit festgestellten Verlustvorträgen durch den Zwischenwertansatz die stillen Reserven anteilig gehoben werden können. In diesem Fall sind jedoch die Regelungen zur Mindestbesteuerung zu beachten.

b) Gemeiner Wert

Das Bundeskabinett hat innerhalb der verschiedenen Gesetze die im Rahmen der Entstrickung und Verstrickung anzusetzenden Wertmaßstäbe vereinheitlicht. So beziehen sich sowohl die Änderungen in Bezug auf die Einzelsteuergesetze als auch im Hinblick auf das Umwandlungssteuergesetz beispielsweise im Rahmen der Entstrickung und Verstrickung einheitlich auf den Begriff des gemeinen Werts.

Grundsätzlich stellt der gemeine Wert im Steuerrecht einen Veräußerungswert bzw. Marktpreis dar, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Nach der bisherigen Definition sind hierbei den Preis beeinflussende Umstände grundsätzlich zu berücksichtigen, es sei denn, es handelt sich um ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse. Bei der Ermittlung des Veräußerungspreises ist grundsätzlich der Einzelveräußerungspreis eines jeden Wirtschaftsguts zugrunde zu legen. Ein auf dem freien Markt erzielter Kaufpreis kurz vor oder nach dem Bewertungsstichtag begründet daher den gemeinen Wert, von dem ohne wichtige Gründe nicht abgewichen werden kann. Ob oder inwieweit die Finanzverwaltung dieser allgemeinen begrifflichen Definition auch innerhalb des Systems des Umwandlungssteuerrechts folgt, kann nicht abschließend beurteilt werden. Allerdings liegt systematisch folgender Unterschied vor: der gemeine Wert geht grundsätzlich von der Einzelveräußerung des jeweiligen Wirtschaftsguts aus. Das Umwandlungssteuerrecht beurteilt jedoch den Übergang von Sachgesamtheiten, in der Regel Betriebe oder zumindest Teilbetriebe. Im Rahmen der Liquidation ist daher der originäre Firmenwert von dem Begriff des gemeinen Werts nach bisherigem Recht nicht zwingend erfasst. Nach der Neufassung des Gesetzes umfasst der gemeine Wert auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. Hierzu zählt beispielsweise ein nicht entgeltlich erworbener Firmenwert.

Die Verwendung des Begriffs des gemeinen Wertes stellt einen Unterschied zu dem im Umwandlungssteuerrecht bisher verwandten Begriff des Teilwerts dar. Denn bei der Teilwertermittlung ist die funktionale Betriebszugehörigkeit der Wirtschaftsgüter wertbestimmend und kann dazu führen, dass der Teilwert nach der bisherigen Auffassung vom gemeinen Wert abweicht.

c) Antragslast

In der Gesamtbetrachtung kann festgehalten werden, dass steuerliche Vergünstigungen zukünftig regelmäßig nur dann gewährt werden, soweit vom Steuerpflichtigen fristgerecht ein entsprechender Antrag gestellt wird.

d) Rückwirkung

Grundsätzlich werden das Einkommen und das Vermögen des übertragenden sowie des übernehmenden Rechtsträgers so ermittelt, als ob das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags ganz oder teilweise auf den übernehmenden Rechtsträger übergegangen wäre (steuerliche Rückwirkung). Dies gilt ebenso für die Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer. Zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags ist bei ausländischen Rechtsträgern der Bilanzstichtag nach ausländischem Gesellschaftsrecht maßgeblich. Die steuerliche Rückwirkung kann in diesen Fällen mit abweichenden Regelungen ausländischer Rechtsordnungen zusammentreffen. Sollten dadurch unbesteuerte, so genannte weiße Einkünfte entstehen, wird die steuerliche Rückwirkung gemäß § 2 Abs. 3 UmwStG n.F. versagt.

e) Verlustnutzung

Der Übergang von Verlusten ist im UmwStG n.F. generell nicht mehr vorgesehen.

4. Anwendungszeitpunkt

Das neue Umwandlungssteuerrecht kommt erstmalig für Umwandlungen und Einbringungen zur Anwendung, bei denen der Antrag zur Eintragung der Umwandlung beim zuständigen (Handels-)Register nach dem 12. Dezember 2006 erfolgt. Für Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist das neue Umwandlungssteuerrecht erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Wirtschaftsgütern nach diesem Datum übergegangen ist (eingehender unter VIII.).

IV. Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft bzw. natürliche Person

Zivilrechtlich wird bei der Verschmelzung gemäß § 2 UmwG das gesamte Vermögen eines oder mehrerer Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung auf einen anderen Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen an dem übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers übertragen.

Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist nach wie vor in den §§ 3 bis 8, 10 und 18 UmwStG n.F. geregelt. Die entsprechende Anwendung der §§ 4 bis 7 UmwStG für den Vermögensübergang auf natürliche Personen bestimmte sich bislang nach § 9 UmwStG. Nunmehr finden die §§ 3 ff. UmwStG n.F. auf den Vermögensübergang auf eine natürliche Person direkt Anwendung. Der somit freie § 9 UmwStG n.F. regelt zukünftig die entsprechende Anwendung der Regelungen zur Verschmelzung auf den Formwechsel.

Nach dem UmwStG n.F. sind die Regelungen des zweiten bis fünften Teils steuerlich für grenzüberschreitende Verschmelzungen anwendbar. Dabei müssen die beteiligten Rechtsträger (persönlich) das Kriterium der doppelten Ansässigkeit in der EU/im EWR erfüllen und der Umwandlungsvorgang (sachlich) mit einer Verschmelzung nach dem UmwG vergleichbar sein.

Damit ist das UmwStG n.F. auf Fallgestaltungen anwendbar, für die bislang die zivilrechtlichen Grundlagen weder durch europäisches Sekundärrecht noch durch das deutsche UmwG geschaffen wurden. Sowohl die Verschmelzungsrichtlinie als auch das neue Umwandlungsgesetz regeln nur die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und nicht solche unter Beteiligung von Personengesellschaften. Auch die bisher ergangenen Entscheidungen des EuGH betreffen nur Kapitalgesellschaften. Betroffene müssten sich zur Durchführung einer solchen Verschmelzung gegebenenfalls direkt auf europäische Grundfreiheiten berufen.

Zum anderen geht das UmwStG n.F. auch über die Fusionsrichtlinie hinaus, welche grundsätzlich nur auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet.

Hier ist jedoch die Besonderheit zu beachten, dass sich seit der Neufassung der Fusionsrichtlinie im Jahr 2005 unter den abschließend S. 14aufgeführten begünstigten Rechtsformen auch so genannte steuerlich transparente Gesellschaften befinden. Das sind solche Gesellschaften, die in dem Mitgliedstaat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, der Körperschaftsteuer unterliegen und von einem anderen Mitgliedstaat aufgrund seiner Beurteilung der zivilrechtlichen Merkmale (u. a. bei entsprechender gesellschaftsvertraglicher Ausgestaltung) als steuerlich transparent betrachtet werden. Aus deutscher Sicht werden diese Gesellschaften steuerlich als Personengesellschaft behandelt. Sie werden auch als sog. hybride Gesellschaften bezeichnet. Beispiele hierfür sind die französische Société Civile, die ungarische Közkereseti társaság oder die ungarische Betéti társaság.

Sollte also beispielsweise eine deutsche GmbH im Wege der Hinausverschmelzung auf eine derartige ausländische „transparente” Gesellschaft übertragen werden, wäre dies ein grenzüberschreitender, aber in der Praxis seltener Anwendungsfall für die neuen Regelungen der §§ 3 ff. UmwStG n.F.

1. Inlandsverschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft

Die Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass in steuerlicher Hinsicht ein so genannter Regimewechsel stattfindet, von der Körperschaftsteuerpflicht der übertragenden Gesellschaft hin zur gesonderten und einheitlichen Gewinnermittlung für einkommen- und körperschaftsteuerliche Zwecke sowie der partiellen Steuerrechtssubjektivität für Zwecke der Gewerbesteuer bei der übernehmenden Personengesellschaft.

Die Systematik der steuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften bleibt im Grundsatz unverändert. Steuerliche Konsequenzen können sich daher ergeben sowohl

• beim übertragenden Rechtsträger,

• beim übernehmenden Rechtsträger, als auch auf Ebene der

• Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers.

Im Folgenden wird zunächst ein rein inländischer Grundfall beschrieben. Dabei sind sowohl der übertragende als auch der übernehmende Rechtsträger im Inland ansässig, auch die Gesellschafter sind im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Des Weiteren verfügt die übertragende Gesellschaft nur über inländisches Vermögen.

a) Übertragender Rechtsträger

aa) Schlussbilanz und Wertansätze

§ 3 UmwStG n.F. regelt die Ermittlung des Übertragungsgewinns. Dazu muss die übertragende Gesellschaft auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine Schlussbilanz aufstellen.

Für die Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz sieht § 3 UmwStG n.F. folgendes Regel-Ausnahme-Verhältnis vor:

Wegen des EU/EWR-weiten Anwendungsbereichs des Umwandlungssteuergesetzes müssen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft die Wirtschaftsgüter gemäß § 3 Abs. 1 UmwStG n.F. in der Regel mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt hingegen § 6a EStG. Dadurch soll das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland an den stillen Reserven der übertragenden Körperschaft sichergestellt werden.

Als Ausnahme können die übertragenen Wirtschaftsgüter auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden (§ 3 Abs. 2 UmwStG n.F.). Dies gilt jedoch nur, soweit

1. die Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft bleiben,

2. das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenden Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

3. eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

Durch das Konzept eines Regelansatzes mit dem gemeinen Wert und einer Einräumung eines an vorstehende Voraussetzungen geknüpften Wahlrechts wird zukünftig an der (von der Finanzverwaltung bisher angenommenen) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nicht mehr festgehalten.

Der Antrag ist nach dem Gesetz bis zur erstmaligen Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Dieser gilt nach der Regierungsbegründung durch das Einreichen der steuerlichen Schlussbilanz selbst als gestellt. Der Antrag ist für sämtliche Wirtschaftsgüter einheitlich zu stellen.

Im reinen Inlandsfall sind in der Regel sämtliche vorstehend unter 1. bis 3. genannten Vorraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts erfüllt. Damit ist ein Ansatz von Buch-, Zwischen- oder gemeinen Werten unbeschränkt möglich.

Eine Ausnahme besteht allerdings hinsichtlich der ersten Voraussetzung im Sonderfall des (redaktionell angepassten aber inhaltlich unveränderten) § 8 UmwStG n.F. beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft ohne Betriebsvermögen. Hier ist das übergehende Vermögen auf Ebene der übertragenden Körperschaft zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Diese Regelung betrifft insbesondere Vermögensübertragungen rein vermögensverwaltender Kapitalgesellschaften auf nicht gewerblich geprägte bzw. infizierte Personengesellschaften.

Fallgestaltungen der zweiten Voraussetzung betreffen lediglich grenzüberschreitende Sachverhalte (dazu insbesondere die Ausführungen unter IV.3.).

Die dritte Voraussetzung ist (anteilig) typischerweise dann nicht erfüllt, wenn zur Angleichung der Kapitalkonten eine bare Zuzahlung geleistet wird. Insoweit kommt es also sowohl nach altem als auch nach neuem Recht zu einer (anteiligen) Aufdeckung stiller Reserven.

Die Voraussetzungen müssen dabei gesellschafterbezogen, also für jeden Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft gesondert geprüft werden. Dadurch kann es – im Vorgriff auf nachstehend beschriebene Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten – beispielsweise bei im Ausland gelegenen Wirtschaftsgütern insgesamt zu einem Zwischenwertansatz kommen, wenn mit dem ausländischen Staat kein DBA mit Freistellungsmethode besteht. Soweit diese Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung einem nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind, erfolgt der Wertansatz mit dem anteiligen gemeinen Wert. Soweit sie nach der Verschmelzung einem unbeschränkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Personengesellschaft zuzurechnen sind, kann auf Antrag ein Wertansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen.

bb) Besteuerung des Übertragungsgewinns

Werden nach dem oben Gesagten in der steuerlichen Schlussbilanz stille Reserven aufgedeckt, so ist der entstehende Übertragungsgewinn als laufender Gewinn bei der übertragenden Gesellschaft nach allgemeinen Regeln in voller Höhe körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig. Werterhöhungen bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bleiben nach allgemeinen Regeln (§ 8b Abs. 2 KStG) steuerbegünstigt.

cc) Kriterien für die Ausübung des Bewertungswahlrechts

Bei der Ausübung des Wahlrechts sind verschiedene Aspekte zu bedenken.

Dies gilt zum einen für die (letztmalige) Nutzung von steuerlichen Verlusten. Auf den übernehmenden Rechtsträger gehen keine steuer- S. 15lichen Verluste des übertragenden Rechtsträgers über. Vorhandene Verluste können also anlässlich einer Umwandlung nur noch durch die (teilweise) Aufdeckung stiller Reserven genutzt werden, indem sie mit dem dann entstehenden Übertragungsgewinn verrechnet werden. Bei Wahl eines Wertansatzes zum gemeinen Wert besteht jedoch das Risiko, dass dieser Wert von der Finanzverwaltung später anlässlich einer Betriebsprüfung anders angesetzt wird als vom übertragenden Rechtsträger selbst. Vor diesem Hintergrund hat der Zwischenwertansatz eine entscheidende Bedeutung, der erst nach Kritik aus Wirtschaft und aus dem steuerberatenden und wirtschaftsprüfenden Berufsstand wieder Eingang in das UmwStG n.F. gefunden hat. Nur der Zwischenwertansatz ermöglicht gegebenenfalls eine punktgenaue Nutzung der steuerlichen Verluste. In diesem Zusammenhang muss jedoch berücksichtigt werden, dass körperschaft- und gewerbesteuerliche Verluste regelmäßig in unterschiedlicher Höhe vorliegen.

Bei Wertansätzen über dem Buchwert ist allerdings auch zu berücksichtigen, dass es bei einem über EUR 1,0 Mio. liegenden Übertragungsgewinn, der nicht mit laufenden Verlusten im Wirtschaftsjahr des steuerlichen Übertragungsstichtages verrechnet werden kann, zur Anwendung der Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG bzw. § 10a GewStG kommt.

Zum anderen erhöht eine Auflösung stiller Reserven auch die offenen Rücklagen der Übertragerin. Diese sind nach § 7 UmwStG n.F. beim Anteilseigner als Ausschüttungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen (vgl. nachstehend), so dass es gegebenenfalls zu einer Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserven bei den Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft kommt.

dd) Körperschaftsteuerguthaben und ehemaliges EK 02

Wie zuvor beschrieben, wird das System der ausschüttungsabhängigen Gutschrift des Körperschaftsteuerguthabens in Form einer Körperschaftsteuerminderung durch eine ratierliche Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens ersetzt. Der abgezinste Auszahlungsanspruch ist in der steuerlichen Übertragungsbilanz auszuweisen. Dies führt zu höheren Bezügen nach § 7 UmwStG n.F. Nach Verschmelzung steht der Auszahlungsanspruch der übernehmenden Personengesellschaft als Rechtsnachfolgerin der übertragenden Körperschaft zu.

Hinsichtlich der Körperschaftsteuererhöhung (Alt-EK 02) kommt es anlässlich der Umwandlung gemäß § 10 UmwStG n.F. nach wie vor zu einer sofortigen Nachbelastung bei der übertragenden Körperschaft im Veranlagungszeitraum der Umwandlung. Die Körperschaftsteuerschuld erhöht sich um den Betrag, der sich nach § 38 KStG ergeben würde, wenn das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Betrags, der nach den §§ 28 Abs. 2 S. 1, 29 Abs. 1 KStG dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag für eine Ausschüttung verwendet gelten würde.

b) Vermögensübergang auf den übernehmenden Rechtsträger

aa) Wertverknüpfung

Die steuerliche Wertverknüpfung bleibt auch im neuen Recht bestehen. Der übernehmende Rechtsträger hat die übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft enthaltenen Werten zu übernehmen, § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. (zu Besonderheiten bei ausländischen Sachverhalten vgl. nachstehend unter IV.2.-3.).

bb) Eintreten in die steuerliche Rechtsstellung

Der übernehmende Rechtsträger tritt grundsätzlich in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein (§ 4 Abs. 2 UmwStG n.F.).

Dies gilt neben der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter (steuerliche Wertverknüpfung) insbesondere für Absetzungen für Abnutzung (AfA) und die den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen.

Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen.

Soweit die übertragende Körperschaft stille Reserven aufgedeckt hat, ergeben sich beim übernehmenden Rechtsträger Veränderungen der AfA. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist der Aufstockungsbetrag für die Bemessung der AfA zu berücksichtigen. Bei linearer AfA führt dies unter Beibehaltung der bisherigen AfA-Methode zur Verteilung des Aufstockungsbetrages auf die Restnutzungsdauer. In den Fällen der Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG ist die AfA mit unverändertem Prozentsatz auf Basis der um den Aufstockungsbetrag erhöhten Bemessungsgrundlage bei der übertragenden Körperschaft vorzunehmen. Dies führt angesichts des erhöhten AfA-Volumens im Ergebnis zu einer Verlängerung des Abschreibungszeitraumes.

cc) Kein Übergang von steuerlichen Verlusten

Eine Besonderheit gilt für steuerliche Verluste. Hier bestimmt der neue § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F.: Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte gehen nicht über. Diese generelle Aussage zu steuerlichen Verlusten ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2005 (I R 68/03, BFHE 209, 535), die den Übergang von laufenden Verlusten mit der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge des § 45 AO begründet hatte und alsbald mit einem Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung belegt wurde (BMF vom 7. April 2006 - IV B 7 - S 1978b - 1/06, BStBl 2006 I S. 344). Damit wird nunmehr gesetzlich fixiert, dass auch laufende Verluste im Wirtschaftsjahr der Umwandlung nicht auf die Übernehmerin übergehen können.

Bezüglich der verbleibenden Verlustvorträge fixiert der neue Gesetzestext lediglich die bisher schon geltende Rechtslage, nach der diese nicht von der Übernehmerin genutzt werden können.

c) Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers und Besteuerung der Anteilseiger der übertragenden Körperschaft

Die Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträger und die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft werden in §§ 4, 5, 6 und 7 UmwStG n.F. komplett neu gefasst. Kernelement der Neuregelung ist die (deutsche) Besteuerung der offenen Rücklagen anlässlich einer Umwandlung, die nunmehr statt durch die Ermittlung eines Übernahmeergebnisses vorrangig durch eine Ausschüttungsfiktion erfolgt. Die nunmehr teilweise unsystematische Paragrafenreihenfolge orientiert sich noch am alten Recht. Hiernach war die Ausschüttungsfiktion nur bei nicht im Sinne des § 17 EStG beteiligten Anteilseignern vorgesehen, die ihre Anteile im Privatvermögen hielten. Deren Behandlung war in § 7 UmwStG 1995 geregelt. Ein Übernahmegewinn wurde bislang nur für die Anteilseigner ermittelt, deren Anteile zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörten, eine Beteiligung im Privatvermögen im Sinne des § 17 EStG hielten oder wenn es sich um einbringungsgeborene Anteile handelte.

aa) Überblick

Bei der nachfolgend beschriebenen Gewinnermittlung ist die steuerliche Situation der bisherigen Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu berücksichtigen.

Zum einen können die Anteilseigner ihre Anteile in einem Betriebsvermögen halten. Dabei sind wiederum zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden: (1) Die gesetzliche Grundkonstellation (§ 4 Abs. 1 UmwStG n.F.) geht davon aus, dass die übernehmende Personengesellschaft an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist, geht also S. 16von einer (anteiligen) Verschmelzung up-stream aus, beispielsweise von einer Verschmelzung einer 100%igen Tochter-GmbH auf ihre Mutter-GmbH & Co. KG. (2) Ebenso denkbar ist jedoch, dass die übernehmende Personengesellschaft bislang nicht an der übertragenden Körperschaft beteiligt ist.

Zum anderen können die Anteilseigner ihre Anteile im Privatvermögen halten. Auch hier sind zwei Fallgestaltungen denkbar: (3) Entweder handelt es sich um eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG, (4) oder aber der Anteilseigner ist nicht im Sinne des § 17 EStG an der Körperschaft beteiligt.

An der X-GmbH sind die A-KG (40 %), die B-GmbH (30 %) sowie die natürlichen Personen C (29,5 %) und D (0,5 %) beteiligt. C und D halten die Anteile im Privatvermögen. Die X-GmbH soll auf die A-KG verschmolzen werden.

Vor diesem Hintergrund können sich im Überblick folgende steuerliche Wirkungen anlässlich der Umwandlung ergeben:

• Zunächst sind bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen an der Übertragerin steuerwirksame Abschreibungen des Beteiligungsansatzes früherer Jahre sowie § 6b EStG-Abzüge und ähnliche Steuerminderungen gewinnerhöhend zu korrigieren (Beteiligungskorrekturgewinn).

• Sodann sind gemäß § 7 UmwStG n.F. sämtlichen Anteilseignern der übertragenden Gesellschaft die offenen Rücklagen als Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen (Bezüge nach § 7 UmwStG n.F.) und damit wie eine Dividende zu versteuern. Diese Bezüge unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Dadurch soll das deutsche Besteuerungsrecht an den offenen Rücklagen der übertragenden Körperschaft sichergestellt werden.

• Für Anteilseigner, die ihre Anteile im Betriebsvermögen halten, sowie für Anteilseigner im Sinne des § 17 EStG ist weiterhin ein Übernahmegewinn oder -verlust zu ermitteln. Dieser errechnet sich im Grundsatz aus der Differenz zwischen dem (ggf. korrigierten) Buchwert der Beteiligung und dem Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter, wobei die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. und die Umwandlungskosten abzuziehen sind (Übernahmeergebnis). Dieses Übernahmeergebnis wird wie ein Veräußerungsgewinn/-verlust besteuert.

• Unabhängig von den Anteilseignern kann als Folge der Umwandlung ein Konfusionsgewinn entstehen.

Im Einzelnen sind diese steuerlichen Folgen wie folgt zu ermitteln:

bb) Beteiligungskorrekturgewinn

Durch den Beteiligungskorrekturgewinn sollen steuerwirksame Wertminderungen der Vergangenheit, die mit dem Beteiligungsansatz in Zusammenhang stehen, anlässlich der Umwandlung korrigiert werden. Betroffen sind also nur im Betriebsvermögen befindliche Anteile.

Soweit der übernehmende Rechtsträger bereits am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist, also im Fall der Verschmelzung up-stream, gilt § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. Demnach ist der Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag um steuerwirksame Teilwertabschreibungen vorangegangener Jahre sowie um Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge bis zum gemeinen Wert der Anteile gewinnwirksam zu erhöhen. Dies erhöht den laufenden Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers gemäß § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 1, S. 2 und 3 EStG.

Entsprechendes gilt gemäß § 5 Abs. 3 UmwStG n.F., soweit ein anderer Gesellschafter am übertragenden Rechtsträger beteiligt ist und seine Anteile im Privatvermögen hält. Diese Anteile gelten als zum steuerlichen Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt (zur Einlagefiktion vgl. nachstehend die Ausführungen zum Übernahmeergebnis). Der Buchwert, mit dem die Anteile als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt gelten, ist ebenfalls um steuerwirksame Teilwertabschreibungen und Abzüge nach § 6b EStG zu erhöhen. Diese steuerwirksame Wertkorrektur erhöht den laufenden Gewinn des Gesellschafters.

Der Beteiligungskorrekturgewinn fällt also eine logische Sekunde vor der Vermögensübertragung bzw. Einlage(fiktion) an. Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses (vgl. nachfolgend) wird der nunmehr erhöhte Beteiligungsansatz vom Wert der übergehenden Wirtschaftsgüter abgezogen. Deshalb bedeutet eine solche Wertkorrektur, dass sich ein Übernahmegewinn vermindert bzw. sich ein entsprechender Verlust erhöht.

cc) Besteuerung der offenen Rücklagen

Ein Hauptanliegen des Gesetzgebers war die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts an den offenen Rücklagen der übertragenden Gesellschaft. Deshalb werden in einem zweiten Schritt die offenen Rücklagen dem Anteilseigner als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG n.F.).

Diese Regelung, die früher nur auf nicht im Sinne des § 17 EStG beteiligte Anteilseigner anzuwenden war, gilt nunmehr für sämtliche Anteilseigner. Es spielt keine Rolle, ob sie ihre Anteile im Betriebs- oder im Privatvermögen halten oder ob für sie ein Übernahmeergebnis nach § 4 oder § 5 UmwStG n.F. ermittelt wird. Bei Anteilseignern, für die auch ein Übernahmeergebnis ermittelt wird, muss deshalb eine doppelte Besteuerung der offenen Rücklagen vermieden werden. Dies wird dadurch erreicht, dass die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. einen Übernahmegewinn erhöhen bzw. einen Übernahmeverlust mindern (§ 4 Abs. 5 UmwStG n.F., vgl. nachstehende Ausführungen).

Als offene Rücklagen im Sinne des § 7 UmwStG n.F. sind dem Anteilseigner zuzurechnen: Der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG, der sich nach Anwendung von § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft: Das Nennkapital erhöht gemäß § 29 Abs. 1 KStG das steuerliche Einlagekonto, soweit kein Sonderausweis vorhanden ist. Mit anderen Worten sind sämtliche positiven Beträge des steuerlichen Eigenkapitals, die keine Einlagen des Gesellschafters darstellen, offene Rücklagen und damit wie eine Dividende zu versteuern.

Außerdem ist Kapitalertragsteuer nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von 20 % bzw. 25 % abzuführen. Die Kapitalertragsteuer entstand nach altem Recht – bezogen auf nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner – nach Auffassung der Finanzverwaltung mit dem zivilrechtlichen Wirksamwerden der Umwandlung (BMF vom 16. Dezember 2003, BStBl I S. 786, Rn. 10), also mit Eintragung in das Register des übernehmenden Rechtsträgers.

