Unselbständige Arbeit (DBA) - Art. 15 OECD-MA

I. Definition der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA)

Die nationale Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne von § 19 EStG ist von deren abkommensrechtlicher Behandlung bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zu unterscheiden. Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten verteilt ein DBA die von den beteiligten Staaten geltend gemachten Besteuerungsrechte (Welteinkommensprinzip) nach besonderen abkommensrechtlichen Regeln und ordnet einem oder jeweils eingeschränkt beiden Staaten Besteuerungsrechte zu, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden.

Die DBA unterscheiden dabei nach einzelnen Einkunftsarten, die regelmäßig von den in Deutschland bekannten sieben Einkunftsarten abweichen, was neben der Frage der Zuweisung des Besteuerungsrechts zu weiteren Problemen bei der