Für die Gesellschafter bedeutet die Ausschüttungsfiktion Folgendes:

Auf die auf eine Körperschaft entfallende fiktive Ausschüttung sind die Regelungen des § 8b KStG anzuwenden. In der Regel sind die Dividenden steuerfrei gestellt, jedoch findet eine Hinzurechnung von S. 175 % des Dividendenbetrages als fiktive nichtabziehbare Betriebsausgabe statt (§ 8b Abs. 5 KStG). Die einbehaltene Kapitalertragsteuer wird bei inländischen Anteilseignern im Veranlagungszeitraum der Umwandlung auf die Körperschaftsteuer angerechnet, vgl. § 31 KStG.

Bei einer natürlichen Person werden die als ausgeschüttet geltenden Bezüge gemäß § 3 Nr. 40d EStG vom Halbeinkünfteverfahren erfasst und zur Hälfte steuerfrei gestellt. Die abgeführte Kapitalertragsteuer kann im Inlandsfall im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung angerechnet werden, vgl. § 36 EStG.

Bei Inlandsfällen entsteht durch die Belastung mit Kapitalertragsteuer durch die Möglichkeit der Anrechnung (bzw. Erstattung) also lediglich ein Liquiditätsnachteil. Diese Anrechung findet jedoch bedingt durch die steuerliche Rückwirkung der Verschmelzung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag regelmäßig in einem späteren Veranlagungszeitraum statt, als dem der Versteuerung der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F.

dd) Ermittlung des Übernahmeergebnisses

Die Ermittlung von Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust (erster Stufe) richtet sich im Grundsatz nach § 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG n.F.: „Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (§ 4 Abs. 1 und 2, § 5 Abs. 2 und 3).”

Der Übernahmegewinn/-verlust ist folglich nur für diejenigen Gesellschafter zu ermitteln, für die in diesem Berechnungsschema überhaupt der „Wert der Anteile” abgezogen wird:

Dies sind zunächst diejenigen Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die bereits vor der Verschmelzung von der übernehmenden Gesellschaft gehalten werden (§ 4 Abs. 1 UmwStG n.F.). Das gilt auch für diejenigen Anteile an der übertragenden Körperschaft, die der übernehmende Rechtsträger erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat (oder falls er Anteilseigner abgefunden hat). Auch dann ist sein Gewinn so zu ermitteln, als hätte er die Anteile am steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1 UmwStG n.F.). Auf die neu eingefügten Regelungen zu Unterstützungskassen (§ 4 Abs. 2 UmwStG n.F.) wird hier nicht weiter eingegangen.

Sodann werden diejenigen Anteilseigner erfasst, für die die so genannte Einlagefiktion gilt:

1. So gelten zum einen gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG n.F. im Privatvermögen gehaltene Anteile an der übertragenden Körperschaft im Sinne des § 17 EStG für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt.(Im Gegenzug wurde die Regelung des § 5 Abs. 4 UmwStG 1995 zur Einlagefiktion „alter” einbringungsgeborener Anteile gestrichen.) Nach Ausweitung der Definition in § 17 Abs. 6 EStG n.F. zählen zu den Anteilen i.S. des § 17 Abs. 1 S. 1 EStG folgende Beteiligungen:

   • Beteiligungen, die durch Betriebseinbringungen gemäß § 20 UmwStG n.F. entstanden sind oder

   • Beteiligungen, die vor einer Einbringung steuerverstrickt gemäß § 17 EStG waren.

2. Zum anderen gelten gemäß § 5 Abs. 3 UmwStG n.F. Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen eines Anteilseigners (und nicht zum Betriebsvermögen der Übernehmerin) gehören, als an diesem Stichtag nach Rückgängigmachung steuerwirksamer Abschreibungen in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers überführt.

Für einen nicht im Sinne des § 17 EStG n.F. beteiligten Anteilseigner, der seine Anteile im Privatvermögen hält, ist daher kein Übernahmegewinn/-verlust zu ermitteln (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG n.F.).

Die Übernahmekosten (z.B. Beratungskosten, Notarkosten) werden nunmehr in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses einbezogen und mindern den Übernahmegewinn bzw. erhöhen einen Übernahmeverlust. Sie stellen also keinen laufenden Aufwand mehr da.

Nach Ermittlung dieses Übernahmeergebnisses (erster Stufe) folgen zwei weitere Korrekturen:

• Ein Übernahmegewinn erhöht sich und ein Übernahmeverlust verringert sich um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50c EStG, soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören (§ 4 Abs. 5 UmwStG n.F.).

• Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. (§ 4 Abs. 5 S. 2 UmwStG n.F.), Dies ist die logische Konsequenz aus der steuerlichen Behandlung der offenen Rücklagen als steuerpflichtige Ausschüttungen und vermeidet eine doppelte Belastung der offenen Rücklagen.

Das Übernahmeergebnis (zweiter Stufe) berechnet sich damit im reinen Inlandsfall nach folgendem Schema:

ee) Steuerliche Behandlung des Übernahmeergebnisses

Für die steuerliche Behandlung des Übernahmegewinns gelten die Regelungen für Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen. Soweit der Übernahmegewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt, ist § 8b KStG anzuwenden. In den übrigen Fällen sind § 3 Nr. 40 S. 1 u. 2 sowie § 3c EStG anzuwenden (§ 4 Abs. 7 UmwStG n.F.). Aus dem generellen Verweis auf § 8b KStG folgt, dass die dort enthaltenen Sonderregelungen für bestimmte Anteilseigner auch für den Übernahmegewinn gelten.

Wie aus vorstehendem Berechnungsschema deutlich wird, sind vom Übernahmeergebnis erster Stufe (neben dem Sperrbetrag gemäß § 50c EStG) insbesondere die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. abzuziehen. Aus diesem Grund wird regelmäßig ein Übernahmeverlust (zweiter Stufe) entstehen.

Ein solcher Übernahmeverlust bleibt (wie bisher) grundsätzlich außer Ansatz, soweit er auf eine (körperschaftsteuerpflichtige) Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse als Mitunternehmerin der Personengesellschaft entfällt. Soweit der Verlust auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfällt, ist er entsprechend den Grundsätzen des Halbeinkünfteverfahrens zur Hälfte, höchstens jedoch in Höhe der Hälfte der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. anzusetzen (§ 4 Abs. 6 UmwStG n.F.).

Allerdings bleibt ein Übernahmeverlust in jedem Fall in voller Höhe außer Ansatz, soweit

• bei Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 S. 5 EStG nicht zu berücksichtigen wäre, oder S. 18

• soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden.

Dies bedeutet, dass gegebenenfalls der Übernahmeverlust nicht berücksichtigt wird, obwohl in einem ersten Schritt die offenen Rücklagen besteuert wurden. Begründet wird diese Einschränkung mit der Verhinderung von Missbräuchen.

Für die Einbringungsvorfälle, die noch nach dem bisher geltenden Recht durchgeführt worden sind, gelten die bisherigen Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der einbringungsgeborenen Anteile weiter. Dies betrifft insbesondere die Anwendung der §§ 21 UmwStG 1995 sowie § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG sowie § 8b Abs. 4 KStG in der bisher geltenden Fassung (vgl. § 34 Abs. 7a KStG n.F., § 52 Abs. 4b EStG n.F). Auf die besonderen Regelungen der §§ 8b Abs. 7 u. 8 KStG wird an dieser Stelle nicht eingegangen.

ff) Konfusionsgewinn

Die Regelungen zum Konfusionsgewinn (§ 6 UmwStG n.F.) bleiben im Grundsatz inhaltlich unverändert. Ein Konfusionsgewinn kann dadurch entstehen, dass der Vermögensübergang zum Erlöschen von Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der übertragenden Körperschaft und dem übernehmenden Rechtsträger oder zur Auflösung von Rückstellungen führt.

Die A-KG ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Im Jahr 01 hatte die A- KG der B-GmbH ein verzinsliches Darlehen in Höhe von EUR 5,0 Mio. gewährt. Im Jahr 02 hatte die A-KG (wegen drohender Überschuldung der B-GmbH) einen qualifizierten Rangrücktritt in Höhe von EUR 2,0 Mio. der Darlehensforderung erklärt und das Darlehen in ihrer Steuerbilanz in dieser Höhe wertberichtigt. Bei der B-GmbH hingegen wurde die Verbindlichkeit in der Steuerbilanz (nicht im Überschuldungsstatus) richtigerweise weiterhin in voller Höhe passiviert. Im August 04 wird die B-GmbH auf die A-GmbH & Co. KG (up-stream) verschmolzen, steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31. Dezember 03. Dadurch kommt es zu einer Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit. Wegen der unterschiedlichen Bilanzierung entsteht im Wirtschaftsjahr 04 ein Konfusionsgewinn gemäß § 6 UmwStG n.F. in Höhe von EUR 2,0 Mio.

Grundsätzlich ist der entstehende Gewinn im auf den steuerlichen Übertragungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu versteuern. Nach wie vor besteht jedoch die Möglichkeit der Bildung einer steuermindernden Rücklage. Die Rücklage ist in den folgenden drei Wirtschaftsjahren mit jeweils mindestens einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen.

Die Änderungen betreffen zum einen – mangels praktischer Bedeutung – die Streichung des ehemaligen § 6 Abs. 2 UmwStG betreffend Darlehen nach dem Berlinförderungsgesetz.

Zum anderen wurde § 6 Abs. 3 UmwStG n.F. neu eingefügt, welcher dem bisherigen § 26 Abs. 1 UmwStG entspricht. Nach dieser Missbrauchsvorschrift entfällt die Möglichkeit der Bildung einer steuermindernden Rücklage rückwirkend, wenn der übernehmende Rechtsträger den auf ihn übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt.

d) Gewerbesteuer

Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Behandlung der Umwandlung ist wie folgt zu unterscheiden:

Ein Übertragungsgewinn ist bei der übertragenden Körperschaft als laufender Gewinn in voller Höhe gewerbesteuerpflichtig.

Der Beteiligungskorrekturgewinn ist beim Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig.

Die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. können bei den betroffenen Anteilseignern wie eine Dividende ggf. der Gewerbesteuer unterliegen.

Der Übernahmegewinn ist gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG n.F. gewerbesteuerfrei, ein Übernahmeverlust gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen.

Der Konfusionsgewinn ist auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft als laufender Gewinn in voller Höhe gewerbesteuerpflichtig.

Wie bislang unterliegt – innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung – der Gewinn aus der nachfolgenden Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 3 UmwStG n.F.). Die Möglichkeit der Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG besteht dann nicht.

(zur Inlandsverschmelzung): A hat im Jahr 01 die X-GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von TEUR 25 gegründet und hält seine Anteile seitdem im Privatvermögen. Im Jahr 02 wurden TEUR 75 in die Kapitalrücklage eingezahlt und als Zugang zum steuerlichen Einlagekonto erfasst. Im Jahr 07 soll die X-GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 06 auf die B-GmbH & Co. KG verschmolzen werden. Gesellschafter der B-GmbH & Co. KG sind A als alleiniger Kommanditist und die K-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung. Die Gewinnrücklagen belaufen sich zu diesem Stichtag auf TEUR 200. Stille Reserven im Anlagevermögen in Höhe von TEUR 400 möchte A anlässlich der Verschmelzung nicht aufdecken. Umwandlungskosten sollen außer Betracht bleiben. Die Handelsbilanz entspricht der Steuerbilanz.

Lösung:
Da die Verschmelzung steuerlich zu Buchwerten durchgeführt wird, entsteht kein Übertragungsgewinn. Mangels vorangegangener Wertminderungen auf den Beteiligungsansatz an der X-GmbH entsteht auch kein Beteiligungskorrekturgewinn. Die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. ermitteln sich wie folgt:

Der steuerpflichtige Teil der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. ist von A mit seinem persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern. Gewerbesteuer fällt nicht an, da A die Anteile an der X-GmbH im Privatvermögen hält. S. 19

Nach Ermittlung der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. kann auch das Übernahmeergebnis ermittelt werden:

Abwandlung zu Beispiel 3:
A hat im Jahr 06 sämtliche Anteile an der X-GmbH zu einem Kaufpreis von TEUR 700 erworben. Im Jahr 07 soll die X-GmbH rückwirkend zum 31. Dezember 06 auf die B-GmbH & Co. KG verschmolzen werden.

Lösung:
Hinsichtlich der Ermittlung des Übernahmegewinns, des Beteiligungskorrekturgewinns sowie der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. ergeben sich im Vergleich zum Grundfall keine Änderungen.

Änderungen ergeben sich jedoch bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses:

Der entstehende Übernahmeverlust bleibt gemäß § 4 Abs. 6 S. 5 UmwStG n.F. vollständig außer Ansatz, da die Anteile an der X-GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Trotzdem muss A die offenen Reserven als Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. versteuern.

Hätte A die Anteile fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben, könnte er die Hälfte des Übernahmeverlustes (TEUR 300) bis zur Höhe der Hälfte der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. (TEUR 100) ansetzen (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG n.F.), so dass aus der Verschmelzung im Ergebnis keine Steuerbelastung entstünde.

2. Inländische Verschmelzungen mit Auslandsbezug

Die Europäisierung des UmwStG n.F. führt zu der Frage, welche steuerlichen Konsequenzen sich bei der inländischen Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft zukünftig ergeben, wenn beschränkt Steuerpflichtige an der übertragenden Körperschaft beteiligt sind oder der übertragende Rechtsträgers über ausländisches Vermögen verfügt.

a) Grundproblematik

Die Einkünfte einer Personengesellschaft werden den beteiligten Gesellschaftern für einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Zwecke anteilig zugerechnet. Diese Transparenz der Personengesellschaft kann dazu führen, dass sich im Wege der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft die Steuerverstrickung von Wirtschaftsgütern ändert und die Besteuerungsrechte Deutschlands eingeschränkt werden.

Nach dem bisherigen Recht konnte durch eine Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft das Besteuerungsrecht Deutschlands verloren gehen.

Der Verlust des Besteuerungsrechts trat beispielsweise dann ein, wenn die übertragende Gesellschaft über ausländisches Betriebsstättenvermögen in einem Nicht-DBA-Staat verfügte.

Sofern in diesen Fällen an der Kapitalgesellschaft ein beschränkt Steuerpflichtiger beteiligt war, verlor Deutschland durch die Verschmelzung aufgrund der Beschränkung des Besteuerungsrechts nach § 49 EStG auf inländische Einkünfte das Besteuerungsrecht sowohl an den laufenden ausländischen Betriebsstättengewinnen, als auch am Gewinn aus der Veräußerung der ausländischen Betriebsstätte.

Dieses Ergebnis lag darin begründet, dass § 3 UmwStG 1995 gerade keine dem § 11 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG 1995 vergleichbare Regelung enthielt, die die Sicherstellung der späteren Besteuerung der im übergegegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven garantierte. Diese „Besteuerungslücke” wird zukünftig geschlossen.

Nach dem neuen Recht führt der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bei Umwandlungen durch das UmwStG n.F. zu einer (letztmaligen) Besteuerung der stillen Reserven.

Nachfolgend sollen die Auswirkungen von Verschmelzungen auf eine Personengesellschaft mit Auslandsbezug anhand von drei praxisrelevanten Beispielen dargestellt werden:

• Beteiligung beschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner an der übertragenden Gesellschaft,

• Existenz ausländischen Betriebsstättenvermögens bei der übertragenden Gesellschaft, sowie

• die Beteiligung beschränkt Steuerpflichtiger an Gesellschaften mit ausländischem Betriebsstättenvermögen.

b) Beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter

Dem ersten Beispiel liegt eine Inlandsverschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft zugrunde. An dem übertragenden Rechtsträger ist ein im Ausland ansässiger, beschränkt steuerpflichtiger Anteilseigner beteiligt. Die übertragende Kapitalgesellschaft verfügt ausschließlich über ein im Inland belegenes gewerbliches Unternehmen.

  S. 20

aa) Übertragender Rechtsträger

Bei der übertragenden Gesellschaft stellt sich zunächst die Frage, ob in der steuerlichen Schlussbilanz die gemeinen Werte der übergehenden Wirtschaftsgüter angesetzt werden müssen und damit ein Übertragungsgewinn entsteht, oder ob ein Antrag auf Ansatz der Buchwerte möglich ist. Das Wahlrecht des § 3 Abs. 2 UmwStG n.F., statt der gemeinen Werte Buch- oder Zwischenwerte anzusetzen, hängt in diesem Fall insbesondere davon ab, ob das deutsche Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG n.F.).

Eine Beschränkung des Besteuerungsrechts liegt nicht vor, soweit die stillen Reserven der Wirtschaftsgüter in Deutschland steuerlich verstrickt bleiben und somit das Besteuerungsrecht Deutschlands am laufenden Gewinn und einer möglichen Veräußerung vollständig (ohne Anrechnung) gewahrt bleibt. Die erstmalige (aufgrund eines DBA vorzunehmende) Anrechnung ausländischer Steuern führt hingegen zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts, obwohl die Wirtschaftsgüter im Inland steuerverstrickt bleiben.

Sofern ausschließlich inländisches Betriebsstättenvermögen übertragen wird, erzielt der beschränkt steuerpflichtige Mitunternehmer zukünftig regelmäßig inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. Grundsätzlich ist das inländische Besteuerungsrecht dahingehend zu prüfen, ob es durch DBA-Regelungen ausgeschlossen sein kann. Im Regelfall erfolgt die Besteuerung der Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG im Staat der Betriebsstätte. Demnach bleiben die auf die Personengesellschaft übergehenden Wirtschaftsgüter im Regelfall in Deutschland steuerverhaftet.

Ein Übertragungsgewinn kann folglich in diesen Fällen regelmäßig dadurch vermieden werden, dass ein Antrag auf Buchwertfortführung gestellt wird.

bb) Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers und Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

Bei der Ermittlung der Auswirkungen auf den übernehmenden Rechtsträger und die Gesellschafter ergeben sich nach neuem Recht grundsätzlich keine Unterschiede zu den unter Punkt IV. 1. dargestellten Grundsätzen.

Zunächst sind für sämtliche Anteilseigner die Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG n.F. zu berechnen (unter Einbehaltung der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer).

Sodann ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Im Gegensatz zum alten Recht ist allerdings nach dem UmwStG n.F. der Anwendungsbereich der Einlagefiktionen nach § 5 Abs. 2 und Abs. 3 UmwStG n.F. erweitert worden. Während nach bisheriger Verwaltungsauffassung die Einlagefiktion bei Beteiligung eines beschränkt Steuerpflichtigen nur dann angewandt wurde, „wenn ihre Anteile an der Kapitalgesellschaft zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG) oder es sich um eine wesentliche Beteiligung i. S. des § 17 EStG (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG) handelt, deren Veräußerung nicht durch ein DBA steuerfrei gestellt ist.” (UmwSt-Erlass vom 28. März 1998, Tz. 5.12), wird nunmehr der Anwendungsbereich durch die Streichung des Merkmals „unbeschränkt steuerpflichtigen” erweitert. Im Rahmen der Einlagefiktion ist folglich keine Unterscheidung mehr zwischen unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern im Sinne des § 17 EStG vorzunehmen.

Durch die Erweiterung der Einlagefiktion wird das Besteuerungsrecht Deutschlands erweitert, da nunmehr auch für beschränkt steuerpflichtige Anteilseigner ein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist. Nur wenn die Anteile weder zu einem Betriebsvermögen gehören noch als Anteile im Sinne des § 17 EStG zu qualifizieren sind, ist kein Übernahmeergebnis zu ermitteln.

Die Besteuerung der Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. und des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 UmwStG n.F. hängt davon ab, ob die Anteile an der übertragenden Körperschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners gehören oder nicht. Sofern die Anteile nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind, richtet sich die Besteuerung nach den einschlägigen DBAs.

Im Einzelnen:

(1) Zuordnung der Anteile zu einer inländischen Betriebsstätte des Gesellschafters
Sofern die Anteile an der übertragenden Gesellschaft im Inland durch die Zuordnung der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte steuerverhaftet sind, sind sowohl die Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG n.F. als auch das Übernahmeergebnis gemäß § 4 Abs. 4 UmwStG n.F. im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG zu erfassen. Auch abkommensrechtlich verhält es sich in der Regel so, dass die Gewinne von Betriebsstätten im Quellenstaat zu besteuern sind. Somit sind sowohl die Bezüge als auch das Übernahmeergebnis in Deutschland zu besteuern. Die auf die als ausgeschüttet geltenden Bezüge einbehaltene Kapitalertragsteuer kann in diesem Fall angerechnet werden.

(2) Anteile, die nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind
Für Steuerausländer, die ihre Anteile an der inländischen Kapitalgesellschaft nicht in einer inländischen Betriebsstätte halten, können sich folgende steuerliche Konsequenzen ergeben:

Bezüge nach § 7 UmwStG n.F.
Gemäß § 7 UmwStG n.F. sind dem Anteilseigner die anteiligen offenen Rücklagen als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Diese stellen damit als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG inländische Einkünfte dar.

Soweit zugunsten des beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigners ein DBA mit Freistellungsmethode anzuwenden ist, sind die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. unter Zugrundelegung des OECD-MA als Dividende gemäß Art. 10 OECD-MA zu qualifizieren, da abkommensrechtlich regelmäßig die nationale Betrachtungsweise für die Beurteilung im Sinne des Abkommensrecht zugrunde gelegt wird. Regelmäßig hat sich Deutschland im Rahmen der DBAs bei Dividenden ein Quellensteuerrecht vorbehalten. Die Quellensteuer führt insoweit beim beschränkt Steuerpflichtigen zu einer Definitivbelastung mit Kapitalertragsteuer.

Soweit kein DBA mit Freistellungsmethode anzuwenden ist, werden die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. als inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG im Wege des Steuerabzugsverfahrens besteuert. Die Höhe der Steuer richtet sich dabei nach §§ 43 ff. EStG (20 % bzw. 25 %). Gemäß § 50 Abs. 5 EStG bzw. § 32 KStG werden die Einkommen- oder Körperschaftsteuer durch die abzuführende Kapitalertragsteuer auf die fiktive Dividende abgegolten. Eine Veranlagung findet nicht statt. Der Abzug ist in diesem Fall definitiv. Eine Ausnahme besteht auch nicht mehr im Rahmen der Mutter-Tochter-Richtlinie, da insofern § 43b EStG n.F. dahingehend geändert wurde, dass die Regelungen des § 43b EStG n.F. zukünftig keine Anwendung mehr auf Umwandlungsfälle findet.

Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG n.F.
Hinsichtlich des Übernahmeergebnisses stellt sich die Frage, ob es sich hierbei um inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG handelt.

Selbst wenn man grundsätzlich inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG bejaht, ist im Ergebnis fraglich, ob die Fiktion der Einlage der Anteile in die aufnehmende Personengesellschaft, also eine Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne, ein deutsches Besteuerungsrecht begründen kann. S. 21

Sofern kein DBA besteht oder ein solches, welches das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Übertragerin nicht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, liegen nach allgemeinen Grundsätzen inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG vor. Die Einkünfte werden in Deutschland besteuert, sofern die übertragende Gesellschaft über inländisches Betriebsvermögen verfügt. Ein möglicher Übernahmeverlust könnte – unter Beachtung der Beschränkungen des § 4 Abs. 6 UmwStG n.F. – mit den Bezügen des § 7 UmwStG n.F. verrechnet werden (Förster/Felchner, DB 2006, S.1072, 1079).

Sofern das einschlägige DBA das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an der Übertragerin allein dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, kann u.E. die Fiktion der Einlage ein deutsches Besteuerungsrecht nicht begründen (Förster/Felchner, DB 2006, S.1072, 1079). Der Veräußerungsgewinn im Sinne des Artikels 13 OECD-MA kann in diesen Fällen nur dann von Deutschland besteuert werden, wenn er tatsächlich und nicht nur fiktiv in einer deutschen Betriebsstätte anfällt. Dies führt allerdings zu dem Ergebnis, dass in diesem Fall keine Verrechnung des Übernahmeverlustes mit den Bezügen nach § 7 UmwStG n.F. möglich ist.

c) Ausländisches Vermögen der übertragenden Gesellschaft

Als zweites praxisrelevantes Beispiel soll die Verschmelzung einer inländischen Kapital- auf eine inländische Personengesellschaft unter Berücksichtigung von ausländischem Vermögen in Form einer gewerblichen Betriebsstätte beurteilt werden. Sowohl die beteiligten Gesellschaften als auch die Gesellschafter sollen unbeschränkt steuerpflichtig sein. Das im Rahmen der Verschmelzung übertragene Vermögen wird Betriebsvermögen der Personengesellschaft.

aa) Übertragender Rechtsträger

Zunächst stellt sich die Frage, ob beim übertragenden Rechtsträger anlässlich der Verschmelzung ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn entsteht. Dies ist nur dann der Fall, wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft beschränkt oder ausgeschlossen wird und somit das übergehende Vermögen zwingend mit dem gemeinen Wert des übergehenden Vermögens angesetzt werden muss.

Dabei gilt in Bezug auf die im Ausland gelegene Betriebsstätte Folgendes:

Sofern ein DBA, welches ein Besteuerungsrecht des Sitzstaates mit Anrechnungsverpflichtung für die ausländische Steuer vorsieht oder überhaupt kein DBA mit dem Betriebsstättenstaat besteht, ändert sich nach erfolgter Umwandlung diese Beurteilung nicht. Es ergibt sich keine Beschränkung des Besteuerungsrechts, da entweder das DBA mit Anrechnungsverpflichtung fortbesteht oder – sofern kein DBA bestand – sich die Steuerverhaftung aufgrund des Welteinkommensprinzips in Deutschland auch nach der Umwandlung fortsetzt.

Sofern Deutschland vor der Umwandlung an der Besteuerung der stillen Reserven bereits durch die Freistellung gehindert war, kann es durch die Verschmelzung nicht zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts kommen.

Im Ergebnis kann somit ein Buchwertansatz gewählt werden, ein Übertragungsgewinn entsteht dann nicht.

bb) Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers und Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

Die übernehmende Personengesellschaft führt die Wertansätze der übertragenden Gesellschaft fort und tritt in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein. Die Besteuerung der offenen Rücklagen durch § 7 UmwStG n.F. erfolgt auch in diesem Fall.

Hinsichtlich der ausländischen Betriebsstätte besteht für die Ermittlung des Übernahmeergebnisses folgende Besonderheit:

Sofern kein DBA mit Freistellungsmethode besteht, wird das Übernahmeergebnis wie im reinen Inlandsfall ermittelt.

Soweit die Betriebsstätte in einem Staat belegen ist, für das ein DBA mit Freistellungsmethode gilt, erhöhen die in der ausländischen Betriebsstätte ruhenden stillen Reserven das Übernahmeergebnis (§ 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG n.F.). Dies hat folgenden Hintergrund:

Veräußerungsgewinne einer in einem DBA-Land gelegenen gewerblichen Betriebsstätte sind nach den DBA-Regelungen regelmäßig in Deutschland von der Steuer freigestellt. Diese Steuerfreistellung gilt aber nur für die unmittelbar von der ausländischen Betriebsstätte erwirtschafteten Gewinne und etwaige Gewinne aus der Veräußerung der Betriebsstätte. Die in der Betriebsstätte ruhenden stillen Reserven sind aber darüber hinaus auf anderen Konzernstufen auch im Inland steuerverhaftet. Denn im Rahmen einer Veräußerung der Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft vor der Umwandlung hätte dieses freigestellte Vermögen den Veräußerungsgewinn erhöht. Dieser Veräußerungsgewinn hätte aber wiederum der deutschen Besteuerung unterlegen. Die Vermögensteile, die auf diese Weise zwar grundsätzlich von der inländischen Besteuerung freigestellt sind, sich jedoch Kaufpreis erhöhend bei der Veräußerung der Beteiligung auswirken, werden laut Regierungsbegründung als „neutrales Vermögen” bezeichnet.

Zur Sicherung des – nur im Fall der Veräußerung der Beteiligung zu realisierenden – deutschen Besteuerungsrechts, ist dieses neutrale Vermögen nunmehr für Zwecke der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem gemeinen Wert im Sinne des § 3 Abs. 1 UmwStG n.F. anzusetzen. Auf diesem Weg sichert sich Deutschland die Möglichkeit der Besteuerung der in der ausländischen Betriebsstätte enthaltenen stillen Reserven. Dies ergibt sich aus der Regelung des § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG n.F.

Das Berechnungsschema zur Ermittlung des Übernahmeergebnisses ist wie folgt zu erweitern:

Es stellt sich dabei die Frage, wie in diesen Fällen die stillen Reserven beispielsweise der ausländischen Betriebsstätte in der Praxis sachgerecht und korrekt ermittelt werden sollen, ohne dass dem Steuerpflichtigen zu hohe Hürden der Beweislast der angesetzten Werte auferlegt werden.

Die im Inland ansässige und unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH verschmilzt Mitte des Jahres 2007 auf die ebenfalls im Inland ansässige B-KG. An der A-GmbH sind jeweils zu 50 % die im Inland ansässige C-GmbH und die im Inland ansässige natürliche Person D beteiligt. D hält die Anteile im Privatvermögen. Das steuerliche Einlagekonto beträgt EUR 0.

Das übergehende Vermögen der A-GmbH beinhaltet eine im Ausland belegende Betriebsstätte. Zwischen Deutschland und dem Betriebsstättenstaat gilt ein DBA mit Freistellungsmethode. Sowohl das Stammkapital der A-GmbH als auch die stillen Reserven der Betriebsstätte und die offenen Rücklagen der A-GmbH betragen EUR 1 Mio. S. 22Der Barwert des abgezinsten Körperschaftsteuerguthabens beträgt zum 31.12.2006 ebenfalls EUR 1 Mio.

Das zum 31.12.2006 letztmalig festzustellende Körperschaftsteuerguthaben ist als Forderung mit dem abgezinsten Barwert zu aktivieren. Die danach bestehende Forderung in Höhe von EUR 1 Mio. führt zu einer entsprechenden Erhöhung der offenen Rücklagen.

Die als ausgeschüttet geltenden Rücklagen führen bei den Gesellschaftern anteilig zu folgenden Ergebnissen:

Bei D als natürlicher Person unterliegen die entsprechend der Beteiligungsquote zugerechneten Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. dem Halbeinkünfteverfahren. Die fiktive Dividende in Höhe von EUR 1 Mio. unterliegt gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG zu 50 % – d.h. betragsmäßig in Höhe von EUR 500.000 – der Besteuerung.

Bei der C-GmbH ist die fiktive Dividende in Höhe von EUR 1 Mio. grundsätzlich steuerfrei nach § 8b Abs. 1 KStG. In diesem Zusammenhang ist jedoch die Regelung des § 8b Abs. 5 KStG zu beachten. 5 % der Bezüge gelten demnach bei der C-GmbH als fiktive nichtabzugsfähige Betriebsausgabe (auf eine fiktive Dividende). Der zu versteuernde Gewinn erhöht sich somit um EUR 50.000. Gewerbesteuer fällt auf die Bezüge nicht an, da die C-GmbH zu mehr als 10 % an der A-GmbH beteiligt ist, vgl. § 9 Nr. 2a GewStG.

Die Bezüge werden den Gesellschaftern unabhängig vom Vorliegen eines Übernahmegewinns oder -verlustes zugerechnet und unterliegen dem Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG. Die Kapitalertragsteuer kann jedoch angerechnet werden.

Der Übernahmegewinn wird durch die Berücksichtigung der gemeinen Werte des neutralen Vermögens und der damit verbundenen Aufdeckung der stillen Reserven des freigestellten Betriebsstättenvermögens nach § 4 Abs. 4 UmwStG entsprechend erhöht.

Gemäß § 4 Abs. 7 UmwStG n.F. unterliegt der anteilige Übernahmegewinn des D dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG, auf den anteiligen Übernahmegewinn der C-GmbH findet § 8b KStG Anwendung. Gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG n.F. unterliegt der Übernahmegewinn nicht der Gewerbesteuer.

d) Beschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter und ausländisches Vermögen

Die Beurteilung einer inländischen Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft mit ausländischen Betriebsvermögen im Form von zwei ausländischen Betriebsstätten in verschiedenen Staaten lässt sich schematisch wie folgt darstellen:

Die Besonderheiten ergeben sich in diesem Fall sowohl auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft als auch im Rahmen der Besteuerung der Übernehmerin und ihrer Gesellschafter.

aa) Übertragender Rechtsträger

Sofern im Rahmen der Verschmelzung Vermögen in Form einer ausländischen Betriebsstätte übergeht und vor der Umwandlung entweder kein DBA vorlag oder ein DBA mit Anrechnungsverpflichtung der Steuer des Sitzstaats anzuwenden war, wird aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Verschmelzung insoweit eingeschränkt, als ein beschränkt Steuerpflichtiger an der Gesellschaft beteiligt ist.

Ein Besteuerungsrecht an den Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte besteht in diesem Fall anteilig nicht mehr. Aus diesem Grund sind anteilig die gemeinen Werte aufzudecken (§ 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG n.F.). Es entsteht ein nach allgemeinen Grundsätzen steuerpflichtiger Übertragungsgewinn. Dieser Gewinn erhöht die offenen Rücklagen der übertragenden Gesellschaft und wirkt sich damit auf die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. aus.

Hinsichtlich der weiteren Betriebsstätte, für die das DBA mit Freistellungsmethode gilt, ist die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts von vornherein nicht gegeben, da Deutschland auch zuvor kein Besteuerungsrecht zustand. Auf Antrag kann dieses Vermögen in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft daher mit dem Buchwert angesetzt werden.

bb) Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers und Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

Die bei der übertragenden Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert angesetzten Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte ohne DBA oder mit DBA mit Anrechnungsmethode haben die offenen Rücklagen und damit den Übertragungsgewinn erhöht. Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft und ihrer Gesellschafter kommt es nunmehr zu einer weiteren Besteuerung der als ausgeschüttet geltenden Rücklagen gemäß § 7 UmwStG n.F. Unter Umständen ist die darauf entfallende Kapitalertragsteuer wiederum definitiv.

Das im zweiten Schritt zu ermittelnde Übernahmeergebnis ergibt sich nach den allgemeinen Regelungen. Zu beachten ist, dass die von der deutschen Besteuerung ausgenommene ausländische Betriebsstätte (DBA mit Freistellungsmethode) aufgrund der Einordnung als „neu S. 23trales Vermögen” auf Ebene der Übernehmerin zusätzlich zur Erhöhung des Übernahmeergebnisses führt.

3. Ausländische Verschmelzungen mit Inlandsbezug

Bei der Verschmelzung einer im EU/EWR-Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft auf eine ebenfalls in diesem Staat ansässige Personengesellschaft werden die Regelungen des UmwStG n.F. ebenfalls angewandt.

a) Übertragender Rechtsträger

Nach der Regierungsbegründung ist die Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers immer dann erforderlich, wenn sie für die steuerliche Beurteilung eines inländischen Steuerpflichtigen notwendig ist. Diese Pflicht kann beispielsweise dazu führen, dass eine ausländische Körperschaft eine steuerliche Schlussbilanz im Rahmen der von ihr im Ausland vorgenommenen Umwandlung in eine ebenfalls in diesem ausländischen Staat belegene ausländische Personengesellschaft zu erstellen hat, wenn an der übertragenden Körperschaft ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger Gesellschafter beteiligt ist. Die ausländische Gesellschaft ist zu diesem Zeitpunkt steuerlich in Deutschland nicht in Erscheinung getreten. Sie ist in ihrem Sitzstaat unbeschränkt steuerpflichtig. Aus Sicht der deutschen Steuerverwaltung verhält es sich jedoch so, dass die steuerliche Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zwingend für die inländische Besteuerung – d.h. für die Ermittlung der Auswirkungen beim Anteilseigner – benötigt wird. Hierbei stellt sich die praktische Frage, wie beispielsweise ein inländischer Minderheitsgesellschafter einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei der Verschmelzung nach ausländischem Umwandlungsrecht auf eine dort ansässige Personengesellschaft auf die übertragende Gesellschaft einwirken kann, eine nach inländischen Grundsätzen aufgestellte steuerliche Schlussbilanz nach § 3 UmwStG n.F. aufzustellen.

b) Auswirkungen auf den inländischen Gesellschafter

Die ausländische Verschmelzung wird grundsätzlich auch auf Ebene des in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters vom UmwStG n.F. erfasst.

Bei der zunächst zu betrachtenden fiktiven Ausschüttung stellt sich das Problem, dass die Anwendung des § 7 UmwStG n.F. grundsätzlich die Kenntnis über das steuerliche Einlagekonto voraussetzt. Gemäß der Regelungen der §§ 29 Abs. 6 und 27 Abs. 8 KStG sind daher die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen sowie vergleichbare Einlagenrückgewährungen zu ermitteln. Dies dürfte in der Praxis zu erheblichen Problemen führen.

Sofern der Ansässigkeitsstaat der übertragenden Gesellschaft eine dem deutschen Recht vergleichbare Regelung geschaffen hat und die offenen Rücklagen in eine fiktive Dividende umqualifiziert, unterliegt die fiktive Ausschüttung zwar der deutschen Steuer, jedoch unter Anrechnung der ausländischen Quellensteuer, vgl. Art. 10 OECD-MA.

Sofern das Übernahmeergebnis im Ausland nicht aufgeteilt wird, steht Deutschland grundsätzlich im Verhältnis zu dem DBA-Staat das Besteuerungsrecht der als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen zu, da es sich hierbei um einen Teil des Übernahmeergebnisses handelt.

Unter Anwendung des OECD-MA ist das verbleibende Übernahmeergebnis steuerlich grundsätzlich in Deutschland zu erfassen.

V. Abspaltung, Aufspaltung auf bzw. Formwechsel in eine Personengesellschaft

1. Formwechsel

Der Formwechsel von einer Kapital- in eine Personengesellschaft wird steuerlich von § 9 UmwStG n.F. erfasst. Von § 9 UmwStG n.F. werden auch Umwandlungsvorgänge nach ausländischem Recht erfasst, wenn diese einem Formwechsel nach deutschem Recht „vergleichbar” sind. Insofern stellt sich die Frage, worauf sich eine solche Vergleichbarkeit bezieht. Nach dem deutschen UmwG beinhaltet der Formwechsel keine Vermögensübertragung und daher auch keine Gesamtrechtsnachfolge. Vielmehr wird von der Identität der Gesellschaft ausgegangen, die nur ihr „Rechtskleid” wechselt. Unseres Erachtens können jedoch auch formwechselnde Umwandlungen nach ausländischem Recht in Kombination mit einer Gesamtrechtsnachfolge als vergleichbar angesehen werden, da in diesen Fällen ebenfalls eine Änderung der Rechtsform ohne das Erfordernis von Einzelübertragungen möglich ist. Dies gilt umso mehr, als in steuerlicher Hinsicht beim Formwechsel ebenfalls eine Vermögensübertragung fingiert wird.

Gemäß der Gesetzesbegründung haben sich die Regelungen zum Formwechsel einer Kapital- auf eine Personengesellschaft materiell-rechtlich nicht geändert. Die Vorschrift verweist – wie im bisherigen Umwandlungssteuerrecht – auf die Regelungen der Vermögensübertragung von der Kapital- auf die Personengesellschaft. Die steuerliche Beurteilung der Vermögensübertragung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft hat sich hingegen erheblich geändert. Es ergeben sich insofern die gleichen Änderungen wie zu den unter Punkt IV. erläuterten steuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft.

2. Auf- und Abspaltung

Die Regelungen zur Auf- und Abspaltung auf eine Personengesellschaft bleiben im Grundsatz unverändert. Die Auf- und Abspaltung auf eine Personengesellschaft unterliegt gemäß § 16 UmwStG n.F. wie bisher den Missbrauchsverhinderungsvorschriften des § 15 UmwStG n.F. sowie den Regelungen zur Verschmelzung auf Personengesellschaften gemäß den §§ 3-8 und 10 UmwStG n.F.

Eine wesentliche Änderung hat sich hinsichtlich der Teilbetriebsvoraussetzungen ergeben (zum Teilbetriebsbegriff vgl. eingehend unter VII.2.d). Nach bisherigem Recht mussten für eine steuerneutrale Aufspaltung immer Teilbetriebe übergehen. Im Fall der Abspaltung müsste auch ein Teilbetrieb zurückbleiben. (Bei Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung waren die Regelungen des UmwStG 1995 insgesamt nicht anwendbar. Die Aufspaltung war wie eine Liquidation, die Abspaltung als Sachausschüttung an die Anteilseigner und Einlage der Wirtschaftsgüter in die aufnehmende Personengesellschaft zu behandeln, vgl. zu § 15 UmwStG 1995 UmwSt-Erlass vom 25. März 1998, Tz. 15.11).

Nach neuem Recht bleiben die Regelungen der Auf- und Abspaltung auch dann anwendbar, wenn kein Teilbetrieb übergeht bzw. zurückbleibt. Allerdings ist in diesen Fällen ein Antrag auf Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten in der steuerlichen Übertragungsbilanz ausgeschlossen. Es kommt zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn. Dieser erhöht die offenen Rücklagen und damit die Bezüge nach § 7 UmwStG n.F. S. 24

VI. Verschmelzung oder Vermögensübertragung und Auf- bzw. Abspaltung auf eine andere Körperschaft

1. Einführung

Die Regelungen über die Verschmelzung oder Vermögensübertragung auf eine andere Körperschaft sind wie kein anderer Teil des UmwStG n.F. durch europäische Ereignisse geprägt, die zur Öffnung des deutschen Steuerrechts für grenzüberschreitende Umwandlungen geführt haben. So sind, wie bereits unter III.1. dargestellt, insbesondere die Verordnung über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) und Europäischen Genossenschaft (SCE) sowie die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten und das Urteil des EuGH in der Rechtssache „SEVIC Systems AG” wichtige europarechtliche Entwicklungen, die den nationalen Gesetzgeber zu einer europaweiten Öffnung des Anwendungsbereichs der Regelungen über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften gezwungen haben. Der nationale Gesetzgeber kommt mit dem UmwStG n.F. insbesondere der Umsetzung der steuerlichen Fusionsrichtlinie nach, die schon seit vielen Jahren Regelungen für steuerneutrale grenzüberschreitende Verschmelzungen zwischen Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten bereithält und im Jahr 2005 auch noch einmal neu gefasst und in einigen Teilen erweitert worden ist.

2. Anwendungsbereich der §§ 11-13 UmwStG n.F.

Die §§ 11 und 12 UmwStG n.F. finden Anwendung, wenn es sich bei dem jeweiligen Umstrukturierungsvorgang um eine Verschmelzung von Kapitalgesellschaften i.S.d. §§ 2 ff. Umwandlungsgesetz handelt. Verschmelzungsfähig sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG jedoch nach derzeit noch geltendem Recht nur Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz im Inland haben.

Für die Anwendung der §§ 11 und 12 UmwStG n.F. auf grenzüberschreitende Verschmelzungen ist hingegen Voraussetzung,

• dass die an der Umstrukturierung beteiligten Körperschaften nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU/des EWR gegründete Gesellschaften sind, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befinden und

• dass es sich um einen Vorgang des Umwandlungsgesetzes bzw. um einen mit diesem vergleichbaren ausländischen Vorgang handelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG n.F.). Nach der Regierungsbegründung soll eine solche „Vergleichbarkeit” allerdings nur dann gegeben sein, wenn das ausländische Recht ähnliche Rechtsfolgen wie das deutsche Umwandlungsgesetz bereit hält (z.B. Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers). Die §§ 11-12 UmwStG n.F. finden nur dann Anwendung, wenn die am Verschmelzungsvorgang beteiligten Gesellschaften aus deutscher Sicht Kapitalgesellschaften sind. Es muss daher ein sog. „Typenvergleich” im Hinblick auf die an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger vorgenommen werden. Um bestimmen zu können, ob es sich bei der ausländischen Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt, sind insbesondere folgende Merkmale zu untersuchen:

  • beschränkte Haftung der Gesellschafter

  • fehlende Nachschusspflicht der Gesellschafter

  • die Gesellschaft besteht unabhängig vom Gesellschafterbestand

  • Fungibilität der Anteile an der Gesellschaft

  • konstitutiver Charakter der Eintragung in das Handelsregister für die Wirksamkeit der Gesellschaft

  • unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft

Besonders zu beachten ist der Anwendungsbereich des § 13 UmwStG n.F., der die steuerlichen Konsequenzen einer solchen Umwandlung auf der Ebene der Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers regelt. So gilt die Regelung des § 13 UmwStG n.F. wohl nur dann für die beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft, wenn die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften die oben dargelegten Voraussetzungen bezüglich ihrer Gründung, ihres Sitzes und ihrer Geschäftsleitung erfüllen. Jedoch ist in § 12 Abs. 2 S. 2 KStG n.F. der Anwendungsbereich des § 13 UmwStG n.F. auch für solche Fälle eröffnet, bei denen die verschmelzenden Gesellschaften die oben genannten Gründungs- und Ansässigkeitskriterien nicht erfüllen. Allerdings ist auch im Fall einer solchen Verschmelzung unter Beteiligung von Drittlandsgesellschaften Voraussetzung, dass diese einer deutschen Verschmelzung „vergleichbar” ist. Darüber hinaus müssen zwei Körperschaften in demselben ausländischen Staat ansässig sein.

Ist der Anwendungsbereich der §§ 11-13 UmwStG n.F. nicht eröffnet, kommt es zur Anwendung der Realisationstatbestände der Einzelsteuergesetze, wie dem Einkommen- oder Körperschaftsteuergesetz. Dies führt im Regelfall zu einer Aufdeckung und zwangsläufigen Versteuerung der stillen Reserven der übertragenen Wirtschaftsgüter.

Theoretisch werden nun folgende Fallgruppen von den §§ 11-13 UmwStG n.F. erfasst:

• Inlandsverschmelzungen ohne Auslandsbezug,

• Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug,

• Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug,

• Hinausverschmelzungen aus dem Inland in ein EU/EWR-Staat und

• die Hereinverschmelzung aus einem EU/EWR-Staat ins Inland.

Anhand dieser verschiedenen Fallkonstellationen sollen nachfolgend die Auswirkungen der Neuerungen des Regelungswerkes der §§ 11-13 UmwStG n.F. bei der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft sowie bei den Anteilseignern dargestellt werden.

3. Inlandsverschmelzung ohne Auslandsbezug

a) Allgemeines

Sind die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland ansässig und befinden sich sowohl die Gesellschafter als auch das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft im Inland, so handelt es sich um eine reine Inlandsverschmelzung ohne Auslandsbezug. Dieser Fall wird auch vom bisher geltenden Umwandlungssteuerrecht erfasst. Dennoch ergeben sich nach dem UmwStG n.F. einige Änderungen.

b) Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft

aa) Gemeiner Wert

Die neue Besteuerungssystematik der §§ 3 ff. UmwStG n.F. setzt sich im Regelungsbereich über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften fort. Grundsätzlich sind daher bei der übertragenden Gesellschaft die übergehenden Wirtschaftgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hierbei kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Es entsteht ein Übertragungsgewinn.

Gem. § 11 Abs. 1 UmwStG n.F. sind ausdrücklich auch die stillen Reserven der nicht entgeltlich erworbenen oder selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgüter aufzudecken.

Der Ansatz des gemeinen Werts gilt allerdings nicht für Pensionsrückstellungen. Vielmehr soll gem. § 11 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. der Wert in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers angesetzt werden, der sich nach § 6a EStG ergibt. Demnach werden die sog. „stillen Lasten”, im Gegensatz zu den stillen Reserven, diesbezüglich nicht erfasst. S. 25

bb) Buchwertansatz

Auf Antrag kann die übertragende Gesellschaft allerdings den Buchwert in der steuerlichen Schlussbilanz ansetzen, soweit

• die übertragenen Wirtschaftsgüter auch später bei der übernehmenden Gesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen und

• das deutsche Besteuerungsrecht an den übergehenden Wirtschaftsgütern nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

• keine Gegenleistung bzw. nur Gesellschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, so hat die übertragende Gesellschaft auch weiterhin ein Bewertungswahlrecht, die Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert anzusetzen. Die erste und dritte Voraussetzung entsprechen den bisherigen Regelungen des § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 1995. Demnach müssen die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der überneh- menden Gesellschaft weiterhin steuerverhaftet sein, so dass Deutschland im Fall einer späteren Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter unverändert eine Besteuerung der stillen Reserven vornehmen kann.

Darüber hinaus wird die Möglichkeit des Buchwertansatzes nach § 11 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG n.F. von der zusätzlichen Voraussetzung abhängig gemacht, dass das deutsche Besteuerungsrecht an den übertragenen Wirtschaftsgütern nicht beschränkt werden darf. Dieses Erfordernis trägt der Erfassung internationaler Fälle durch das UmwStG n.F. Rechnung und wird im Abschnitt der grenzüberschreitenden Verschmelzung näher erläutert.

Gem. §§ 11 Abs. 3, 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. ist der Antrag auf Ansatz des Buchwerts spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Körperschaft zuständigen Finanzamt zu stellen. Da es für die Antragstellung keine Formvorschriften gibt, ist davon auszugehen, dass der Antrag auf Buchwertfortführung mit Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz konkludent als gestellt gilt.

cc) Zwischenwertansatz

Neben dem Ansatz des Buchwertes oder des gemeinen Wertes bleibt es der übertragenden Gesellschaft unbenommen, den Zwischenwertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz anzusetzen, soweit die zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Ein Zwischenwert ist immer dann gegeben, wenn der Wertansatz der Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz den Buchwert überschreitet, den gemeinen Wert jedoch unterschreitet. In Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem Zwischenwert entsteht ein Übertragungsgewinn.

c) Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

aa) Wertverknüpfung

Wie im bisher geltenden Recht hat die übernehmende Gesellschaft gem. § 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen. Die Wertverknüpfung bewirkt, dass die stillen Reserven, die noch keiner Besteuerung unterlagen, bei der übernehmenden Gesellschaft weiterhin steuerverhaftet sind. Deutschland behält dadurch ein unverändertes Besteuerungsrecht. Folglich determiniert die übertragende Gesellschaft durch ihren Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz das Übernahmeergebnis sowie das AfA-Volumen der übernehmenden Gesellschaft.

bb) Beteiligungskorrekturgewinn

§ 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. bestimmt durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwStG n.F., dass im Falle eines Up-stream-mergers (Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft) Anteile der übernehmenden Muttergesellschaft an ihrer Tochtergesellschaft mit dem Buchwert anzusetzen sind, allerdings erhöht um Abschreibungen der Beteiligung, die in der Vergangenheit steuerwirksam vorgenommen wurden. Darüber hinaus ist der Buchwert um bei Erwerb der Beteiligung übertragene § 6b-Rücklagen sowie ähnliche Abzüge zu erhöhen. Diese Regelung ersetzt den sog. Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995. Ein solcher entstand nach bisher geltendem Recht, wenn der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Gesellschaft (z.B. aufgrund von Teilwertabschreibungen) niedriger war als die tatsächlichen Anschaffungskosten. Der Beteiligungskorrekturgewinn war dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft hinzuzurechnen und unterlag folglich vollumfänglich sowohl der Körperschaft- als auch der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag. Während allerdings nach altem Recht die Teilwertabschreibungen der Vergangenheit bis zu den historischen Anschaffungskosten gewinnerhöhend rückgängig zu machen waren, hat der Gesetzgeber im neuen Recht eine Zuschreibungsobergrenze in Höhe des gemeinen Wertes der Beteiligung bestimmt.

Die Erfassung eines Beteiligungskorrekturgewinns im Fall eines Up-stream-mergers hat im Hinblick auf eine Teilwertabschreibung nur einen sehr eingeschränkten Anwendungsbereich. Ist der Verschmelzungsstichtag identisch mit dem Bilanzstichtag der Übernehmerin, so hat diese in ihrer „regulären” Jahresbilanz aufgrund des allgemein geltenden Zuschreibungsgebotes eine in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft insoweit zuzuschreiben, wie im abgelaufenen Wirtschaftsjahr eine Wertaufholung eingetreten ist. Ein Beteiligungskorrekturgewinn nach § 12 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. kann sich somit im Hinblick auf eine Teilwertabschreibung nicht ergeben. Lediglich dann, wenn der Verschmelzungsstichtag vom Bilanzstichtag der Übernehmerin abweicht, kommt ein Beteiligungskorrekturgewinn in Höhe der seit dem letzten Bilanzstichtag eingetretenen Wertaufholung der Beteiligung in Betracht.

cc) Übernahmeergebnis

Im Fall eines Up-stream-mergers treten bei der übernehmenden Gesellschaft die Werte des übergehenden Vermögens an die Stelle der untergehenden Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft. Dabei kann ein Übernahmeergebnis entstehen.

Das Übernahmeergebnis ergibt sich nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang. Dabei geht der Gesetzgeber wie im UmwStG 1995 scheinbar von einer 100%igen Beteiligung der übernehmenden an der übertragenden Kapitalgesellschaft aus. Darüber hinaus fingiert § 12 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG n.F., dass Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die seitens der übernehmenden Gesellschaft erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden, an jenem Stichtag angeschafft worden sind.

Bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses kann sich ein Übernahmegewinn oder -verlust ergeben, wenn die übergehenden Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz einen höheren bzw. niedrigeren Wert als die bis zu der Verschmelzung aktivierten Anteile an der übertragenden Gesellschaft bei der übernehmenden Körperschaft ausweisen, wobei diese Anteile hierbei bereits mit dem um den Beteiligungskorrekturgewinn erhöhten Buchwert anzusetzen sind. Ein solcher Übernahmegewinn bzw. -verlust bleibt auch nach dem UmwStG n.F. gem. § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. außer Ansatz.

Im Vergleich zum UmwStG 1995 ist dennoch eine Verschärfung der Besteuerung eingetreten. Nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. gelten in Anwendung des § 8b KStG von dem ermittelten Übernahmegewinn fünf Prozent als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, die dem Gewinn der Übernehmerin außerbilanziell hinzuzurechnen sind und damit vollumfänglich der Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie dem S. 26Solidaritätszuschlag unterliegt. Dies führt zu einer effektiven Besteuerung von ca. 2 % eines sich ergebenden Übernahmegewinns. Diese Effektivbesteuerung kann bei entsprechend hohem Übernahmegewinn ein echtes Hindernis bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften darstellen. Allerdings tritt eine 5%ige außerbilanzielle Hinzurechnung nur insoweit ein, als es sich um einen Up-stream-merger, also die Verschmelzung einer Tochter- auf ihre Muttergesellschaft, handelt.

Betrachtet man die Vorschrift des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. vor dem Hintergrund, dass der Gesetzgeber eine steuerfreie Ausschüttung der Gewinnrücklagen ohne eine 5%ige Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG im Zuge einer solchen Verschmelzung verhindern will, so scheint diese Regelung gerechtfertigt zu sein. Ansonsten könnte sich ein Up-stream-merger immer dann als Steuergestaltung anbieten, wenn eine 5%ige außerbilanzielle Hinzurechnung zum Ausschüttungsbetrag einer Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft eine höhere effektive Besteuerung auslöst, als die bei einer Verschmelzung entstehenden Kosten betragen. Mit der Regelung des § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. möchte der Gesetzgeber eine solche Steuergestaltung verhindern. Allerdings hätte der Gesetzgeber dann nach unserer Ansicht auch die Umwandlungskosten zum Abzug zulassen müssen. Dies hat er im Ergebnis jedoch nur eingeschränkt getan, denn die Umwandlungskosten mindern gemäß § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. das steuerlich irrelevante Übernahmeergebnis. Die Umwandlungskosten mindern daher nur die Bemessungsgrundlage für die 5%ige Hinzurechnung und nicht den laufenden Gewinn der Übernehmerin.

Ferner dürfte die 5%ige - als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe geltende - außerbilanzielle Hinzurechnung gegen Art. 7 Fusions-RL verstoßen (vgl. Thömmes/Schulz/Eismayr/Müller, IWB Fach 11 Gruppe 2, 755; Körner, IStR 2006, 470; Werra/Teiche, DB 2006, 1459 f.; Schafitzl/Widmayer, BB Special 8 2006, 47). Wenn die übernehmende Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft eine Beteiligung besitzt, so dürfen die bei der übernehmenden Gesellschaft möglicherweise entstehenden Wertsteigerungen beim Untergang ihrer Beteiligung am Kapital der einbringenden Gesellschaft gem. Art. 7 Abs. 1 Fusions-RL nicht der Besteuerung unterliegen. Die Mitgliedstaaten können nur dann von dieser Regelung abweichen, wenn die Beteiligung der übernehmenden Gesellschaft am Kapital der einbringenden Gesellschaft 15 % (ab 1.1.07) nicht übersteigt. Ein solche Differenzierung wird nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. jedoch nicht vorgenommen.

Exkurs: Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei einer nicht 100%igen Beteiligung
Wie bereits erwähnt, geht der nationale Gesetzgeber – wie im bisherigen Recht – in § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. von dem Fall einer 100%igen Beteiligung der Mutter- an der Tochtergesellschaft aus. Daher ist auch schon unter Geltung des bisherigen Rechts fraglich gewesen, wie das Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, wenn die übernehmende Gesellschaft nicht zu 100 %, sondern nur zu einem geringeren Anteil an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist. Im Zusammenhang mit der Ermittlung des Übernahmeergebnisses wurde für das bisherige Recht in der Literatur verschiedene Auffassungen vertreten:

So wurde einerseits angenommen, dass die Beteiligungsquote bei der Übernahmeergebnisermittlung zu berücksichtigen ist (vgl. Wisniewski in: Haritz/Benkert, 2. Auflage, Anm. 19 ff. zu § 12 UmwStG 1995). Demnach würde ein Übernahmegewinn/-verlust nur insoweit entstehen, als die Übernehmerin an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist. Bei der Berechnung des Übernahmeergebnisses würden demnach die übergehenden Wirtschaftsgüter nur mit dem anteiligen Wert angesetzt, der auf die jeweilige Beteiligungshöhe der überneh-menden an der übertragenden Gesellschaft entfällt. Soweit die übrigen Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft betroffen sind, ist eine Kapitalerhöhung vorzunehmen und der Betrag, um den die durch die Verschmelzung übergehenden Wirtschaftsgüter diesen Betrag übersteigen, ist in die Kapitalrücklage einzustellen.

Die Finanzverwaltung ging nach dem bisherigen Recht von einer Ermittlung des Übernahmeergebnisses unabhängig von der Beteiligungsquote aus. Handelt es sich demnach z.B. um eine sog. Konzentrationsverschmelzung, d.h. besteht zwischen den verschmelzenden Kapitalgesellschaften keine Beteiligung, so würde bei der überneh-menden Gesellschaft ein Buchwert der Anteile an der übernehmen-den Gesellschaft i.H.v. null angesetzt. Es würde sich ein entsprechend höherer Übernahmegewinn ergeben.

Dieser Diskussion kommt nach neuem Recht Bedeutung zu, denn nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. kommt es nur insoweit zu einer außerbilanziellen 5%igen Hinzurechnung des nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. ermittelten Übernahmegewinns, als dieser dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht. Ein diesen Betrag übersteigender Übernahmegewinn hätte somit keinerlei steuerliche Auswirkung.

Obwohl der Gesetzeswortlaut eindeutig zu sein scheint, macht seine Anwendung im Einzelfall doch Schwierigkeiten. Nach dem Wortlaut ist die 5%ige Hinzurechnung auf den Anteil des Übernahmegewinns zu berechnen, der der Beteiligungsquote der Übernehmerin an der Überträgerin entspricht. Richtig wäre jedoch, die 5 % auf den Betrag zu berechnen, der sich als Differenz zwischen dem Buchwert der untergehenden Beteiligung und dem Buchwert des anteilig auf den übernehmenden Gesellschafter entfallenden Betriebsvermögens der Überträgerin ergibt. Dass beide Varianten aber zu unterschiedlichen Ergebnissen führen, wird nachfolgend anhand des Besispiels 5 noch einmal deutlich gemacht werden.

dd) Eintritt in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft

Die übernehmende Gesellschaft tritt gem. § 12 Abs. 3 UmwStG n.F. in die Rechtsstellung der übertragenden Gesellschaft ein.

Allerdings bestimmt § 12 Abs. 3 S. 1 2. HS i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwStG n.F., dass verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder vom übertragenden Rechtsträger nicht ausgeglichene negative Einkünfte nicht von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Das bedeutet, dass die übernehmende Gesellschaft im Vergleich zum bisherigen Recht die Verluste und negativen Einkünfte der übertragenden Gesellschaft nach der Verschmelzung nicht mehr geltend machen kann. Unbenommen bleibt allerdings die Möglichkeit, einen Übertragungsgewinn auf Ebene der übertragenden Gesellschaft mit einem laufenden Verlust sowie einem vorhandenen Verlustvortrag zu verrechnen. Ansonsten kann es sich anbieten, auf Ebene der übertragenden Gesellschaft, die übergehenden Wirtschaftsgüter auf einen Zwischenwert aufzustocken und den Verlustvortrag zumindest anteilig zu nutzen.

Bei einer solchen Aufstockung auf den gemeinen Wert oder einen Zwischenwert ist jedoch folgendes zu beachten:

• Der bei der Aufstockung entstehende Gewinn unterliegt der Mindestbesteuerung gem. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG.

• Eine Aufstockung setzt voraus, dass entsprechende stille Reserven bestehen. Besteht keine Möglichkeit der Aufstockung, so gehen bestehende Verlustvorträge endgültig unter.

• Zu bedenken ist weiterhin, dass regelmäßig die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge nicht identisch sind, so dass durch eine Aufstockung ggf. ein Gewinn entsteht, der einer Besteuerung mit Gewerbesteuer unterliegt, da insoweit kein nutzbarer Verlust mehr vorliegt.

ee) Konfusionsgewinne

§ 12 Abs. 4 i.V.m. § 6 UmwStG n.F. entspricht der Regelung des bisherigen § 12 Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 und regelt die Besteuerung von Konfusionsgewinnen. Ein Konfusionsgewinn kann immer dann S. 27entstehen, wenn Gläubiger und Schuldner im Zuge einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften vereinigt werden. Wenn die Forderung der einen Gesellschaft - z.B. aufgrund einer Teilwertabschreibung in der Vergangenheit - nicht korrespondierend zu der entsprechenden - regelmäßig mit dem Nominalbetrag passivierten - Verbindlichkeit der anderen Gesellschaft bilanziert wird, entsteht durch die Vereinigung der Schuldner- und Gläubigerstellung ein Konfusionsgewinn i.H.d. Differenz zwischen der wertgeminderten Forderung und der noch mit dem Nennwert passivierten Verbindlichkeit.

Konfusionsgewinne stellen auch weiterhin keinen Bestandteil des Übernahmeergebnisses, sondern einen Übernahmefolgegewinn dar. Dieser Übernahmefolgegewinn unterliegt der Körperschaft- und Gewerbesteuer sowie dem Solidaritätszuschlag auf Ebene der übertragenden Gesellschaft. Aus dem bisherigen Recht übernommen wurde die Möglichkeit der Bildung einer den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklage. Diese ist weiterhin über einen Zeitraum von drei Jahren aufzulösen. Im Ergebnis kann dadurch die Versteuerung des Konfusionsgewinns auf drei Jahre verteilt werden.

d) Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner

aa) Bewertungswahlrecht

Die neue Besteuerungssystematik des UmwStG n.F. setzt sich, wie oben bereits erwähnt, auch auf Ebene der Anteilseigner fort. Die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelten gem. § 13 Abs. 1 UmwStG n.F. grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert und die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zu diesem Wert angeschafft. Es wird demnach grundsätzlich eine Aufdeckung der in den Anteilen an der Überträgerin ruhenden stillen Reserven angenommen, welche im Wege des Tausches realisiert werden.

Auf Antrag kann der Anteilseigner gem. § 13 Abs. 2 UmwStG n.F. die Anteile an der übernehmenden Körperschaft allerdings mit dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft ansetzen, wenn

• das Recht der Bundesrepublik Deutschland der Besteuerung eines Veräußerungsgewinns hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder

• die an der Verschmelzung beteiligten Mitgliedstaaten bezüglich der späteren Versteuerung der erhaltenen Anteile Art. 8 der steuerlichen Fusionsrichtlinie anzuwenden haben.

Die erste Voraussetzung ist bei einer reinen Inlandsverschmelzung zweier deutscher Körperschaften bereits regelmäßig erfüllt.

Durch das Wahlrecht zwischen dem Wertansatz der erhaltenen Anteile mit dem gemeinen Wert oder mit dem Buchwert/Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile, besteht nach § 13 UmwStG n.F. auf Gesellschafterebene ein größerer Gestaltungsspielraum im Vergleich zum bisher geltenden Recht, das zwingend eine Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten vorsah.

Sollte es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommen, gelten für die Ermittlung der Einkünfte des Anteilseigners die allgemeinen Grundsätze. D.h. je nach dem, ob der Anteilseigener die Anteile im Betriebsvermögen oder Privatvermögen hält, ob er wesentlich oder unwesentlich beteiligt ist, bezieht er Einkünfte aus den §§ 17, 22 Nr. 2 EStG, § 21 UmwStG 1995 oder §§ 4, 5 EStG etc. (vgl. Regierungsbegründung zu § 13 UmwStG n.F., S. 69).

bb) Eintritt in die Rechtsstellung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft

§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. bestimmt, dass die gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft bei Ansatz des Buchwertes steuerlich an die Stelle der Anteile an der übertragenden Gesellschaft treten. Diese Regelung sieht das bisherige Recht nicht vor. Nach § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 galten vielmehr die gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zum Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft angeschafft. Es wurde ein Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang seitens des Gesetzgebers fingiert.

Nach § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. hingegen treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft im Fall der Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten in die steuerliche Rechtsstellung der Anteile an der übertragenden Gesellschaft ein. Diese Anordnung der steuerlichen Rechtsnachfolge führt zumindest in zwei Punkten zu wichtigen Neuerungen gegenüber der bisherigen Rechtslage:

• Da das Gesetz bisher den Anteilstausch als fiktiven Veräußerungsvorgang definiert hat, galt der Buchwert der hingegebenen Anteile als Anschaffungskosten und damit als Bewertungsobergrenze für die erhaltenen Anteile. Waren die hingegebenen Anteile zum Zeitpunkt des Anteilstauschs aufgrund einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wertgemindert, konnte diese Teilwertabschreibung nach dem Anteilstausch nach der herrschenden Meinung (vgl. Bärwaldt, in: Haritz/Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 13 Rn. 23; Widmann in: Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, zu § 13 UmwStG 1995 Tz. 28; a.A. Schreiben des BMF vom 16.12.2003 - IV S 1978 - 16/03, BStBl I 2003 S. 786 Tz. 16) nicht mehr durch Zuschreibung der erhaltenen Anteile rückgängig gemacht werden. Nach neuem Recht wäre eine solche Zuschreibung aber nicht nur möglich, sondern bei entsprechender Wertaufholung zwingend vorzunehmen.

• Nach Tz. 13.08 des Umwandlungssteuererlasses zum bisherigen Recht wurde durch den Anteilstausch bei im Privatvermögen gehaltenen nicht wesentlichen Beteiligungen eine neue Spekulationsfrist nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausgelöst. Dies dürfte nach neuem Recht nur noch der Fall sein, wenn der Anteilstausch zum gemeinen Wert durchgeführt wird. Bei Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten hingegen dürfte durch die angeordnete steuerliche Rechtsnachfolge keine neue Frist mehr zu laufen beginnen.

Durch § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. ist auch die Regelung des § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG 1995 obsolet geworden, wonach die neuen Anteile des Anteilseigners an der übernehmenden Gesellschaft unabhängig von dessen Beteiligungshöhe am Nennkapital der übernehmenden Gesellschaft als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG galten, wenn die Altanteile an der übertragenden Gesellschaft eben solche i.S.d. § 17 UmwStG 1995 waren (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Dadurch, dass die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft nach dem UmwStG n.F. in die Rechtsstellung der Altanteile an der übertragenden Gesellschaft eintreten, werden die vor der Verschmelzung als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG geltenden Altanteile an der übertragenden Gesellschaft auch weiterhin in Form der neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG qualifiziert werden, unabhängig davon, ob die neuen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als solche eine wesentliche Beteiligung darstellen.

Darüber hinaus stellt sich die Frage, ob ein unwesentlich Beteiligter, der die Anteile im Privatvermögen hält und weder unter § 17 EStG noch unter § 23 EStG fällt, ebenfalls einen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten stellen muss. Stellt dieser keinen Antrag, so gelten die Altanteile an der übertragenden Gesellschaft gegen die neu gewährten Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als veräußert und neu angeschafft. Für diese neu angeschafften Anteile würde nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG eine neue Spekulationsfrist zu laufen beginnen und sie wären erneut für ein Jahr steuerverstrickt. Stellt der Anteilseigner allerdings einen Antrag auf Fortführung der ursprünglichen Anschaffungskosten, so treten unseres Erachtens die neuen Anteile lediglich in die Rechtsstellung der Altanteile ein.

Die in Deutschland ansässige A-GmbH überträgt ihr Vermögen im Wege einer Verschmelzung auf die ebenfalls in Deutschland ansässige B-GmbH, die ihrerseits zu 50 Prozent an der A-GmbH beteiligt ist. Beide Gesellschaften unterliegen der unbeschränkten S. 28Körperschaftsteuerpflicht. An der A-GmbH sind darüber hinaus der unbeschränkt steuerpflichtige C, der die Anteile im Privatvermögen hält und der unbeschränkt steuerpflichtige D, der die Anteile im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens hält, je zu 25 Prozent beteiligt. Alle drei sind Gründungsgesellschafter. Die A-GmbH hat ein steuerliches Reinvermögen von EUR 200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung betrugen bei der B-GmbH EUR 50 und bei den anderen beiden Gesellschaftern je EUR 25.

Die A-GmbH hat einen gemeinen Wert von EUR 1.010. Die B-GmbH hat kein Betriebsvermögen mit Ausnahme der Beteiligung an der A-GmbH und daher einen gemeinen Wert von EUR 500. Die B-GmbH hat ein Stammkapital von EUR 100.

Die B-GmbH nimmt in Zuge der Verschmelzung eine Kapitalerhöhung um EUR 100 auf EUR 200 vor und gewährt jedem der beiden Gesellschafter C und D einen Anteil von nominal EUR 50.

Die Bilanzansätze der Steuerbilanz der A-GmbH und B-GmbH stellen sich wie folgt dar:

Lösung:
Bei der Verschmelzung von im Inland ansässigen Gesellschaften sind die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Gem. § 11 Abs. 2 UmwStG n.F. kann auf Antrag der Buchwert angesetzt werden, wenn die übergehenden Wirtschaftsgüter weiterhin der Körperschaftsteuer unterliegen, von der übernehmenden Gesellschaft keine Gegenleistung gewährt wird oder diese nur in Gesellschaftsrechten an der übernehmenden Gesellschaft besteht und das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Veräußerung der übergehenden Vermögenswerte nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.

Auf Ebene der übertragenden Gesellschaft liegen die Voraussetzungen nach § 11 Abs. 2 UmwStG n.F. für den Buchwertansatz in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft vor, da die übergehenden Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH weiterhin der Körperschaftsteuer unterliegen und den Anteilseignern der A-GmbH entweder keine Gegenleistung oder ausschließlich Gesellschaftsrechte gewährt werden. Darüber hinaus wird das Besteuerungsrecht Deutschlands an den übergehenden Wirtschaftsgütern nicht beschränkt, da Deutschland nach der Verschmelzung der Gesellschaften ein unverändertes Besteuerungsrecht an den übergegangenen Vermögenswerten im Vergleich zu seinem Besteuerungsrecht vor der Verschmelzung besitzt. Folglich entsteht auf Ebene der übertragenden Gesellschaft insoweit kein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn. Für die A-GmbH sind daher auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz unverändert die oben dargestellten Buchwerte anzusetzen.

Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft ist ein Übernahmeergebnis zu ermitteln. Dieses ergibt sich in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der untergehenden Anteile (EUR 50) und dem Buchwert des übergehenden Reinvermögens (EUR 200). Es ergibt sich daher ein Übernahmegewinn bei der B-GmbH i.H.v. von EUR 150.

Die dadurch vorzunehmende 5%ige steuerpflichtige außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. bei der übernehmenden B-GmbH ist allerdings nicht auf den gesamten Übernahmegewinn zu berechnen. Vielmehr ist § 8b KStG anzuwenden, „soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 […] dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.” Wie bereits angedeutet, ist die Berechnung des hier maßgebenden Übernahmegewinns nicht ganz eindeutig.

In unserem Beispiel beträgt der Übernahmegewinn nach § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. EUR 150, denn dies ist die Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile und dem Buchwert des übergehenden Betriebsvermögens. Das Gesetz gibt nach seinem Wortlaut keinen Anhaltspunkt dafür, dass das übergehende Betriebsvermögen bei dieser Berechnung nur anteilig in Höhe der Beteiligungsquote der Übernehmerin anzusetzen sei, obwohl dies sachlich gerechtfertigt wäre. Da die übernehmende B-GmbH in dem Beispielsfall an der übertragenden A-GmbH zu 50% beteiligt war, müsste sich der für die Berechnung der 5%igen Hinzurechnung maßgebende Teil des Übernahmegewinns nach dem Wortlaut des Gesetzes auf EUR 75 belaufen. Dies führt aber zu einem Ergebnis, das weder systematisch ist noch mit der bilanziellen Behandlung einhergeht.

Korrekt wäre vielmehr, den für die 5%ige Hinzurechnung maßgebenden Teil des Übernahmegewinns zu berechnen, indem man den Differenzbetrag zwischen dem anteilig auf die Übernehmerin entfallenden Teil des Betriebsvermögens der übertragenden Gesellschaft (EUR 100) und dem Buchwert der Anteile (EUR 50) ermittelt. Damit ergäbe sich ein anteiliger Übernahmegewinn von EUR 50 und nicht von EUR 75, der der Berechnung zugrunde zu legen wäre. Dieses Ergebnis würde mit einer Anwendung des § 8b KStG auf eine gedankliche Vollausschüttung des verwendbaren Ergebnisses der A-GmbH übereinstimmen. In diesem Fall erhielte die B-GmbH eine Dividende in Höhe von 50 und auf diesen Betrag wäre die 5%ige Hinzurechnung vorzunehmen. Auch mit der Abbildung einer solchen Verschmelzung in der Handels- und Steuerbilanz stimmt die Berechnung nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht überein, denn bilanziell kann sich ein Übernahmegewinn tatsächlich nur ergeben in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile bei der Übernehmerin und dem anteilig auf diese entfallenden Betriebsvermögen der Überträgerin. Die übrigen - auf die Gesellschafter C und D entfallenden Anteile des Betriebsvermögens der Überträgerin führen bei der Übernehmerin zu S. 29einer Erhöhung des Stammkapitals und ggf. der Bildung einer Kapitalrücklage.

Bei der Übernehmerin sind die Buchwerte aus der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft fortzuführen (steuerliche Wertverknüpfung). Um C und D Anteile an der übernehmenden B-GmbH für die untergegangenen Anteile an der übertragenden A-GmbH zu gewähren, muss laut Sachverhalt eine Kapitalerhöhung auf Ebene der B-GmbH i.H.v. EUR 50 durchgeführt werden.

Auf Ebene der Anteilseigner kann unabhängig vom Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag durch den jeweiligen Anteilseigner der Buchwert der Altanteile an der übertragenden A-GmbH bei den neuen Anteilen an der übernehmenden B-GmbH fortgeführt werden, sodass es nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Es findet dann keine Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner statt.

e) Gesetzliche Regelung des Down-stream-mergers

In § 11 UmwStG n.F. ist der Fall des sog. Down-stream-mergers (Verschmelzung der Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft) erstmals im Gesetz genannt. Hierdurch wird klar gestellt, dass die §§ 11-13 UmwStG n.F. auch auf diesen Fall Anwendung finden. Demgegenüber fehlte eine solcher Hinweis in den bisherigen Regelungen, weshalb die Finanzverwaltung einen steuerneutralen Down-stream-merger mit Buchwertfortführung nur nach dem UmwSt-Erlass (Tz. 12.07 und Tz. 11.24 ff) aus Billigkeitsgründen auf Antrag zugelassen hat.

4. Inlandsverschmelzung mit Auslandsbezug

a) Allgemeines

Bei einer Verschmelzung von zwei inländischen unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften kann ein Auslandsbezug durch im Ausland ansässige Gesellschafter und/oder ausländischem Vermögen der übertragenden Gesellschaft hergestellt werden.

b) Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft

Verfügt die übertragende Gesellschaft über im Ausland belegenes, aber in Deutschland steuerverstricktes Betriebsvermögen (belegen in einem Nicht-DBA-Staat oder einem DBA-Staat mit Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates unter Anrechnung der ausländischen Steuer), so können auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter angesetzt werden, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird, vgl. § 11 UmwStG n.F. Da sich im Verhältnis zwischen Deutschland und dem Quellenstaat des ausländischen Vermögens im Fall einer Inlandsverschmelzung keine Änderung bezüglich des anwendbaren DBA ergibt, kommt es grundsätzlich nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts. Trotz Übertragung ausländischen Vermögens fällt grundsätzlich bei der übertragenden Gesellschaft kein Übertragungsgewinn an.

c) Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft ergeben sich grundsätzlich keine Änderungen zu der Inlandsverschmelzung ohne Auslandsbezug.

d) Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner

Auf der Ebene der Gesellschafter findet ein Anteilstausch statt, bei dem es zu einer Aufdeckung der in den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft ruhenden stillen Reserven kommt, sofern das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Übernehmerin ausgeschlossen oder beschränkt wird, der Anteilseigener also in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist.

Eine Beschränkung oder ein Ausschluss eines deutschen Besteuerungsrechts kann durch die Verschmelzung jedoch nur dann eintreten, wenn Deutschland vor der Verschmelzung ein Besteuerungsrecht bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung der Anteile hatte. Ob dies der Fall ist, richtet sich nach nationalem Steuerrecht sowie dem ggf. einschlägigen DBA.

Allerdings kann bei einer reinen Inlandsverschmelzung im Ergebnis dahinstehen, ob Deutschland vor der Verschmelzung ein Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen hatte oder nicht, denn durch die Verschmelzung kann sich hieran nichts ändern. Der Grund hierfür liegt in der Tatsache, dass die Übernehmerin - ebenso wie die übertragende Gesellschaft - in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist und bezüglich des im Ausland belegenen übergehenden Vermögens nach der Verschmelzung denselben nationalen Besteuerungsregeln bzw. demselben DBA unterliegt wie vor der Verschmelzung.

Die im Inland ansässige und unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH verschmilzt auf die ebenfalls im Inland ansässige und unbeschränkt steuerpflichtige B-GmbH. An der A-GmbH sind die im Ausland lebenden Anteilseigner S und F beteiligt. Anteilseigner S hält die Anteile an der A-GmbH im Privatvermögen, während Anteilseigner F die Anteile an der A-GmbH in einem inländischen Betriebsvermögen hält. Zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Anteilseigner besteht ein DBA, das dem OECD-MA folgt.

Auf Ebene der übertragenden Gesellschaft können in der steuerlichen Schlussbilanz die Buchwerte angesetzt werden, da Deutschland sowohl vor als auch nach der Verschmelzung ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht am Betriebsvermögen der übertragenden A-GmbH bzw. - nach Verschmelzung - an der B-GmbH besitzt. Folglich wird das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Ein Übertragungsgewinn entsteht bei Antrag auf Ansatz der Buchwerte somit nicht.

Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft kommt es nicht zu einer 5%igen außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F., da die übernehmende Gesellschaft nicht an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist.

Auch auf Ebene der Anteilseigner entsteht durch den Tausch der Anteile an der A-GmbH gegen Anteile an der übernehmenden B-GmbH auf Antrag kein Veräußerungsgewinn. Im Hinblick auf die vom ausländischen Anteilseigner S im Privatvermögen gehaltene Beteiligung bestand bereits vor der Verschmelzung kein deutsches Besteuerungsrecht, da Gewinne aus der Veräußerung von privatem Vermögen gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugeordnet werden. Folglich kommt es nicht zu steuerbaren Einkünften des Anteilseigners S in Deutschland. Die vom Anteilseigner F im inländischen Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der A-GmbH unterliegt hingegen gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der deutschen Besteuerung, sodass der Anteilseigner F grundsätzlich unter den Anwendungsbe S. 30reich des § 13 UmwStG n.F. fällt. Durch die Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH wird das Besteuerungsrecht Deutschlands an den gewährten Anteilen der B-GmbH im Vergleich zu den Anteilen an der A-GmbH jedoch nicht beschränkt, da Deutschland das Besteuerungsrecht an den Anteilen der B-GmbH im selben Umfang behält. Auf Antrag des Anteilseigner F können die Anteile an der übernehmenden Körperschaft daher mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Gesellschaft gem. § 13 Abs. 2 UmwStG n.F. angesetzt werden. Ein zu versteuernder Gewinn entsteht insoweit nicht.

5. Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug

a) Allgemeines

Die Verschmelzung von im EU/EWR-Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften kann zur Anwendung des UmwStG n.F. führen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG n.F. i.V.m. §§ 11-13 UmwStG n.F.). Allerdings kommt eine Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes nur dann in Betracht, wenn und soweit ein Inlandsbezug besteht. Ein solcher kann entweder durch im Inland belegenes Betriebsvermögen (§ 11 UmwStG n.F.) oder durch im Inland ansässige Anteilseigner der übertragende Gesellschaft (§ 13 UmwStG n.F.) hergestellt werden.

b) Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft

§ 11 UmwStG n.F. findet insoweit Anwendung, als die im EU/EWR-Ausland ansässige Überträgerin durch im Inland belegenes Betriebsvermögen der beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Durch die Verschmelzung geht die in Deutschland belegene Betriebsstätte von der Überträgerin auf die Übernehmerin über. Grundsätzlich entsteht anlässlich der Verschmelzung bezüglich dieses inländischen Vermögens kein Übertragungsgewinn, soweit das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Theoretisch könnte sich ein Ausschluss oder eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dann ergeben, wenn durch die Verschmelzung von ausländischen EU-Gesellschaften das anzuwendende DBA zwischen Deutschland als Betriebsstättenstaat und dem EU-Ausland der übernehmenden Gesellschaft als neuem Ansässigkeitsstaat wechselt und das neu anzuwendende DBA das Besteuerungsrecht ausschließlich dem neuen Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Gesellschaft zuweist. Da Deutschland jedoch grundsätzlich nach allen in der EU/EWR einschlägigen DBA für in Deutschland belegene Betriebsstätten ein Besteuerungsrecht hat, geht dieses Besteuerungsrecht durch die Auslandsverschmelzung nicht verloren, und zwar auch dann nicht, wenn Überträgerin und Übernehmerin in verschiedenen EU/EWR-Staaten ansässig sind. Die Übernehmerin ist nach der Verschmelzung mit der Betriebsstätte in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

c) Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft dürfte kein Übernahmeergebnis nach deutschem Recht gem. § 12 UmwStG n.F. ermittelt werden. Vielmehr unterliegt ein etwaiger Gewinn dem steuerlichen System des jeweiligen Ansässigkeitsstaates der übernehmenden Gesellschaft.

d) Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner

§ 13 UmwStG n.F. findet nur dann Anwendung, wenn der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft im Inland der unbeschränkten oder zumindest beschränkten Steuerpflicht unterliegt. Ist der Anteilseigner unbeschränkt steuerpflichtig und hält er die Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft im Betriebsvermögen oder im Privatvermögen i.S.d. § 17 EStG, steht Deutschland regelmäßig das Besteuerungsrecht für die Veräußerungsgewinne dieser Beteiligung zu. Allerdings kann sich durch die Verschmelzung ausländischer EU-Kapitalgesellschaften eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dadurch ergeben, dass nach der Verschmelzung ein anderes DBA anzuwenden ist als vor der Verschmelzung und es hierdurch zu einer anderen Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Anteilen der übernehmenden Gesellschaft kommt. So bestimmt z.B. das tschechische DBA, welches vom OECD-MA abweicht, dass auch der Quellenstaat (der Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Gesellschaft) neben Deutschland ein Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne an Anteilen besitzt. Verschmilzt also z.B. eine französische Kapitalgesellschaft, die einen in Deutschland ansässigen Anteilseigner hat, auf eine tschechische Kapitalgesellschaft, wechselt das Besteuerungsrecht Deutschlands von einer Besteuerung ohne Anrechnungsverpflichtung zu einer Besteuerung mit der Verpflichtung zur Anrechnung der tschechischen Quellensteuer. Bei einem solchen Wechsel liegt ein Fall der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts vor.

Trotz der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann die Aufdeckung der stillen Reserven vermieden werden, wenn die Mitgliedstaaten gem. § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG n.F. bei der Verschmelzung Art. 8 der FusionsRL anzuwenden haben. Danach können die Mitgliedstaaten den Gewinn aus einer Veräußerung der erworbenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in der gleichen Weise besteuern, wie einen Gewinn aus der Veräußerung der Altanteile an der übertragenden Gesellschaft. Diese Regelung erlaubt Deutschland, ungeachtet etwaiger Besteuerungsvorschriften des jeweils anzuwendenden DBA, eine Besteuerung der stillen Reserven der Anteile an der übernehmenden Gesellschaft in der gleichen Weise wie ursprünglich bei den Altanteilen an der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen. Deutschland besitzt damit erneut ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht an den Anteilen der übernehmenden Gesellschaft, ohne eine Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuern vornehmen zu müssen. Der Anteilseigner könnte folglich einen Antrag auf Fortführung der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte der Altanteile stellen, da das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Anwendung des Art. 8 der FusionsRL nicht eingeschränkt ist. Allerdings nimmt der Gesellschafter damit in Kauf, dass es bei einer solchen Fallkonstellation im Zeitpunkt der späteren Veräußerung der Beteiligung zu einer effektiven Doppelbesteuerung kommt. Der Quellenstaat wird im Veräußerungsfall sein Besteuerungsrecht wahrnehmen, und Deutschland darf dann nach Art. 8 Fusions-RL auch besteuern, und zwar ohne Anrechnung der ausländischen Steuern (treaty override). Ob der deutsche Anteilseigner in einem solchen Fall einen Antrag auf Fortführung der Buchwerte/Anschaffungskosten stellen sollte, ist also abhängig vom jeweiligen Einzelfall, insbesondere von der erwarteten zukünftigen Wertentwicklung der Beteiligung.

Die im ausländischen EU-Mitgliedstaat A ansässige EU-Kapitalgesellschaft A verschmilzt auf die im ausländischen EU-Mitgliedstaat B ansässige Kapitalgesellschaft B. Weder Kapitalgesellschaft A noch B haben im Inland belegenes Betriebsvermögen. An der übertragenden Kapitalgesellschaft A ist u.a. der in Deutschland ansässige unbeschränkt steuerpflichtige C beteiligt, der die Beteiligung i.S.d. § 17 EStG im Privatvermögen hält. Zwischen den ausländischen EU-Mitgliedstaaten und Deutschland besteht jeweils ein DBA, das dem OECD-MA folgt.

  S. 31

Im vorstehenden Beispiel fallen sowohl die übertragende als auch die übernehmende Gesellschaft nicht unter den Anwendungsbereich der §§ 11 und 12 UmwStG n.F., da beide Gesellschaften keiner Steuerpflicht in Deutschland unterliegen. Dennoch kommt es zur Anwendung des § 13 UmwStG n.F. für den Anteilseigner C. Dieser kann auf Antrag die Anschaffungskosten der Altanteile an der übertragenden Gesellschaft bei den neuen Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft fortführen, da das Besteuerungsrecht Deutschlands an den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft im Vergleich zu den Altanteilen an der übertragenden Gesellschaft nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird. Sowohl vor als auch nach der Verschmelzung wird Deutschland als Ansässigkeitsstaat des C das Besteuerungsrecht an den Anteilen an der Kapitalgesellschaft A bzw. B aufgrund des jeweiligen DBA (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) zugeordnet.

Die im ausländischen EU-Mitgliedstaat A ansässige EU-Kapitalgesellschaft A verschmilzt auf die in Tschechien ansässige akciová spolecnost. Ansonsten wie Beispiel 6.

In der Abwandlung des Beispiels 6 könnte eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den gewährten Anteilen der übernehmenden tschechischen Gesellschaft gegenüber den Altanteilen an der übertragenden EU-Kapitalgesellschaft A eintreten. Das DBA-Tschechoslowakei (Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechoslowakei) sieht die Besonderheit vor, dass im Gegensatz zum OECD-MA, nicht nur der Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners eine Besteuerung der Veräußerung der Anteile vornehmen kann, sondern daneben auch Tschechien als Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft. Deutschland hätte grundsätzlich weiterhin ein Besteuerungsrecht, allerdings mit der Maßgabe einer Anrechnungsverpflichtung. Folglich tritt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Anteilen an der tschechischen akciová spolecnost im Vergleich zu den Altanteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft A ein. Diese Beschränkung des Besteuerungsrechts könnte zur Folge haben, dass ein Antrag auf Buchwertfortführung nicht gestellt werden kann. Der Anteilseigner C hätte die Anteile gem. § 13 Abs. 1 UmwStG n.F. mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Dennoch kann die Beteiligung an der tschechischen akciová spolecnost auf Antrag des C in die Rechtsstellung der Altanteile an der übertragenden Gesellschaft eintreten, da nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG n.F. i.V.m. Art. 8 Abs. 6 FusionsRL Deutschland das Recht behält, die gewährten Anteile an der tschechischen Gesellschaft in der gleichen Weise zu besteuern wie die Altanteile an der übertragenden Gesellschaft. Deutschland unterliegt folglich keiner Anrechnungsverpflichtung aufgrund einer möglichen ausländischen Besteuerung. Demnach unterliegt der Anteilseigner C keiner Besteuerung in Deutschland aufgrund des Anteilstausches.

6. Hinausverschmelzung

a) Allgemeines

Bei der Hinausverschmelzung überträgt eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft ihr Vermögen auf eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässige Kapitalgesellschaft.

b) Auswirkungen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft

Grundsätzlich ergeben sich keine Änderungen in der steuerlichen Behandlung der übertragenden Gesellschaft bei einer Hinausverschmelzung im Vergleich zu einer inländischen Verschmelzung von Kapitalgesellschaften. Insoweit finden die unter 3 b) erläuterten Regelungen ebenso Anwendung.

Auf Ebene der übertragenden Gesellschaft ist somit auf Antrag der Ansatz der Buchwerte in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft möglich, soweit

• das übergehende Vermögen nach der Verschmelzung bei der Übernehmerin weiterhin der Besteuerung mit deutscher Körperschaftsteuer unterliegt,

• das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und

• eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder nur in Gesellschaftsrechten besteht.

Die ersten beiden Voraussetzungen sind immer dann und insoweit erfüllt, als das in Deutschland belegende Vermögen der Überträgerin nach der Hinausverschmelzung im Inland belegen bleibt und hier z.B. eine inländische Betriebsstätte der Übernehmerin bildet. Die Übernehmerin ist dann künftig mit den Einkünften aus dieser Betriebsstätte in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

Sollte es jedoch anlässlich der Verschmelzung zu einem echten Transfer einzelner Wirtschaftsgüter in das Ausland in der Weise kommen, dass diese anschließend steuerlich dem ausländischen Betriebsvermögen der Übernehmerin zuzuordnen sind und nicht einer in Deutschland belegenen Betriebsstätte dieser Gesellschaft, so sind die beiden erstgenannten Voraussetzungen insoweit nicht erfüllt und es kommt zu einer Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven. Der hierdurch entstehende Gewinn unterliegt der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob die Wirtschaftsgüter willentlich in das steuerliche Betriebsvermögen des ausländischen Stammhauses wechseln.

Problematisch kann dies insbesondere im Zusammenhang mit der Zuordnung von sog. ungebundenen Vermögen sein. Ungebundenes Vermögen ist gegeben, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut für die Funktion des Betriebes ohne Bedeutung ist und somit nicht zwangsläufig einer bestimmten Betriebsstätte zuzuordnen ist. So stellt sich z.B. bei einem Firmenwert, Beteiligungen, Patenten oder ähnlichen Wirtschaftsgütern die Frage, ob diese nach Durchführung einer Hinausverschmelzung weiterhin der in Deutschland zurückbleibenden Betriebsstätte der übernehmenden ausländischen Gesellschaft zugeordnet werden können oder nun aufgrund eines fehlenden Funktionszusammenhangs zu der verbleibenden inländischen Betriebsstätte „automatisch” dem ausländischen Stammhaus zugeordnet werden müssen. Demnach könnte es im Falle einer Hinausverschmelzung unter Beteiligung von ungebundenem Vermögen regelmäßig zur Aufdeckung der darin ruhenden stillen Reserven kommen, da seitens der Finanzverwaltung aufgrund mangelnder notwendiger Betriebsstättenzugehörigkeit ein Übergang des ungebundenen Vermögens auf das ausländische Stammhaus angenommen werden könnte, womit ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts einhergehen würde. Das ungebundene Vermögen unterliegt nicht länger der deutschen Körperschaftsteuer. Ein Antrag auf Buchwertfortführung wäre daher insoweit nicht möglich.

Verfügte die übertragende inländische Körperschaft noch über Körperschaftsteuer-Erhöhungspotenzial aus „altem EK 02”, kommt es gemäß § 40 Abs. 5 KStG n.F. anlässlich einer Hinausverschmelzung grundsätzlich zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer im Inland um den Betrag, der sich nach § 38 KStG n.F. ergeben würde, wenn das zum Übertragungsstichtag oder im Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht vorhandene Vermögen abzüglich des Be S. 32trags, der nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG n.F. i.V.m. § 29 KStG n.F. dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben ist, als am Übertragungsstichtag oder im Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht für eine Ausschüttung als verwendet gilt. Allerdings besteht nach § 40 Abs. 6 KStG n.F. eine zinslose Stundungsmöglichkeit des Betrages, um den die Körperschaftsteuer nach § 40 Abs. 5 KStG n.F. zu erhöhen wäre, wenn die Übernehmerin der unbeschränkten Steuerpflicht in einem anderen Mitgliedstaat unterliegt. Die Stundung wird grundsätzlich solange gewährt, wie die übernehmende Gesellschaft bis zum 31. Mai eines jeden Jahres nachweist, dass diese bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit keine Ausschüttung der übernommenen unbelasteten Teilbeträge vorgenommen hat (s. unter II.3.e).

c) Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

Auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft besteht hinsichtlich des Übernahmeergebnisses kein Besteuerungsrecht Deutschlands.

d) Auswirkungen auf Ebene der Anteilseigner

Auch auf Ebene der Anteilseigner ergeben sich keine Besonderheiten zu den vorigen Ausführungen im Fall der Auslandsverschmelzung. Ist der Anteilseigner also in Deutschland mit seinen Anteilen an der in Deutschland belegenen Überträgerin unbeschränkt steuerpflichtig, ist ein steuerneutraler Anteilstausch möglich, wenn der Anteilseigner auch mit den neuen Anteilen an der ausländischen Übernehmerin nach der Verschmelzung in Deutschland steuerpflichtig ist (kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts) und Deutschland nach dem dann einschlägigen DBA auch nicht zur Anrechnung ausländischer Steuer verpflichtet ist (keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts).

Handelt es sich jedoch um einen ausländischen Anteilseigner, ist zu prüfen, ob dieser mit seiner Beteiligung an der inländischen Überträgerin in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, e, Nr. 8 EStG n.F.). Ist dies der Fall, hat Deutschland vor Verschmelzung ein Besteuerungsrecht an den Anteilen und wird dieses durch die Hinausverschmelzung regelmäßig verlieren. Die Voraussetzungen für einen steuerneutralen Anteilstausch wären damit nicht erfüllt und der Gesellschafter hat die in den Anteilen ruhenden stillen Reserven zu versteuern. Besteht hingegen bereits vor der Verschmelzung kein Besteuerungsrecht Deutschlands, kann es zu keinem Ausschluss oder keiner Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen. Die Verschmelzung führt insoweit auf Ebene des Anteilseigners zu keiner Besteuerung.

Die in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH verschmilzt auf die im EU-Mitgliedstaat B ansässige EU-Kapitalgesellschaft B. Die A-GmbH verfügt über eine im Staat C befindliche Betriebsstätte. Das in Deutschland belegene Betriebsvermögen der übertragenden A-GmbH verbleibt im Inland und wird nicht aus Deutschland ausgeführt. Zwischen Deutschland und dem EU-Mitgliedstaat B besteht ein DBA, das dem OECD-MA folgt. Zwischen Deutschland und dem Staat C besteht kein DBA.

Im vorstehendem Beispiel kann auf Ebene der übertragenden A-GmbH auf Antrag der Buchwert des übergehenden Vermögens in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt werden, soweit nach dem Verschmelzungsvorgang das Besteuerungsrecht Deutschlands bezüglich des Vermögens der übertragenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Im Hinblick auf das in Deutschland belegene Betriebsvermögen ist diese Voraussetzung erfüllt. Deutschland hat auch nach der Verschmelzung ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht an den übergehenden Wirtschaftsgütern. Darüber hinaus unterliegen diese weiterhin der deutschen Körperschaftsteuer. Im Hinblick auf die im Staat C belegene Betriebsstätte besitzt Deutschland mangels DBA ein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven gem. § 8 KStG i.V.m. § 15 EStG. Nach der Verschmelzung steht das Besteuerungsrecht allerdings nicht mehr Deutschland, sondern dem EU-Mitgliedstaat B als Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Gesellschaft und/oder dem Staat C als Betriebsstättenstaat zu. Insoweit sind daher gem. § 11 Abs. 2 UmwStG n.F. die gemeinen Werte der ausländischen Betriebsstätte in der steuerlichen Schlussbilanz der A-GmbH anzusetzen, da das Besteuerungsrecht Deutschlands an der Betriebsstätte im Staat C aufgrund der Verschmelzung ausgeschlossen wird. Es entsteht insoweit ein Übertragungsgewinn auf Ebene der übertragenden A-GmbH.

7. Hereinverschmelzung

a) Allgemeines

Bei der Hereinverschmelzung überträgt – im Gegensatz zu der Hinausverschmelzung – die im ausländischen EU-Mitgliedstaat ansässige Kapitalgesellschaft ihr Vermögen auf eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft.

b) Auswirkungen der Änderungen auf Ebene der übertragenden Gesellschaft

Im Fall einer Hereinverschmelzung einer ausländischen auf eine inländische Kapitalgesellschaft richten sich die steuerlichen Konsequenzen der Verschmelzung auf der Ebene der Überträgerin grundsätzlich nach ausländischem Steuerrecht. Eine Ausnahme besteht jedoch dann, wenn die ausländische übertragende Gesellschaft über eine inländische Betriebsstätte verfügt, für die Deutschland ein Besteuerungsrecht hat. Im Fall einer Hereinverschmelzung dürfte es aber im Regelfall nicht zu einer Beschränkung oder dem Ausschluss des insoweit bestehenden deutschen Besteuerungsrechts kommen, da Deutschland auch nach der Verschmelzung ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht an der im Inland belegenen Betriebsstätte besitzt. Eine Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt insoweit nicht.

c) Auswirkungen der Änderungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft

Bei der inländischen Übernehmerin kann es zu der Anwendung der allgemeinen Verstrickungsgrundsätze kommen. Die Übertragung des Betriebsvermögens der ausländischen Kapitalgesellschaft auf die inländische Kapitalgesellschaft kann bei Verschmelzung zu einer Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 7 Halbsatz 2 EStG n.F. führen, soweit Deutschland an den Wirtschaftsgütern der übertragenden Gesellschaft ein erstmaliges Besteuerungsrecht begründet, weil die Überträgerin über Betriebsvermögen verfügt, das im Verhältnis zu Deutschland in einem DBA-Land mit Anrechnungsmethode oder einem Nicht-DBA-Land belegen ist. Die Wirtschaftsgüter sind dann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG n.F. bei der übernehmenden Gesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen, unabhängig von dem Wertansatz, mit dem die Wirtschaftsgüter im Ausland bei der übertragenden Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung angesetzt worden sind.

Verfügte die Überträgerin vor der Verschmelzung jedoch über in einem DBA-Land mit Freistellungsmethode belegenes Betriebsvermögen, so bestand vor der Verschmelzung kein deutsches Besteuerungsrecht und ein solches wird durch die Verschmelzung auch nicht S. 33begründet. War das Betriebsvermögen der übertragenden Gesellschaft im Inland belegen, so können diese Wirtschaftsgüter zu Buchwerten übergehen, da bereits vor der Verschmelzung ein Besteuerungsrecht Deutschlands am Veräußerungsgewinn der Wirtschaftsgüter bestand.

Ferner ziehen Verschmelzungen von Kapitalgesellschaften immer Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto nach sich. Die Behandlung des steuerlichen Einlagekontos in Umwandlungsfällen regelt § 29 KStG. Demnach ist im Zuge einer Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften der Bestand des steuerlichen Einlagekontos der übertragenden Gesellschaft dem steuerlichen Einlagekonto der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen. Fraglich ist allerdings, wie im Fall der Hereinverschmelzung einer ausländischen Gesellschaft verfahren wird, wenn diese über kein dem deutschem Recht vergleichbares steuerliches Einlagekonto verfügt. Der Europäisierung des UmwStG n.F. Rechnung tragend, bestimmt § 29 Abs. 6 KStG n.F., dass an die Stelle eines nicht zuvor feststellbaren Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, also insbesondere bei ausländischen Kapitalgesellschaften, der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen zum Zeitpunkt der Vermögensübertragung tritt. Dabei wird nach der Gesetzesbegründung der Bestand der noch vorhandenen Beträge aus offenen und verdeckten Einlagen der übertragenden (ausländischen) Gesellschaft zur Ermittlung des in das steuerliche Einlagekonto der übernehmenden Gesellschaft übergehenden Betrages herangezogen. Wie allerdings die praktische Umsetzung der hier theoretisch beschriebenen Ausführungen gelingt, bleibt abzuwarten.

d) Auswirkungen der Änderungen auf Ebene der Anteilseigner

Auf Ebene der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft ergeben sich im Vergleich zu den vorstehenden Erläuterungen keine Besonderheiten. Fällt ein Anteilseigner demnach mit seiner Beteiligung an der übertragenden ausländischen Gesellschaft unter das deutsche Steuerrecht aufgrund einer un- bzw. beschränkten Steuerpflicht, so gelten die bereits beschriebenen Grundsätze des § 13 UmwStG n.F.

8. Auf- und Abspaltung auf andere Körperschaften

Die Regelungen zur Auf- und Abspaltung auf eine andere Kapitalgesellschaft bleiben wie im Fall der Auf- und Abspaltung auf eine Personengesellschaft im Grundsatz unverändert (vgl. V.2). Insofern verweist § 15 UmwStG n.F. auf die §§ 11-13 UmwStG n.F.

Hinsichtlich der Verluste des übertragenden Rechtsträgers gilt, dass diese nach den §§ 12 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. nicht auf die übernehmenden Rechtsträger übergehen. Im Falle der Abspaltung mindert sich gemäß § 15 Abs. 3 UmwStG n.F. ein verbleibender Verlustvortrag der übertragenden Körperschaft in dem Verhältnis der gemeinen Werte von übergehendem und verbleibendem Vermögen.

Darüber hinaus bleiben nach neuem Recht die Regelungen der Auf- und Abspaltung auch dann anwendbar, wenn kein Teilbetrieb übergeht bzw. zurückbleibt. Allerdings ist in diesen Fällen ein Antrag auf Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten in der steuerlichen Übertragungsbilanz nach § 11 Abs. 2 UmwStG n.F. ausgeschlossen. Es kommt zu einem steuerpflichtigen Übertragungsgewinn. Außerdem erhöht sich durch den Ansatz der gemeinen Werte auch der gegebenenfalls steuerpflichtige Übernahmegewinn gemäß § 12 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F.

Schließlich gelten bei Nichterfüllung der Teilbetriebsvoraussetzungen die Anteile an der übertragenden Gesellschaft gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG n.F. als zum gemeinen Wert veräußert, und die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zu diesem Wert angeschafft. Ein Buchwertansatz gemäß § 13 Abs. 2 UmwStG n.F. ist in diesen Fällen ausgeschlossen.

VII. Einbringung und Anteilstausch

1. Einführung

Der Tatbestand der Einbringung ist durch das UmwStG n.F. grundlegend neu konzipiert worden. Dabei sind folgende Aspekte besonders hervorzuheben:

• Es muss zukünftig unterschieden werden zwischen der Einbringung von Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) nach § 20 UmwStG n.F. und der Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft (Anteilstausch), die nunmehr eigenständig in § 21 UmwStG n.F. geregelt ist.

• Die nationalen und die EU-weiten Einbringungen werden nunmehr gemeinsam geregelt (der bisherige § 23 UmwStG zur Einbringung in der EU wurde daher gestrichen). Der Anwendungsbereich der Neuregelungen geht dabei über die bisherigen §§ 20 und 23 UmwStG 1995 in vielen Fällen hinaus.

• Wie bei den übrigen Umwandlungsformen gilt auch bei der Einbringung der Grundsatz der Übertragung zum gemeinen Wert. Eine Übertragung zu Buch- oder Zwischenwerten ist auf Antrag möglich, wenn insbesondere das deutsche Besteuerungsrecht erhalten bleibt.

• Es erfolgt ein Systemwechsel hinsichtlich des Umgehungsschutzes bei der Veräußerung der bei der Einbringung erhaltenen Anteile: statt einer Besteuerung sog. einbringungsgeborener Anteile erfolgt nunmehr im Falle einer schädlichen Veräußerung innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren eine rückbezogene Besteuerung bezogen auf den Zeitpunkt der Einbringung. Der dabei entstehende steuerliche Gewinn wird jedoch für jedes bereits abgelaufene Jahr um 1/7 gemindert.

Die Neuerungen werden im Rahmen der nachfolgenden Darstellung jeweils eingehend besprochen.

2. Betriebseinbringungen nach § 20 UmwStG n.F.

a) Einbringungsvorgang

Eine Einbringung liegt vor, wenn Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird und diese Kapitalgesellschaft dafür im Gegenzug neue Anteile gewährt. Die Einbringung sowie der neu geregelte Anteilstausch (dazu nachfolgend) sind nach wie vor eigenständig geregelt, nunmehr im sechsten Abschnitt des UmwStG. Entsprechend den §§ 3 und 11 UmwStG n.F. erfolgt auch bei der Einbringung eine einheitliche Regelung der inländischen und der EU-weiten Vorgänge. Letztere waren bei einer Einbringung grundsätzlich auch nach dem bisherigen Recht möglich, sie waren jedoch eigenständig in § 23 UmwStG geregelt und betrafen nur die dort jeweils konkret genannten Fälle.

Hervorzuheben ist, dass es bei der Einbringung nach wie vor nicht darauf ankommt, dass ein dem UmwG vergleichbarer Vorgang vorliegt. Im Einzelnen werden von den Regelungen zur Einbringung folgende Vorgänge erfasst (vgl. auch § 1 Abs. 3 UmwStG n.F.):

• Ausgliederungen im Sinne des § 123 Abs. 3 UmwG;

• Auf- und Abspaltung von Vermögen von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gemäß § 123 Abs. 1 und 2 UmwG sowie die Übertragung von Vermögen im Wege einer Verschmelzung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft gemäß §§ 2, 3 Abs. 1 S. 1 UmwG (da die Personengesellschaft ertragsteuerlich als transparent angesehen wird, werden diese Vorgänge wie eine Vermögensübertragung des Mitunternehmers behandelt und stellen daher eine Einbringung dar);

• Übertragung von Vermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung (da die Einbringung von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge nicht auf nationale Vorgänge beschränkt ist, kommt es hier bei den grenzüberschreitenden Fällen auf eine Vergleichbarkeit mit nationalen Recht nicht an); S. 34

• Übertragung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer sog. erweiterten Anwachsung;

• Formwechsel von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft (über die Verweisung in § 25 UmwStG n.F.);

• international vergleichbare Fälle, wenn diese auf einer mit den nationalen Vorschriften des UmwG vergleichbaren Vorschriften beruhen (unseres Erachtens müssten auch vergleichbare nationale Fälle erfasst werden, wenn aufgrund spezieller gesetzlicher Regelungen Umwandlungsvorgänge außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwG ermöglicht werden, auch wenn eine dem § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwStG n.F. vergleichbare Regelung in § 1 Abs. 3 UmwStG n.F. nicht ausdrücklich normiert worden ist).

b) Person des Einbringenden

Einbringender kann jede Person sein, also sowohl eine natürliche als auch eine juristische Person (insbesondere auch Personen- und Kapitalgesellschaften).

Voraussetzung bei einer natürlichen Person ist, dass diese ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der EU bzw. dem EWR hat und daher im Hoheitsgebiet der EU oder des EWR ansässig ist. Handelt es sich bei dem Einbringenden um eine juristische Person, greift die Voraussetzung der doppelten Ansässigkeit (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU; vgl. dazu bereits unter III.2.b.bb).

Ist Einbringender eine Personengesellschaft, ist zu differenzieren: Grundsätzlich kommt es hier sowohl auf die doppelte Ansässigkeit der Personengesellschaft, als auch auf die Ansässigkeit der hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter an. Nur soweit die jeweiligen Anteilseigner ihrerseits die vorstehenden Qualifikationen erfüllen, kann eine Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. angenommen werden. Die damit verbundene Transparenz der Personengesellschaften kommt nach der endgültigen Gesetzesfassung jedoch nur zum Tragen, wenn gemäß § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2b UmwStG n.F. das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt oder ausgeschlossen wird. Kann eine solche Beschränkung hingegen ausgeschlossen werden, ist allein die Ansässigkeit der Personengesellschaft selbst entscheidend (diese Einschränkung gilt grundsätzlich für alle Gesellschaften, Hintergrund der Einführung dieser Regelung war jedoch die Anwendung auf Personengesellschaften).

Insgesamt ergibt sich eine gewisse Einschränkung gegenüber den bisherigen Einbringungsvorgängen, denn nach § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 konnte jede Person als Einbringender fungieren, unabhängig von dem (Wohn-)Sitz.

c) Übernehmende Gesellschaft

Der übernehmende Rechtsträger muss eine Kapitalgesellschaft sein. Darunter fallen nach deutschem Recht die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die Aktiengesellschaft (AG) und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Im Gegensatz zum bisherigen Recht können nunmehr jedoch alle Kapitalgesellschaften als übernehmender Rechtsträger fungieren, die ihren Sitz in einem EU- oder EWR-Staat haben und die aufgrund des Typenvergleichs in Deutschland als Kapitalgesellschaft angesehen werden können (§ 1 Abs. 3 und 4 UmwStG n.F.). Kapitalgesellschaften, die ihren Sitz in einem Drittstaat außerhalb der EU oder des EWR haben, werden hingegen nicht erfasst. Dabei kommt wiederum das Kriterium der doppelten Ansässigkeit zur Anwendung (Sitz und Ort der Geschäftsleitung in der EU).

d) Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil

Eine Vermögensübertragung stellt nur dann eine Einbringung im Sinne des § 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. dar, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird. Insofern hat sich im Vergleich zum bisherigen Recht grundsätzlich nichts geändert. Jedoch soll nach der Regierungsbegründung eine 100 %-Beteiligung (sog. fiktiver Teilbetrieb) an einer Kapitalgesellschaft zukünftig nicht mehr als Teilbetrieb qualifiziert werden können (dazu nachfolgend).

aa) Voraussetzungen eines Teilbetriebs

Problematisch ist in der Praxis vor allem der Begriff des Teilbetriebs. Insofern ergeben sich aus der Neufassung des Gesetzes keine Änderungen. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich die Merkmale eines Betriebs aufweist und allein lebensfähig ist. Zur Abgrenzung werden verschiedene Indizien herangezogen (räumliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, selbständige Organisation, eigenes Anlagevermögen, ungleichartige betriebliche Tätigkeit im Vergleich zum sonstigen Betrieb, eigener Marktauftritt, insb. eigener Kundenstamm).

Diese größtenteils im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe nach § 16 EStG entwickelten Voraussetzungen sind auch für die Definition der Teilbetriebseigenschaft nach dem UmwStG n.F. maßgeblich. Abweichungen ergeben sich nach wie vor bei den Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage (dazu nachfolgend).

bb) Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen

Weitere Voraussetzung für eine erfolgsneutrale Einbringung ist, dass sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs übertragen werden (vgl. zum bisherigen Recht UmwSt-Erlass vom 25. März 1998, Tz. 20.08). Diese zweite Voraussetzung wurde innerhalb der Kommentarliteratur und der Finanzverwaltung lange Zeit unterschiedlich ausgelegt. Die Frage war, ob die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage darin liegt, dass sie stille Reserven beinhaltet (entsprechend der Behandlung bei § 16 EStG), oder darin, dass sie funktionell für den Betrieb/Teilbetrieb von besonderer Bedeutung ist. Nachdem der BFH diese Frage zwischenzeitlich entschieden hatte, hat das Bundesministerium der Finanzen die entsprechende Passage im UmwSt-Erlass in Tz. 20.08 mit Schreiben vom 16. August 2000 korrigiert. Nunmehr stellt die Gesetzesbegründung zum UmwStG n.F. noch einmal ausdrücklich klar, dass für das Umwandlungssteuerrecht eine funktionale Betrachtungsweise gilt: Es kommt also nicht darauf an, in welchem Umfang ein Vermögensgegenstand stille Reserven beinhaltet, sondern ob dieser Vermögensgegenstand für den Teilbetrieb von grundlegender Bedeutung ist.

Eine Änderung könnte hier im Zusammenhang mit der Behandlung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft in Betracht kommen. Nach bisheriger Betrachtungsweise konnte eine solche Beteiligung als wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs/Teilbetriebs angesehen werden (etwa, wenn es sich um Anteile an einer Vertriebsgesellschaft handelte). Nunmehr ist aber die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft eigenständig in § 21 UmwStG n.F. geregelt worden. Gegenüber dem alten Recht besteht dabei ein wesentlicher Unterschied: Während § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG bisher nur die Übertragung von mehrheitsvermittelnden Anteilen als Einbringungsvorgänge erfasst hat, werden nunmehr von § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. alle Anteilsübertragungen erfasst. Insofern war nach der bisher geltenden Rechtslage anerkannt, dass die Übertragung eines Mitunternehmeranteils nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden kann, da diese einen eigenständigen Einbringungsvorgang darstellt (Patt in Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Auflage 2003, § 20 UmwStG Rz. 17). Dies könnte jetzt auch für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 21 UmwStG n.F. gelten. Der Gesetzgeber geht jedoch ausweislich der Formulierung in § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. (der für den Anteilstausch sowohl auf § 21 Abs. 1 als auch auf § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. verweist) davon aus, dass die Einbringung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft auch zukünftig als Teil einer Betriebseinbringung angesehen werden und damit eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen kann.

cc) Mitunternehmeranteile

Ein Mitunternehmeranteil kann ebenfalls im Wege einer Einbringung übertragen werden. Personengesellschaften werden im deutschen S. 35Ertragsteuerrecht als transparent angesehen. Handelt es sich um gewerblich tätige Personengesellschaften, so gelten diese als Mitunternehmerschaften, die Gesellschafter gelten daher als anteilig gewerbliche Unternehmer. Insofern ist es konsequent, dass die anteiligen gewerblichen Vermögenswerte (der Mitunternehmerschaft) gleichfalls im Rahmen einer Einbringung erfasst werden, auch wenn es sich dabei weder um einen ganzen Betrieb, noch um einen Teilbetrieb handelt (sondern eben um einen prozentualen Anteil an dem Betrieb der Personengesellschaft). Nach den Erläuterungen der Regierungsbegründung soll auch die Übertragung von Teilen einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als Einbringung angesehen werden. Es ist also nicht erforderlich, dass die Beteiligung an einer Personengesellschaft im Ganzen übertragen wird.

dd) Anteile an Kapitalgesellschaften

Eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft soll zukünftig nicht mehr als Teilbetrieb gelten. Diesbezüglich greifen nunmehr ausschließlich die Regelungen zum Anteilstausch nach § 21 UmwStG n.F. (dazu nachfolgend).

e) Gewährung neuer Anteile

Nach wie vor kann ein Einbringungsvorgang nur dann angenommen werden, wenn die übernehmende Kapitalgesellschaft im Gegenzug zur Übertragung des Vermögens einen oder mehrere neue Anteile gewährt. Eine solche Anteilsgewährung wäre zumindest dann nicht erforderlich, wenn der Einbringende an der übernehmenden Kapitalgesellschaft bereits 100 % der Anteile hält. Obwohl nach dem Entwurf zum neuen UmwG vom 12. Oktober 2006 (BT-Drucks. 16/2919) nunmehr die Möglichkeit geschaffen werden soll, bei Zustimmung aller Gesellschafter auf eine Anteilsgewährung zu verzichten, wird die Voraussetzung einer Anteilsgewährung im Umwandlungssteuerrecht jedoch zunächst beibehalten (dazu bereits unter VI.3.d.bb).

f) Bewertung

aa) Bewertung bei der übernehmenden Gesellschaft

Entsprechend der Neukonzeption des UmwStG n.F. gilt auch für die Einbringung grundsätzlich der Ansatz mit dem gemeinen Wert. Ziel des Gesetzgebers ist, das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland zu erhalten. Auch im Bereich der Einbringung zeigt das UmwStG n.F. daher den Charakter eines Steuerentstrickungsgesetzes. Die Zielsetzung des bisher geltenden UmwStG, Umstrukturierungen steuerneutral zu gestalten, ist daher auch im Bereich der Einbringung vom Grundsatz her nur noch nachrangig verwirklicht worden.

Allerdings wird auch zukünftig die Buchwertfortführung oder der Ansatz eines Zwischenwertes ermöglicht, wenn dies von dem Steuerpflichtigen beantragt wird. Voraussetzungen für einen solchen Antrag ist, dass

• sichergestellt ist, dass das übernommene Vermögen später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt,

• das übernommene Betriebsvermögen kein negatives Kapital ausweist und

• das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht eingeschränkt wird.

(1) Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer
Die Voraussetzung, dass die Besteuerung des übertragenen Vermögens bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer sichergestellt sein muss, ist in den Entwurfsfassungen des neuen Gesetzes noch nicht in § 20 Abs. 2 UmwStG-E enthalten gewesen, wohl aber in §§ 3 Abs. 2 und 11 Abs. 2 UmwStG-E. Hintergrund dieser Regelung ist, dass durch die Einbringung keine Einschränkung des Besteuerungsrechts entstehen soll, etwa deswegen, weil der übernehmende Rechtsträger gemäß § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist.

(2) Übertragung eines positiven oder zumindest ausgeglichenen Vermögens
Weiterhin besteht das Erfordernis, dass die übertragenen Aktiv- und Passivposten (ohne Eigenkapital) nicht zu einem negativen Kapital führen. Das bedeutet, dass die Passivposten die Aktivposten buchmäßig nicht überschreiten dürfen. Das übergehende Vermögen soll zumindest ausgeglichen sein, es muss also ein steuerliches Mindestkapital von EUR 0 ausgewiesen werden. Eine entsprechende Regelung war in dem bisher geltenden Recht in § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG enthalten. Soweit diese Voraussetzung im Falle einer Buchwertfortführung nicht erreicht werden kann, müssen etwaige vorhandene stille Reserven unter Ansatz eines Zwischenwertes aufgedeckt werden. Eine Aufstockung über den gemeinen Wert hinaus ist jedoch nicht möglich.

Zu beachten ist, dass für die Ausgabe eines neuen Anteils durch die übernehmende Kapitalgesellschaft diese eine Kapitalerhöhung (gegen Sacheinlagen) durchzuführen hat. Voraussetzung dafür ist aber nach deutschem Gesellschaftsrecht jeweils, dass ein positives Vermögen in Höhe des Nennwertes der ausgegebenen Anteile vorliegt. Während in steuerlicher Hinsicht daher ein Buchwert von mindestens EUR 0 vorliegen muss, ist handelsrechtlich ein entsprechendes positives Vermögen nachzuweisen. Der handelsrechtliche Nachweis betrifft jedoch abweichend von der steuerlichen Regelung die Verkehrswerte.

(3) Keine Einschränkung des Besteuerungsrechts
Weitere Voraussetzung für den Buchwertansatz ist, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht eingeschränkt wird. Eine solche Einschränkung liegt vor, wenn nach der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft entweder kein Besteuerungsrecht oder nur noch ein eingeschränktes Besteuerungsrecht Deutschlands besteht, während zuvor ein unbeschränktes Besteuerungsrecht vorgelegen hat (eine eingehende Würdigung dieser Voraussetzung erfolgt nachfolgend im Zusammenhang mit der Darstellung der grenzüberschreitenden Sachverhalte).

(4) Gewährung einer sonstigen Gegenleistung
Die übernehmende Kapitalgesellschaft muss dem Einbringenden im Gegenzug zu den übernommenen Wirtschaftsgütern einen neuen Anteil gewähren (dazu bereits zuvor). Entsprechend der bisherigen Regelung in §§ 20 Abs. 2 S. 5, Abs. 4 S. 2 UmwStG 1995 soll daneben auch die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung möglich sein, ohne dass es zu einer Aufdeckung stiller Reserven kommt. In dem Regierungsentwurf war demgegenüber noch geregelt, dass die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung anteilig zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Konkret ist ein Buchwertansatz bei der Gewährung einer sonstigen Gegenleistung möglich, wenn dafür entsprechend der Beteiligungsansatz bzw. die Anschaffungskosten des übertragenden Rechtsträgers für die erhaltenen neuen Anteile herabgesetzt wird, § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG n.F. Die nicht aufgedeckten stillen Reserven werden also in den Anschaffungskosten für die neuen Anteile „konserviert”. Werden diese Anteile später veräußert, ergibt sich entsprechend ein höherer Veräußerungserlös.

Die Regelung ist vor allem Grundlage der Bildung von Joint Venture-Unternehmen, bei denen ein Partner Betriebsvermögen und der andere Barmittel überträgt. Um eine paritätische Beteiligungshöhe zu erreichen, kann dabei dem Partner, der das (ggf. höher zu bewertende) Betriebsvermögen einbringt zum Ausgleich eine Darlehensforderung gegenüber der gemeinsamen Tochtergesellschaft eingeräumt werden.

(5) Antrag auf Buchwertfortführung
Nach der Neukonzeption des § 20 UmwStG wird der Ansatz des Buchwertes bzw. eines Zwischenwertes nur auf Antrag gewährt. Es besteht also formell betrachtet kein eigentliches Bewertungswahlrecht mehr, da ohne einen Antrag immer der gemeine Wert anzu- S. 36setzen ist. Da mithin kein formelles Wahlrecht mehr besteht, besteht nunmehr auch keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz mehr.

Der Antrag auf Fortführung der Buchwerte oder auf Ansatz eines Zwischenwertes unter dem gemeinen Wert kann für jede Einbringung nur einheitlich gestellt werden. Bei der Übertragung von Beteiligungen an Personengesellschaften gilt jedoch eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise: Werden mehrere solcher Mitunternehmeranteile gleichzeitig übertragen, liegt hinsichtlich jeder Übertragung eine gesonderte Einbringung vor.

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Einreichung einer Steuerbilanz bei dem für die Besteuerung des Einbringenden zuständigen Finanzamts zu stellen. Für die Stellung des Antrags hat unseres Erachtens der Hinweis in der Regierungsbegründung zu § 3 Abs. 2 UmwStG n.F. entsprechend zu gelten, wonach der Antrag als gestellt gilt, wenn in der eingereichten Steuerbilanz die Buchwerte angesetzt worden sind. Sicherheitshalber sollte aber zusätzlich jeweils ein ausdrücklicher Antrag gestellt werden, um den intendierten Wertansatz bei der Einbringung klarzustellen.

(6) Ansatz eines Zwischenwertes
Nach zwischenzeitlicher Kritik aus den Reihen der Wirtschaft wurde auch im Bereich der Einbringung die Möglichkeit eines Zwischenwertansatzes erhalten. Diese Möglichkeit sollte zunächst gestrichen werden, wobei von Vertretern des Bundesministeriums der Finanzen zur Begründung wiederum das Ziel der Vereinfachung der gesetzlichen Vorschriften angeführt wurde. Während bei den Verschmelzungsvorgängen aufgrund der Streichung des § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1995 (Übertragung von Verlustvorträgen) ein solcher Zwischenwertansatz von besonderer praktischer Bedeutung ist, ist die Wiedereinführung bei Einbringungsvorgängen mit der Einheitlichkeit der Bewertungsmöglichkeiten begründet worden. Eine Übertragung von Verlustvorträgen bei Einbringungsvorgängen war hingegen schon nach dem bisher geltenden Umwandlungssteuerrecht nicht möglich und ist auch im UmwStG n.F. nicht enthalten.

bb) Wertansatz beim Einbringenden

Der Wertansatz beim Einbringenden für den gewährten Anteil an der übernehmenden Gesellschaft richtet sich wie bisher nach dem Wertansatz bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft: Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das übernommene Vermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und Anschaffungskosten der gewährten Anteile ( steuerliche Wertverknüpfung, auch „doppelte Buchwertverknüpfung” genannt), § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG n.F.

Neu ist die Regelung in § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG n.F. für den Fall, dass nach der Einbringung bei der übernehmenden Gesellschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens kein inländisches Besteuerungsrecht mehr besteht. In diesen Fällen gelten die erhaltenen Anteile immer als zum gemeinen Wert angeschafft. Wird bei der Einbringung eine sonstige Gegenleistung gewährt, wird deren gemeiner Wert von den Anschaffungskosten der Beteiligung abgezogen (§ 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG n.F.).

g) Rückbeziehung der Einbringung

Die Rückbeziehung der Einbringung ist in § 20 Abs. 6 UmwStG n.F. neu geregelt worden: Während die Vermögensübertragung zivilrechtlich erst mit der Eintragung der zugrunde liegenden Sachkapitalerhöhung in das Handelsregister wirksam wird, kann in steuerlicher Hinsicht eine Rückbeziehung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgen. Basiert die Einbringung auf einer Verschmelzung oder Spaltung (Auf- und Abspaltung sowie Ausgliederung) von einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft, kann jeweils ein steuerlicher Übertragungsstichtag gewählt werden, der mit dem Zeitpunkt der Aufstellung der handelsbilanziellen Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG zusammenfällt. Der Stichtag darf dabei höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister liegen.

In allen Fällen, die nicht als Verschmelzung oder als Spaltung im Sinne des UmwG anzusehen sind, kommt der neu gefasste § 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG n.F. zur Anwendung. Dieser betrifft Einbringungen, die aufgrund vergleichbarer ausländischer Rechtsvorschriften durchgeführt werden. Unseres Erachtens sollten gleichermaßen auch Einbringungen im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sachgründungen und Kapitalerhöhungen) von der Regelung erfasst werden. Nach S. 3 kann der steuerliche Übertragungsstichtag auf einen Zeitpunkt zurückbezogen werden, der (kumulativ) höchstens acht Monate

• vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages und

• vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Vermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergeht.

Die Rückbeziehung auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag ist allerdings nicht möglich, wenn es dadurch zu einer Nicht-Besteuerung von Einkünften kommt (sog. weiße Einkünfte).

h) Einbringungsvorgänge innerhalb der EU

Auch die Übertragung im Wege der Einbringung ist grenzüberschreitend erweitert worden. Nach dem neuen UmwStG besteht die Möglichkeit grenzüberschreitender Einbringungsvorgänge allerdings nur innerhalb der EU. Nach den bisher geltenden Regelungen waren auch Einbringungsvorgänge in Verbindung mit Drittstaaten von § 20 Abs. 1 UmwStG erfasst, allerdings nur, soweit es die Person des einbringenden und des übernehmenden Rechtsträgers betraf (das übertragene Betriebsvermögen musste hingegen inländischen Betrieben oder Teilbetrieben zugeordnet werden können).

Voraussetzung für die Fortführung der Buchwerte bei den EU-weiten Einbringungsfällen ist, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem übertragenen Betriebsvermögen nicht eingeschränkt wird. Eine solche Einschränkung liegt vor, wenn nach der Einbringung hinsichtlich der übernehmenden Gesellschaft entweder kein Besteuerungsrecht oder nur noch ein eingeschränktes Besteuerungsrecht Deutschlands an dem Betriebsvermögen besteht. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts ist gegeben, wenn

• vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht Deutschlands ohne Anrechnungsverpflichtung bestand und nachher kein Besteuerungsrecht mehr besteht oder nur noch ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung besteht oder

• vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht Deutschlands mit Anrechnungsverpflichtung bestand und nachher kein Besteuerungsrecht mehr besteht.

Insofern kommt es maßgeblich auf die jeweiligen DBA-Regelungen an. Eine Beschränkung des Besteuerungsrechts ist unseres Erachtens hingegen nicht gegeben, wenn eine Anrechnungsverpflichtung nach § 34c Abs. 2 EStG besteht (vgl. dazu unter II.1.b).

Folgende vier Konstellationen können unterschieden werden:

(1) Einbringung inländischen BV durch eine im Inland ansässige Person in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft

  S. 37

Wird Betriebsvermögen (hier: TB) eines im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen (hier: A-GmbH) im Wege einer Einbringung in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft (hier: EU-KapG) übertragen, kann ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte des eingebrachten Vermögens gestellt werden, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem übertragenen Vermögen erhalten bleibt. Dies wäre in dem zuvor dargestellten Beispiel der Fall, denn nach der Übertragung verbleibt im Inland eine Betriebsstätte der EU-KapG. Die übernehmende EU-KapG unterliegt daher mit ihrer inländischen Betriebsstätte der beschränkten Steuerpflicht. Dies gilt gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG auch für den Fall der Veräußerung des Betriebsvermögens. Dasselbe Ergebnis würde sich auch bei der Anwendung des OECD-MA ergeben, wonach gemäß Art. 13 der Gewinn aus der Veräußerung von Betriebsvermögen dem Betriebsstättenstaat zusteht. Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts würde hingegen eintreten, wenn bei einem entsprechenden Vorgang keine Betriebsstätte in Deutschland verbleibt oder nicht das gesamte steuerverhaftete Vermögen dem vorherigen Teilbetrieb zuzuordnen war und daher bei der Übertragung nicht zurückgeblieben ist.

(2) Einbringung ausländischen BV durch eine im Inland ansässige Person in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft

Für die Beurteilung dieses zweiten Falls kommt es darauf an, ob Deutschland vor der Übertragung überhaupt ein Besteuerungsrecht an dem Betriebsvermögen (BS) der unbeschränkt Steuerpflichtigen (A-GmbH) zukam, das durch die Einbringung beeinträchtigt werden konnte. Dies wäre nach Art. 13 des OECD-MA nicht der Fall, da danach dem Betriebsstätten-Staat das Besteuerungsrecht zusteht. Für den neu gewährten Anteil der A-GmbH an der EU-KapG gilt gemäß § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG n.F. daher der gemeine Wert des übertragenen Betriebsvermögens der Betriebsstätte als Anschaffungskosten. Hier bedarf es mithin einer Bewertung des übergehenden Vermögens. Unklar ist derzeit, wie eine entsprechende Überprüfung durch die Finanzämter praktisch erfolgen wird. Anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn es sich um eine Anrechnungsbetriebsstätte handeln würde (Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts).

(3) Einbringung inländischen BV durch eine im Ausland ansässige Person in eine inländische Kapitalgesellschaft

Dieser dritte Fall ähnelt dem zuvor dargestellten, allerdings befindet sich jetzt der übertragende Rechtsträger im EU-Ausland, während die Betriebsstätte und die übernehmende Kapitalgesellschaft im Inland belegen sind. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG sowie nach Art. 13 OECD-MA ist das im Inland belegene Vermögen der Betriebsstätte daher in Deutschland steuerverhaftet. Die EU-KapG ist insofern im Inland beschränkt steuerpflichtig.

Für die Frage, ob eine Einbringung zu Buchwerten (auf Antrag) durchgeführt werden kann, kommt es wiederum darauf an, ob durch diesen Vorgang das Besteuerungsrecht Deutschlands eingeschränkt wird. Da die A-GmbH in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, kommt es nicht zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts. Denn eine Veräußerung des Betriebsvermögens durch die A-GmbH würde die gleichen Steuerfolgen hervorrufen, wie eine Veräußerung des Betriebsstättenvermögens durch die EU-KapG. Der Vorgang kann daher in Deutschland steuerneutral durchgeführt werden.

(4) Einbringung inländischen BV durch eine im Ausland ansässige Person in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft

Bei dieser vierten Variante besteht im Inland wiederum eine Betriebsstätte. Gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG sowie nach Art. 13 OECD-MA ist das im Inland belegene Vermögen der Betriebsstätte der spanischen SRL daher in Deutschland steuerverhaftet.

Soweit sich durch die Einbringung an der Qualifikation als Betriebsstätte und der entsprechenden beschränkten Steuerpflicht in Deutschland nichts ändert, wäre also ein Antrag auf Buchwertfortführung möglich. Nachdem zunächst die spanische SRL mit der im Inland belegenen Betriebsstätte beschränkt steuerpflichtig war, würde dies nachfolgend gleichermaßen für die italienische S.r.l. gelten (beide Länder haben mit Deutschland jeweils ein DBA abgeschlossen, das eine dem Art. 13 OECD-MA entsprechende Regelung enthält). Da das Vermögen in Deutschland verbleibt, wird also das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Einbringung nicht eingeschränkt. Es ist daher (auf Antrag) wiederum ein Buchwertansatz möglich, so dass es in Deutschland bei der Betriebsstätte nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommen muss.

3. Rückwirkende Besteuerung der Einbringung gemäß § 22 UmwStG n.F.

a) Einleitung

Der neu gefasste § 22 UmwStG n.F. ist eine Vorschrift, die wie § 21 UmwStG 1995 dem Umgehungsschutz dient. Es soll verhindert werden, dass Betriebsvermögen über den Umweg einer Einbringung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen wird, um die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns zu umgehen. Nach den bisherigen Regelungen zur Einbringung war diese Problematik noch durch das System der sog. einbringungsgeborenen Anteile geregelt worden.

Konkret geht es um folgende Aspekte: Nach der derzeitigen Konzeption der Steuergesetze besteht eine bewusste Ungleichbehandlung hinsichtlich der Veräußerung von Betriebsvermögen und von Anteilen S. 38an Kapitalgesellschaften. Die Übertragung von Betriebsvermögen stellt grundsätzlich einen unbeschränkt steuerbaren Vorgang dar, der sowohl der Einkommen- oder Körperschaftsteuer als auch der Gewerbesteuer unterliegt. Demgegenüber findet bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften das Halbeinkünfteverfahren bzw. die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG Anwendung.

Sollte daher ein Unternehmen Betriebsvermögen in Form eines Teilbetriebs veräußern wollen, so könnte es geneigt sein, dieses zunächst steuerneutral unter Buchwertfortführung in eine Kapitalgesellschaft einzubringen, um anschließend die Anteile an der Kapitalgesellschaft unter Nutzung der zuvor beschriebenen steuerlichen Begünstigungen zu veräußern. Um einer solchen Umgehung entgegenzuwirken, hatte der Gesetzgeber ursprünglich das System der einbringungsgeborenen Anteile in § 21 UmwStG 1995 geschaffen. Danach wurde bei Anteilen, die im Wege einer Einbringung zu Buchwerten oder zu Zwischenwerten entstanden waren, für sieben Jahre eine steuerbegünstigte Veräußerung nach dem Halbeinkünfteverfahren bzw. nach § 8b Abs. 2 KStG verwehrt. Diese Regelung war jedoch insofern problematisch, als z. B. bei einer Veräußerung nach sechs Jahren der volle Veräußerungsgewinn versteuert wurde, inklusive der Wertsteigerungen, die ggf. erst in den letzten sechs Jahren entstanden waren. Zudem kam es zu einer doppelten Versteuerung der stillen Reserven, wenn diese bei der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile aufgedeckt und versteuert wurden und die Kapitalgesellschaft, deren Anteile übertragen worden sind, anschließend wiederum das Betriebsvermögen veräußerte und dabei ebenfalls die darin befindlichen stillen Reserven versteuerte.

b) Besteuerung des „Einbringungsgewinns I”

Das System der einbringungsgeborenen Anteile wird nunmehr durch den Gesetzgeber aufgegeben. Die bei der Einbringung gewährten Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft gelten jedoch weiterhin als steuer- bzw. ausschlussfristbehaftet (der Begriff „einbringungsgeborene Anteile” wird jedoch nur noch für die unter das bisherige Recht fallenden Vorgänge verwendet).

Nach dem neuen § 22 UmwStG n.F. wird für den Fall einer schädlichen Veräußerung des ausschlussfristbehafteten Anteils (oder eines gleichgestellten Vorganges) zunächst der gemeine Wert des übergegangenen Vermögens im Zeitpunkt der Einbringung ermittelt. In Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem gemeinen Wert und dem tatsächlich angesetzten (Buch- oder Zwischen-)Wert wird ein sog. Einbringungsgewinn I ermittelt. Für jedes noch nicht abgelaufene Jahr ist jedoch nur ein Siebtel nachträglich zu versteuern (der Einbringungsgewinn I schmilzt also jedes Jahr um 1/7 ab).

Die Veräußerung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Der Einbringungsgewinn I wird daher auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Einbringung korrigiert, die entsprechenden Steuerbescheide sind anzupassen. Demgegenüber war im Regierungsentwurf noch eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns I im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung vorgesehen.

Zur Verdeutlichung der rückwirkenden Besteuerung nachfolgendes Beispiel:

Die A-GmbH gliedert zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31. Dezember 01 einen Teilbetrieb (TB) im Wege der Ausgliederung zur Neugründung nach § 123 Abs. 3 UmwG auf die B-GmbH aus. Der Wert des übertragenen Betriebsvermögens ist

• Buchwert EUR 2 Mio.,

• gemeiner Wert EUR 9 Mio.

Steuerlich lag eine Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. vor, die auf Antrag zu Buchwerten erfolgt ist. Daher wurde bei der B-GmbH als übernehmendem Rechtsträger das übernommene Vermögen im Saldo mit EUR 2 Mio. angesetzt. Die A-GmbH weist entsprechende Anschaffungskosten für den Geschäftsanteil an der B-GmbH in Höhe von EUR 2 Mio. aus. Der im Rahmen der Einbringung an die A-GmbH gewährte Anteil ist als ausschlussfristbehaftet im Sinne des § 22 Abs. 1 UmwStG n.F. zu qualifizieren.

Grundfall
Nunmehr veräußert die A-GmbH den erhaltenen Anteil innerhalb des Jahres 07 für einen Kaufpreis von EUR 10 Mio.

In einem ersten Schritt ist der Einbringungsgewinn I festzulegen:

• Dafür ist zunächst der Gewinn festzustellen, der sich im Zeitpunkt der Einbringung ergeben hätte, wenn eine Übertragung zu gemeinen Werten erfolgt wäre. Dieser Gewinn ergibt sich aus der Differenz des gemeinen Wertes zum Zeitpunkt der Einbringung (hier EUR 9 Mio.) und dem bilanzierten Wert des übertragenen Betriebsvermögens bei der B-GmbH (hier: EUR 2 Mio.) und beträgt vorliegend EUR 7 Mio.

  Für den Bewertungszeitpunkt ist jeweils der steuerliche Übertragungsstichtag maßgeblich. Dies gilt sowohl für die Bewertung des übertragenen Vermögens als auch für den Beteiligungsansatz bei der A-GmbH. Nachträgliche Teilwertabschreibungen würden daher unberücksichtigt bleiben.

• Der Betrag ist für jedes seit dem Einbringungszeitraum (steuerlicher Übertragungsstichtag) abgelaufene Zeitjahr um ein Siebtel zu mindern. Vorliegend sind seit dem 31. Dezember 01 bis Mitte 07 fünf volle Jahre abgelaufen (Jahre 02 bis 06).

• Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

Der Einbringungsgewinn I unterliegt bei der A-GmbH unabhängig von der späteren Wertentwicklung der Beteiligung an der B-GmbH der vollen Besteuerung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer. Die schädliche Anteilsveräußerung (oder das gleichgestellte Ereignis) stellt nach § 22 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar.

In einem zweiten Schritt wird der in 07 tatsächlich erzielte Veräußerungsgewinn angepasst:
Wäre die Ausgliederung in 01 tatsächlich zum gemeinen Wert erfolgt, hätte sich bei der A-GmbH entsprechend ein höherer Beteiligungsansatz ergeben. Dieser Effekt soll ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei wird der ursprüngliche Beteiligungsansatz um den Betrag des steuerlichen Einbringungsgewinns I (siehe zuvor) erhöht:

Daraus ergibt sich wiederum für die Ermittlung des verbleibenden Veräußerungsgewinns folgende Berechnung:

Der Veräußerungsgewinn wird nach § 8b Abs. 2 KStG besteuert. Er ist also grundsätzlich steuerfrei, nur in Höhe von 5 % wird er nach § 8b Abs. 3 als fiktive nichtabziehbare Betriebsausgabe angesehen.

Abwandlung
Die A-GmbH veräußert den Anteil an der B-GmbH innerhalb des Jahres 07 für einen Kaufpreis von EUR 1 Mio.

Daraus ergibt sich folgende Berechnung:

Insofern bleibt es also bei der Besteuerung des Einbringungsgewinns I in Höhe von EUR 2 Mio., obwohl die A-GmbH bei der Veräußerung nur einen unter dem Buchwert liegenden Kaufpreis realisieren kann.

Für die Ermittlung eines etwaigen verbleibenden Veräußerungsgewinns ergibt sich folgende Berechnung:

Der Veräußerungsverlust kann nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht steuerlich geltend gemacht werden. Insbesondere ist auch eine Verrechnung mit dem zuvor errechneten Einbringungsgewinn I nicht möglich. Trotz einer Veräußerung unter dem Buchwert kommt es daher aufgrund der Berechnung des Einbringungsgewinns auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zur vollen Versteuerung des Einbringungsgewinns in Höhe von EUR 2 Mio.

c) Bewertung des Vermögens auf den steuerlichen Übertragungsstichtag

Problematisch erscheint in tatsächlicher Hinsicht, wie die Bewertung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag in der Praxis durchgeführt werden soll bzw. wie diesbezüglich eine Einigung zwischen dem Finanzamt und dem Steuerpflichtigen erfolgen kann. Da der Einbringende im Zeitpunkt der Einbringung nicht unbedingt bereits entschieden hat, ob eine Veräußerung innerhalb der sieben Jahre erfolgen soll, wird eine Bewertung im Zeitpunkt der Einbringung nicht immer durchgeführt werden. Dies gilt insbesondere für Einbringungen innerhalb von Konzernen, bei denen es nicht darauf ankommt, die Erhöhung des Nennkapitals bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft anhand des Wertverhältnisses der übergehenden Vermögenswerte zu den bereits vorhandenen Vermögenswerten festzulegen, um so eine Beteiligungsquote zu erlangen, die den tatsächlichen Wertverhältnissen entspricht. Insbesondere bei der Ausgliederung von Unternehmensteilen auf neue Tochtergesellschaften bedarf es keiner Bewertung, wenn handels- wie steuerrechtlich die Buchwerte fortgeführt werden sollen. Gerade bei Einbringungen innerhalb eines Konzerns besteht daher keine Notwendigkeit für eine Bewertung. Übertragungsvorgänge im Konzern stellen jedoch erfahrungsgemäß den weitaus überwiegenden Anteil der Einbringungsvorgänge dar.

In diesen Fällen ist zu befürchten, dass die Finanzverwaltung geneigt sein könnte, etwaige stille Reserven, die im Zeitpunkt der Veräußerung realisiert werden, so zu behandeln, als ob diese bereits als gemeiner Wert im Zeitpunkt der Einbringung vorhanden waren. Der Einbringende wird im Gegenzug versuchen darzulegen, dass die Werte erst in dem Zeitraum nach der Einbringung entstanden sind. Zu berücksichtigen ist dabei, dass die Finanzverwaltung ihrerseits eine Bewertung nicht unbedingt im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile, sondern erst im Rahmen der Durchführung einer Betriebsprüfung veranlassen wird. Zwischen der Einbringung und der Bewertung könnten dann bis zu zehn Jahre liegen.

Wie das vorstehende Beispiel gezeigt hat, wirkt sich diese Frage erheblich auf die Besteuerung aus: Die stillen Reserven, die bereits im Zeitpunkt der Einbringung vorhanden waren, unterliegen als Einbringungsgewinn I der vollen Besteuerung (allerdings gekürzt um die Siebtelregelung). Die stillen Reserven, die erst nach der Einbringung entstanden sind, werden als verbleibender Veräußerungsgewinn nach dem Halbeinkünfteverfahren bzw. (wie in unserem Beispiel) nach § 8b Abs. 2 und 3 KStG besteuert. Unternehmen, die von einer erheblichen Wertsteigerung des übertragenen Betriebsvermögens ausgehen, sollten daher bereits zum Zeitpunkt der Einbringung eine Bewertung durchführen lassen und ggf. bereits dem Finanzamt zuleiten (ob dabei allerdings bereits eine Einigung bezüglich des Wertes mit dem Finanzamt erzielt werden kann, ist ungeklärt). Dies gilt zumindest dann, wenn bereits eine latente Absicht für eine zeitnahe Veräußerung der gewährten Anteile besteht. Letztlich sind hier die Kosten für eine Bewertung des Vermögens mit der möglicherweise entstehenden steuerlichen Mehrbelastung abzuwägen.

d) Korrektur der Wertansätze bei der übernehmenden Gesellschaft

Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft werden entsprechend die Buchwerte des bei der Einbringung übernommenen Betriebsvermögens um den Einbringungsgewinn I angepasst, ohne dass dadurch eine unmittelbare Gewinnauswirkung entsteht, § 23 Abs. 2 UmwStG n.F. In der Gesetzesbegründung heißt es dazu: „Die übernehmende Gesellschaft kann den besteuerten Einbringungsgewinn I in der Steuerbilanz bei den jeweiligen Wirtschaftsgütern aktivieren.” In dem zuvor dargestellten Beispielsfall (Grundfall) sind daher bei der B-GmbH anteilig die Buchwerte der Wirtschaftsgüter, die stille Reserven enthalten, in Höhe von EUR 2 Mio. (Einbringungsgewinn I) zu erhöhen.

Voraussetzung für die nachträgliche Aufstockung der Buch- oder Zwischenwerte ist, dass der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn entfallende Steuer entrichtet hat. Dies ist durch eine Bescheinigung des zuständigen Finanzamts (vgl. § 22 Abs. 5 UmwStG n.F.) nachzuweisen.

Die Veräußerung stellt bei dem Einbringenden gemäß § 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. ein rückwirkendes Ereignis im Sinne der AO da. Aus § 23 Abs. 2 S. 1 ergibt sich jedoch, dass eine Korrektur der Wertansätze bei der übernehmenden Gesellschaft erst im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile oder eines gleichgestellten Vorganges vorgenommen werden darf. Eine Änderung der bereits ergangenen Bescheide und insbesondere eine rückwirkende Anpassung der AfA erfolgt daher bei der übernehmenden Gesellschaft nicht. In dem Bericht des Finanzausschusses wird zur Begründung dieser Ungleichbehandlung auf Ebene des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft angeführt, dass auf Grund der Siebtelregelung die auf die vorangegangenen Zeiträume entfallenden Teile des Einbringungsgewinns nicht der rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung unterliegen.

Sind einzelne Wirtschaftsgüter, auf die sich die stillen Reserven verteilen sollen, mittlerweile veräußert worden und daher im Betriebsvermögen der B-GmbH nicht mehr vorhanden, kann nach der Regierungsbegründung insofern eine Berücksichtigung als sofortiger Aufwand erfolgen. Denn wären die steuerlichen Auswirkungen der Buchwerterhöhungen tatsächlich bereits in 01 berücksichtigt worden, hätte sich bei der Veräußerung der jeweiligen Wirtschaftsgüter wegen der höheren Buchwerte ein entsprechend geringerer Veräuße- S. 40rungsgewinn ergeben. Da die Veräußerung aber bereits zu dem höheren Veräußerungsgewinn erfolgt ist, muss zumindest die nachträglich berechnete Erhöhung der Anschaffungskosten sofort zu einem entsprechenden Aufwand führen. Nur so können die negativen Auswirkungen bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter wieder korrigiert werden.

e) Der Veräußerung gleichgestellte Vorgänge

Die zuvor dargestellte Rechtsfolge tritt nach § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. für den Fall einer Veräußerung der durch die Einbringung gewährten Anteile ein. Gemäß § 22 Abs. 1 S. 4 UmwStG n.F. sollen auch alle Vorgänge erfasst werden, die einer solchen Veräußerung der Anteile gleichgestellt werden können, insbesondere:

• die unmittelbare oder mittelbare Einlage der Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft;

• jede Form einer entgeltlichen Übertragung der Anteile, es sei denn, der Einbringende kann nachweisen, dass die Übertragung eine Einbringung zu Buchwerten (nach den §§ 20 Abs. 1 oder 21 Abs. 1 UmwStG n.F. oder nach vergleichbaren ausländischen Vorschriften) darstellt;

• die Rückzahlung des Kapitals durch Ausschüttung oder Auskehrung, insbesondere im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung oder Liquidation;

• die erneute Übertragung der Wirtschaftsgüter auf eine weitere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft im Wege einer Ketteneinbringung, wenn die übernehmende Gesellschaft die gewährten Anteile (mittelbar oder unmittelbar) veräußert (oder einen vergleichbaren Vorgang durchführt) und der Einbringende nicht nachweisen kann, dass die späteren Übertragungsvorgänge zu Buchwerten erfolgt sind;

• die erneute Übertragung der erhaltenen Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu Buchwerten im Wege der Einbringung oder des Anteilstauschs, wenn die dabei gewährten Anteile wiederum veräußert werden (oder ein vergleichbarer Vorgang durchgeführt wird) und der Einbringende nicht nachweisen kann, dass die Einbringung zu Buchwerten erfolgt ist.

f) Fortgeltung der Qualifizierung einbringungsgeborener Anteile

Soweit Anteile durch einen Einbringungsvorgang nach dem bisher geltenden Recht gemäß § 21 UmwStG 1995 als einbringungsgeboren zu qualifizieren sind, bleibt diese Einordnung gemäß § 27 Abs. 2 und 3 UmwStG n.F. auch nach der Neufassung des Gesetzes erhalten. In § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG n.F. wird ergänzend geregelt, dass die Übertragung einbringungsgeborener Anteile durch eine Sacheinlage nach neuem Recht dazu führt, dass auch die erhaltenen Anteile als einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG 1995 zu qualifizieren sind. Durch diese Regelung soll die Besteuerung des Veräußerungsgewinns bei einbringungsgeborenen Anteilen alten Rechts sichergestellt werden.

g) Mitverstrickung von Anteilen durch die Verlagerung stiller Reserven

Eine Einbringung von Betriebsvermögen kann auch in der Weise erfolgen, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft bereits eine Tochtergesellschaft des Einbringenden darstellt. Da bei der Einbringung ein (weiterer) Anteil an dieser Tochtergesellschaft gewährt werden muss, stellt sich die Frage, ob durch die nunmehr durchgeführte Einbringung die Anteile infiziert worden sind, die bereits zuvor bestanden haben. Eine ähnliche Rechtsfolge kann sich auch bei der Gründung einer Gesellschaft ergeben, wenn das Wertverhältnis der von verschiedenen Einbringenden übertragenden Vermögensgegenstände nicht dem prozentualen Verhältnis der übernommenen Anteile entspricht.

Nach dem bisherigen Recht wurde diese Fragestellung im Zusammenhang mit der Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen in Tz. 21.14 des UmwSt-Erlasses geregelt. In der endgültigen Gesetzesfassung ist nunmehr ein § 22 Abs. 7 UmwStG n.F. eingefügt worden, der eben diese Frage entsprechend der bisherigen Behandlung im UmwSt-Erlass gesetzlich normiert.

Zur Verdeutlichung der Problematik dient folgendes Beispiel:

Der A hält einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft (B-GmbH). Nunmehr überträgt A im Wege einer Sachkapitalerhöhung bei der B-GmbH einen Teilbetrieb (BV) auf die B-GmbH. Dabei wird dem A ein neuer Anteil an der B-GmbH gewährt.

Steuerlich soll die Übertragung im Wege einer Einbringung zu Buchwerten erfolgen. Der neu gewährte Anteil unterliegt daher der Sperrfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG n.F.

Aus § 22 Abs. 7 UmwStG n.F. ergibt sich, dass eine Infizierung von Altanteilen weiterhin möglich ist. Eine solche sog. Mitverstrickung tritt danach ein, wenn durch die Einbringung die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven verschoben werden (Wertabspaltungstheorie, vgl. dazu bereits die Entscheidung des BFH vom 8. April 1992 - I R 128/88, BStBl II, 1992, 761). Eine Mitverstrickung kann daher nur vermieden werden, wenn der Wert des (durch die Kapitalerhöhung geschaffenen) neuen Anteils im Verhältnis zu den Altanteilen dem Wert des übertragenen Vermögens im Verhältnis zu dem bisher bei der Kapitalgesellschaft vorhandenen Vermögen (Verkehrswerte) entspricht. Gehen hingegen stille Reserven der übertragenen Vermögensgegenstände auf Altanteile oder Drittanteile über (weil der Nominalwert des neuen Anteils nicht hoch genug angesetzt wurde), so gelten diese Anteile ebenfalls als von der Steuerverstrickung des § 22 Abs. 1 UmwStG n.F. erfasst.

Entgegen einer früheren Gesetzesversion wird in der Regierungsbegründung demgegenüber nicht mehr davon ausgegangen, dass für die Frage der Besteuerung des Einbringungsgewinns die Beteiligung als unteilbar gilt. Soweit daher eine Infizierung aufgrund der Ausgewogenheit der Wertverhältnisse nicht erfolgt, ist es weiterhin möglich, die alten Anteile innerhalb der Sperrfrist unabhängig von den Regelungen zur nachträglichen Besteuerung zu veräußern. Voraussetzung dafür ist, dass der Anteilseigner seine Anteile entsprechend separiert hat und somit nachweisen kann, dass gerade nicht die bei der Einbringung gewährten, sondern alte Anteile veräußert werden.

h) Nachweis der Zuordnung des erhaltenen Anteils

Nach der Regelung des Gesetzes hat der Einbringende innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren - berechnet ab dem Einbringungszeitpunkt (steuerlicher Übertragungsstichtag) - jährlich spätestens bis zum 31. Mai nachzuweisen, dass die Anteile noch von ihm gehalten werden. Aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt sich nicht, dass diese Frist (wie etwa die Frist zur Abgabe von Steuererklärungen) auf Antrag verlängert werden kann. Der Nachweis kann ausweislich der Gesetzesbegründung in Form eines Auszugs aus dem Handelsregister oder einer Bescheinigung der übernehmenden Kapitalgesellschaft erbracht werden.

Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten die jeweiligen Anteile als veräußert und der entsprechende Einbringungsgewinn I ist von Amts wegen nach § 22 Abs. 1 UmwStG n.F. zu besteuern. Auf diese Rechts- S. 41folge hat der steuerliche Berater im Nachgang zu einer Einbringung daher mit Nachdruck hinzuweisen.

4. Einbringung im Wege des Anteilstausches nach § 21 UmwStG n.F.

Der § 21 UmwStG n.F. („Bewertung der Anteile beim Anteilstausch”) beinhaltet eine Neufassung der bisher teilweise in § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1995 geregelten Vorgänge betreffend die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gegen Gewährung eines Anteils an der übernehmenden Gesellschaft, nunmehr als sog. Anteilstausch definiert. § 21 UmwStG n.F. geht aber über die bisherige Regelung hinaus, da nicht nur die Übertragung mehrheitsvermittelnder Anteile, sondern zunächst jede Form der Anteilsübertragung erfasst wird, unabhängig davon, wie hoch die Beteiligungsquote des Übernehmenden ist. Die Voraussetzung, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung mehrheitlich beteiligt ist, kommt erst für die nach S. 2 geregelte Buchwertfortführung bzw. die Übertragung zu Zwischenwerten zur Anwendung (sog. qualifizierter Anteilstausch).

Der Vorgang des Anteilstausches entspricht grundsätzlich der zuvor dargestellten Einbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F., mit dem Unterschied, dass nicht ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird, sondern ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft.

§ 20 Abs. 6 UmwStG n.F., wonach die Betriebseinbringung auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen werden kann, kommt für die Einbringung im Wege eines Anteilstauschs nicht zur Anwendung. Es besteht daher keine Möglichkeit einer Rückwirkung. Vielmehr ist immer der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem die Übertragung rechtlich wirksam wird. Dies ist bei der Übertragung von Geschäftsanteilen an einer GmbH nach § 15 Abs. 3 GmbHG der Zeitpunkt der notariellen Beurkundung der Abtretung.

a) Anteilstausch zum gemeinen Wert

Entsprechend der bereits dargestellten Übertragungsvorgänge gilt auch beim Anteilstausch, dass das übertragene Vermögen grundsätzlich zum gemeinen Wert anzusetzen ist. Ein solcher Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. liegt vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

aa) Einbringender

Der Einbringende (in unserem Beispiel die A-GmbH) kann sowohl eine Kapitalgesellschaft als auch eine natürliche Person sein (obwohl der Anteilstausch nunmehr in einer eigenständigen Regelung erfasst wird, spricht der Gesetzgeber hinsichtlich der übertragenden Person weiterhin von dem „Einbringenden”). Bei Personengesellschaften gelten die Gesellschafter als Einbringende.

Auf die Ansässigkeit oder Nationalität kommt es für die Person des Einbringenden nicht an, vgl. § 1 Abs. 4 Nr. 3 UmwStG n.F. Der Anteilstausch ist international. Die Person des Einbringenden wird beim Anteilstausch folglich anders definiert, als bei der Betriebseinbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F., da dort Einbringender nur eine in der EU ansässige Person sein kann.

bb) Übernehmende Kapitalgesellschaft

Übernehmende Kapitalgesellschaft kann jede Kapitalgesellschaft sein, deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich in der EU/EWR befinden (doppelte Ansässigkeit). Diese Voraussetzung ist daher identisch mit der Betriebseinbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. und ergibt sich gleichermaßen aus § 1 Abs. 4 Nr. 1 UmwStG n.F.

cc) Eingebrachte Anteile (erworbene Gesellschaft)

Die bei dem Anteilstausch übergehenden Anteile (in dem Beispiel zuvor die Anteile an der „Kap-Ges”) können an jeder Kapitalgesellschaft bestehen, auch wenn diese ihren Sitz in einem Drittstaat hat. Auf das Kriterium der sog. doppelten Ansässigkeit kommt es hier nicht an. Dies war in dem Regierungsentwurf noch abweichend geregelt, wurde aber nach starker Kritik in § 1 Abs. 4 UmwStG n.F. wieder geändert (konkret: der Hinweis auf § 1 Abs. 3 Nr. 5 wurde in § 1 Abs. 4 UmwStG n.F. wieder aufgehoben).

Die eingebrachten Anteile werden im Gesetz entsprechend der Definition in Art. 2 Buchst. g) der FusionsRL als „erworbene Gesellschaft” definiert. Dies ist insofern ungenau, als nicht zwingend die Gesellschaft als Ganzes bzw. die Mehrheit oder gar 100 % der Gesellschaftsanteile erworben wird. Vielmehr fällt nunmehr jede Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften unter die Regelung des § 21 Abs. 1 UmwStG n.F., also auch ein 1-%-Beteiligung. Vorzugswürdig wäre unseres Erachtens daher die Bezeichnung als übertragene, übergehende oder eingebrachte Anteile, wie sie auch bisher üblich war.

b) Qualifizierter Anteilstausch

Die Möglichkeit zur Übertragung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im Wege einer Buchwertfortführung (bzw. eines Zwischenwertansatzes) ist nur dann gegeben, wenn ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die diesbezügliche Regelung in § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. übernimmt weitestgehend den Anwendungsbereich des bisherigen § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1995 zur Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile.

Voraussetzung für einen qualifizierten Anteilstausch ist, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft (erwerbende Gesellschaft) nach der Einbringung die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft hält, deren Anteile eingebracht werden (erworbene Gesellschaft), indem

• der Einbringende Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft überträgt, die die Mehrheit der Stimmrechte gewähren oder

• der Einbringende Anteile an einer Kapitalgesellschaft überträgt und die übernehmende Gesellschaft nachfolgend die Mehrheit der Stimmrechte inne hat, weil sie bereits vor der Einbringung Anteile an der Kapitalgesellschaft gehalten hat oder

• eine bereits bestehende Mehrheitsbeteiligung der übernehmenden Gesellschaft durch die Übertragung weiterer Anteile verstärkt wird.

Liegt ein qualifizierter Anteilstausch vor, können die eingebrachten Vermögensgegenstände (die Anteile an der erworbenen Gesellschaft, im Beispiel die „Kap-Ges”) bei der übernehmenden Gesellschaft (im Beispiel die „B-GmbH”) auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Insofern kann auf die Ausführungen zur Einbringung von Betriebsvermögen nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. verwiesen werden.

c) Wertansatz beim Einbringenden

aa) Grundsatz der steuerlichen Wertverknüpfung

Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt beim Einbringenden grundsätzlich als Veräuße- S. 42rungspreis und zugleich als Anschaffungskosten des neu gewährten Anteils (steuerliche Wertverknüpfung), vgl. § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG n.F. Daher kann beim Einbringenden aufgrund der Übertragung kein Gewinn entstehen, wenn die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile mit dem Buchwert des Einbringenden ansetzt. Vielmehr treten die neu gewährten Anteile an die Stelle der eingebrachten Anteile.

bb) Ausnahme von der Wertverknüpfung

Von diesem Grundsatz besteht jedoch bei der Anteilsübertragung gemäß § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. eine Ausnahme, wenn Deutschland durch die Einbringung das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen verliert. Als Folge ist bei dem Einbringenden der gemeine Wert der übertragenen Anteile als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten für die neu gewährten Anteile anzusetzen. Insofern besteht also keine Wertverknüpfung. Ist der gemeine Wert höher als der Buchwert der Anteile, würde es folglich zu einer Gewinnrealisierung auf Ebene des Einbringenden kommen.

Eine weitere Ausnahme besteht dann, wenn das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile beschränkt oder ausgeschlossen wird. Diese zweite Alternative ist erst in dem endgültigen Gesetzesentwurf umgesetzt worden, da andernfalls das in § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG n.F. geregelte treaty override (dazu nachfolgend) nicht zur Anwendung gelangen könnte.

cc) Buchwert- und Zwischenwertansatz auf Antrag

Die zuvor dargestellte Ausnahme (mit der Folge des zwingenden Ansatzes des gemeinen Werts) kommt gemäß § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG n.F. wiederum nicht zur Anwendung, wenn

• der Einbringende nachweist, dass trotz der Einbringung in eine Gesellschaft, die im Ausland ansässig ist, das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht beschränkt oder ausgeschlossen ist oder

• das Besteuerungsrecht zwar eingeschränkt ist, aber der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund der Regelungen der Fusionsrichtlinie nicht besteuert werden darf; in diesen Fällen unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der Anteile unabhängig von entgegenstehenden DBA-Regelungen der Besteuerung in Deutschland (treaty override).

Liegen die zuvor genannten Voraussetzungen vor, kann der Ansatz eines Buchwertes oder Zwischenwertes erfolgen. Diese Rechtsfolge wird wiederum auf Antrag gewährt. Der Wertansatz erfolgt bei dem Einbringenden sodann unabhängig von dem beim übernehmenden Rechtsträger gewählten Wertansatz (keine grenzüberschreitende steuerliche Wertverknüpfung).

dd) Fortgeltung der Qualifizierung einbringungsgeborener Anteile

Werden bei einem Anteilstausch einbringungsgeborene Anteile alten Rechts übertragen, so sind die erhaltenen Anteile gemäß §§ 21 Abs. 2 S. 6, 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG n.F. ebenfalls als einbringungsgeboren im Sinne des § 21 UmwStG 1995, § 8b Abs. 4 KStG a.F. zu qualifizieren.

d) Zusammenfassendes Beispiel zum Anteilstausch

Die D-limited wurde in London als limited company by shares (Limited) gegründet. Sie hat ihren Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt und ist in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig.

Die D-limited hält eine Beteiligung an der Ö-Ges.m.b.H. mit Sitz in Wien, die nach österreichischem Recht gegründet worden ist. Die Anteile repräsentieren 40 % des gezeichneten Kapitals und 60 % der Stimmrechte an der Ö-Ges.m.b.H.

Die T-s.r.o. wurde wiederum in Tschechien gegründet und hat ihren Sitz sowie den Ort der Geschäftsleitung in Prag.

Die D-limited legt nunmehr die Anteile an der Ö-Ges.m.b.H. in die T-s.r.o. gegen Gewährung von Anteilen an der T-s.r.o ein.

aa) Vorliegen eines Anteilstausches

Die D-limited ist eine nach britischem Recht gegründete Kapitalgesellschaft. Sie stellt als juristische Person einen einbringungsfähigen Rechtsträger dar. Für die Person des Einbringenden kommt es weder auf die Ansässigkeit noch auf die unbeschränkte Steuerpflicht an.

Die T-s.r.o. erfüllt das Erfordernis einer Ansässigkeit innerhalb der EU (Sitz sowie Ort der Geschäftsleitung), sie kann daher im Rahmen einer Einbringung als übernehmender Rechtsträger fungieren.

Die Ö-Ges.m.b.H. stellt eine Kapitalgesellschaft dar. Die Anteile an der Ö-Ges.m.b.H. können daher im Wege eines Anteilstausches übertragen werden. Auf die Ansässigkeit der Ö-Ges.m.b.H. kommt es vorliegend nicht an.

Die Voraussetzungen eines Anteilstausches im Sinne des § 21 Abs. 1 S. 1 UmwStG n.F. liegen mithin vor.

bb) Qualifizierter Anteilstausch und Antrag auf Buchwertfortführung

Damit der Anteilstausch ohne eine Aufdeckung stiller Reserven durchgeführt werden kann, müssen weiterhin die Voraussetzungen eines qualifizierten Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG n.F. erfüllt sein:

Vorliegend werden Anteile übertragen, die 40 % des Nennkapitals der Ö-Ges.m.b.H. repräsentieren, aber 60 % der Stimmrechte. Für die Annahme eines qualifizierten Anteilstausches kommt es allein darauf an, dass die Stimmenmehrheit bei der übernehmenden Gesellschaft erlangt wird. Die Tatsache, dass vorliegend keine Kapitalmehrheit erreicht wird, ist daher nicht relevant. Es liegt mithin ein qualifizierter Anteilstausch vor.

Die D-limited kann nach den Regelungen des deutschen Steuerrechts den Buchwertansatz der D-limited für die Anteile an der Ö-Ges.m.b.H. fortführen. Da die T-s.r.o. nicht in Deutschland steuerpflichtig ist, hat diese Frage für die T-s.r.o. jedoch keine Auswirkungen.

cc) Wertansatz beim Einbringenden

Für den Wertansatz bei der D-limited würde nunmehr grundsätzlich die steuerliche Wertverknüpfung zum Tragen kommen, das heißt, der Ansatz bei der T-s.r.o. ist maßgeblich für den Ansatz bei der D-limited für den neu gewährten Anteil und für die Berechnung eines etwaigen Übertragungsgewinns.

Vorliegend greift jedoch die Ausnahmeregelung nach § 21 Abs. 2 S. 2, 1. Alt. UmwStG n.F. Danach kommt es nicht zu einer Wertverknüpfung, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung der Veräußerung der eingebrachten Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird. Da die Anteile nach der Einbringung von der tsche- S. 43chischen T-s.r.o. gehalten werden und diese nicht im Inland steuerpflichtig ist, liegt ein Verlust des deutschen Besteuerungsrechtes vor.

Weiterhin stellt sich die Frage, ob nunmehr aber das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Veräußerung der erhaltenen Anteile beschränkt oder ausgeschlossen ist, § 21 Abs. 2 S. 2, 2. Alt. UmwStG n.F. Nach den Regelungen des DBA Deutschland-Österreich stand Deutschland vor der Einbringung das uneingeschränkte Besteuerungsrecht für den Fall der Veräußerung der Anteile an der Ö-Ges.m.b.H. zu. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 in Verbindung mit Art. 13 Abs. 3 DBA Deutschland-Tschechoslowakei steht Deutschland zwar nach der Übertragung grundsätzlich das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen zu, es erfolgt jedoch eine Anrechnung der in Tschechien gezahlten Steuer. Die Verpflichtung zur Anrechnung stellt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts dar, so dass die Voraussetzungen zur Buchwertfortführung nach § 21 Abs. 2 S. 2 UmwStG n.F. nicht erfüllt sind. Aus diesem Grund wäre bei dem Einbringenden (hier der D-limited) der gemeine Wert anzusetzen; es würde mithin zu einer Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der D-limited kommen.

Nach den Regelungen der Fusionsrichtlinie sollen jedoch Einbringungsvorgänge im Wege eines Anteilstausches innerhalb der EU grundsätzlich steuerneutral durchgeführt werden können. Diese Vorgabe hat auch Deutschland einzuhalten. Nach § 21 Abs. 2 S. 3 Nr. 2 UmwStG n.F. kann daher ein Ansatz des gemeinen Wertes bei der D-limited verhindert werden, wenn die D-limited dies mit Hinweis auf die FusionsRL beantragt. Für den Fall einer späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile an der T-s.r.o. steht Deutschland dann jedoch ungeachtet des DBA Deutschland-Tschechien (treaty override) das volle Besteuerungsrecht ohne Anrechnungsverpflichtung zu (entsprechend Art. 8 Abs. 6 der FusionsR).

5. Nachträgliche Besteuerung des Anteilstauschs nach § 22 Abs. 2 UmwStG n.F.

Auch bei der Einbringung im Wege eines Anteilstausches kann es zu einer nachträglichen Besteuerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist kommen. Hier ergeben sich jedoch einige Abweichungen zur Regelung der Betriebseinbringungen nach § 22 Abs. 1 UmwStG n.F.

Zunächst ist eine nachträgliche Besteuerung ausgeschlossen, wenn es sich bei dem Einbringenden um eine Kapitalgesellschaft handelt, die bereits den einzubringenden Anteil nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei hätte veräußern können. Auch wenn der Anteilstausch zum gemeinen Wert durchgeführt werden soll, ergibt sich hier keine Notwendigkeit einer nachträglichen Besteuerung. Eine nachträgliche Besteuerung ist zudem ausgeschlossen, wenn die Sperrfrist von sieben Jahren abgelaufen ist. Da es bei der Anteilsübertragung keine Möglichkeit einer Rückbeziehung auf einen steuerlichen Übertragungsstichtag gibt, ist in diesen Fällen für den Beginn der Sieben-Jahres-Frist der Zeitpunkt des Vertragsschlusses maßgeblich.

Erfolgt jedoch eine Einbringung unter dem gemeinen Wert innerhalb von sieben Jahren durch eine nicht von § 8b Abs. 2 KStG privilegierte Person, so kommt es nach § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. zu einer Nachversteuerung auf der Ebene des Einbringenden, wenn die übernehmende Gesellschaft den von ihr übernommenen Anteil veräußert. Anders als bei der Betriebseinbringung ist bei einem Anteilstausch also nicht der neu gewährte Anteil steuerverhaftet, sondern der eingebrachte. Dies ist insofern besonders hervorzuheben, als der Einbringende auf die spätere Veräußerung des Anteils ggf. keinen Einfluss mehr hat. Trotzdem kann es bei ihm zu einer nachträglichen Besteuerung kommen. Diese Tatsache ist daher bereits bei der Ausgestaltung des Einbringungsvertrages entsprechend zu berücksichtigen.

Der Verdeutlichung dient folgendes Beispiel:

Sowohl der A als natürliche Person als auch die Ü-GmbH halten Anteile an der B-GmbH. Die Anteile der Ü-GmbH beinhalten 5 % der Stimmrechte, die des A 55 % der Stimmrechte.
Die Ü-GmbH bringt den Anteil an der B-GmbH im Rahmen der Einbringung eines Teilbetriebs nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. auf Antrag zu Buchwerten in die X-GmbH gegen Gewährung eines neuen Anteils an der X-GmbH ein.
Der A bringt seinen Anteil an der B-GmbH im Wege eines qualifizierten Anteilstausches nach § 21 Abs. 1 S. 3 UmwStG n.F. ebenfalls zu Buchwerten in die X-GmbH ein.
Die Anteile der X-GmbH an der B-GmbH sind daher steuerverhaftet und unterliegen grundsätzlich der siebenjährigen Sperrfrist. Diese berechnet sich für die Anteile der Ü-GmbH ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag (hier müsste unseres Erachtens § 20 Abs. 6 UmwStG n.F. gelten), für die Anteile des A hingegen ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages (keine Möglichkeit der Rückwirkung beim Anteilstausch).
Die Anteile der X-GmbH an der B-GmbH, die durch die Ü-GmbH eingebracht worden sind, führen jedoch nicht zu einer Nachversteuerung, da insofern § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. nicht greift. Grund dafür ist, dass bereits die Ü-GmbH selbst die Anteile gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei hätte veräußern können (§ 8b Abs. 3 KStG).
Hinsichtlich des von A eingebrachten Anteils kommt es jedoch zu einer nachträglichen Besteuerung der Einbringung bei dem A, wenn die X-GmbH die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH innerhalb der Sperrfrist von sieben Jahren veräußert.
Ungeklärt ist, wie die X-GmbH in einem solchen Fall die Veräußerung der von A und von der Ü-GmbH gewährten Anteile gegenüber dem Finanzamt unterscheiden kann. Dies ist bei Geschäftsanteilen an einer GmbH aufgrund der Eigenständigkeit der GmbH-Anteile noch eher möglich. Bei Aktien hingegen ist eine Differenzierung schwer, wenn diese einheitlich auf den Nennwert ausgestellt werden. Unseres Erachtens sollte dem Steuerpflichtigen in einem solchen Fall daher ein Wahlrecht zugestanden werden, welche Anteile als erstes als veräußert gelten sollen.

Weiterentwicklung des Beispiels:
Die von A eingebrachten Anteile hatten einen Buchwert von EUR 3 Mio. und einen gemeinen Wert von EUR 10 Mio. Nach sechs Jahren veräußert die X-GmbH die von A erhaltenen Anteile. Es ist nunmehr gemäß § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. ein Einbringungsgewinn II zu berechnen:

Den Einbringungsgewinn II in Höhe von EUR 2 Mio. hat A nunmehr voll zu versteuern (§§ 13, 15, 16, 17, 18, oder 23 EStG). Insofern kommt jedoch das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung. In Höhe des Einbringungsgewinns II entstehen entsprechend nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der X-GmbH.

Hätte nicht die X-GmbH die Anteile an der B-GmbH, sondern der A seine Anteile an der X-GmbH veräußert, würde § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. nicht zu Anwendung kommen. In diesen Fällen liegt bereits originär eine Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft vor, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Da die X-GmbH die Anteile an der B-GmbH noch nicht veräußert hat, sind die darin verhafteten stillen Reserven noch bei der X-GmbH vorhanden, sie werden also bei der Übertragung der Anteile an der X-GmbH gleichsam mit vergütet und unterliegen daher bereits einer Besteuerung. Einer Regelung im UmwStG n.F. bezüglich einer Steuerverhaftung dieser erhaltenen Anteile bedurfte es insofern nicht.

6. Auswirkungen einer Einbringung bei der übernehmenden und der erwerbenden Gesellschaft nach § 23 UmwStG n.F.

Die übernehmende Kapitalgesellschaft tritt hinsichtlich des übertragenen Betriebsvermögens in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden ein. Dies betrifft die Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, die Fortführung der Abschreibungen sowie die Rücklagen. Insofern ergeben sich keine Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage. § 23 UmwStG n.F. gilt dabei grundsätzlich sowohl für Betriebseinbringungen nach § 20 UmwStG n.F. als auch für den Anteilstausch nach § 21 UmwStG n.F. Werden bei der Einbringung jedoch Anteile an Kapitalgesellschaften übertragen, so greifen bereits die speziell in § 21 UmwStG n.F. geregelten Rechtsfolgen. Danach treten die erhaltenen Anteile steuerlich an die Stelle der übertragenen Anteile. Haben die Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des Buchwertes die Anschaffungskosten des Einbringenden. Dies gilt auch dann, wenn die Übertragung der Anteile an der Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit einer Betriebseinbringung nach § 20 Abs. 1 UmwStG n.F. erfolgt ist.

Nach § 23 Abs. 2 UmwStG n.F. erfolgt für die Fälle einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns (aufgrund einer Veräußerung der Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist) eine Korrektur der Bilanzwerte bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (vgl. dazu bereits die Ausführungen zur Betriebseinbringung).

7. Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG n.F.

§ 24 UmwStG n.F. umfasst wie bisher die Einbringung von Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb und Mitunternehmeranteile) in eine Personengesellschaft.

Die Neufassung des § 24 UmwStG n.F. beinhaltet nur wenige inhaltliche Änderungen:

• Es erfolgte eine Anpassung an das neue Konzept der Bewertung, wonach grundsätzlich der Ansatz des gemeinen Wertes zu erfolgen hat. Auf Antrag ist aber auch hier der Ansatz eines Buchwertes oder eines Zwischenwertes möglich, wenn das inländische Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wird. Der Antrag ist von der Personengesellschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen.

• Pensionsrückstellungen sind entsprechend der Regelungen in den §§ 3, 11 und 20 UmwStG nunmehr beim Ansatz des gemeinen Wertes ebenfalls mit dem Wert nach § 6a EStG anzusetzen.

• In § 24 Abs. 5 UmwStG n.F. wird eine Regelung zum Umgehungsschutz aufgenommen, die für folgenden Fall Anwendung findet: Es werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft durch eine nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Person (z.B. eine natürliche Person) nach § 24 Abs. 1 UmwStG n.F. auf eine Personengesellschaft übertragen, wobei auf Antrag eine Buchwertfortführung oder der Ansatz eines Zwischenwertes erfolgt. Werden nunmehr die erhaltenen Anteile von der Personengesellschaft innerhalb der folgenden sieben Jahre veräußert oder durch einen gleichgestellten Vorgang im Sinne des §§ 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG n.F. übertragen und sind an der Personengesellschaft von § 8b Abs. 2 KStG begünstigte Personen beteiligt, auf die ein Teil des Veräußerungsgewinns entfällt, entsteht insofern bei dem Einbringenden nachträglich eine Besteuerung des Einbringungsgewinns nach § 22 Abs. 2 UmwStG n.F. Dabei ist die Siebtelungsregelung anzuwenden.

Hervorzuheben ist im Übrigen, dass die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nur dann von § 24 UmwStG n.F. erfasst wird, wenn es sich um einen 100%igen Anteil handelt, der zuvor im Betriebsvermögen gehalten worden ist. In allen anderen Fällen scheidet eine steuerbegünstigte Übertragung nach § 24 UmwStG n.F. aus. Mehrheitsvermittelnde Anteile sind hingegen nicht ausreichend. Insofern ergibt sich eine wesentliche Abweichung zu den Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft nach §§ 20 und 21 UmwStG n.F.

8. Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft

Die Einbringungsvorschriften der §§ 20 bis 23 UmwStG n.F. sind gemäß § 25 UmwStG n.F. auch für den Fall eines Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft anwendbar. Erfasst werden Formwechsel im Sinne des § 190 UmwG sowie vergleichbare Fälle nach ausländischem Recht. Wie bisher werden diese Fälle als Einbringungsvorgänge angesehen, so dass steuerlich eine Vermögensübertragung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft angenommen wird. Insgesamt ergeben sich jedoch keine nennenswerten Abweichungen zu dem bisher geltenden Recht, so dass eine umfassende Darstellung der steuerlichen Behandlung des Formwechsels an dieser Stelle unterbleiben kann.

VIII. Übergangsregelungen zur Anwendung des neuen UmwStG

Das neue UmwStG n.F. findet grundsätzlich ab der Verkündung des Gesetzes Anwendung. Maßgeblich ist insofern der Antrag zum Handelsregister, vgl. § 27 Abs. 1 UmwStG n.F. Eine rückwirkende Anwendung der Regelungen des neuen UmwStG erfolgt hingegen nicht. Da die Verkündung des SEStEG am 12. Dezember 2006 erfolgte, gilt für alle Einbringungsvorgänge, die nachfolgend zum Handelsregister oder einem entsprechenden ausländischem Register angemeldet worden sind bzw. bei denen die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nachfolgend erfolgt ist, das neue Umwandlungssteuerrecht.

Die steuerlichen Regelungen zur Gründung und Sitzverlegung einer SE hätten demgegenüber nach den Vorgaben der geänderten Fusionsrichtlinie eigentlich zum 1. Januar 2006 in Kraft treten müssen. Da dieser Zeitpunkt mithin von dem Gesetzgeber nicht eingehalten wurde und auch eine rückwirkende Anwendung des UmwStG n.F. nicht vorgesehen ist, hat das BMF angekündigt, zu dieser Frage in einem gesonderten Verwaltungserlass Stellung zu nehmen.

Besondere Anwendungsvorschriften enthält § 27 UmwStG n.F. für die Einbringung, insbesondere hinsichtlich des Regimewechsels von den einbringungsgeborenen Anteilen zu der Nachversteuerung innerhalb der Sperrfrist. Für die Einbringungsfälle, die noch nach dem bisher geltenden Recht durchgeführt worden sind, gelten die bisherigen Vorschriften zur steuerlichen Behandlung der einbringungsgeborenen Anteile weiter. Dies betrifft die Anwendung des § 21 UmwStG 1995 sowie des § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG und des § 8b Abs. 4 KStG, jeweils in der bisher geltenden Fassung. Erfolgen nachträglich weitere Einbringungsvorgänge, kann es daher zu einer parallelen Geltung der bisherigen und der neuen Regelungen des UmwStG kommen.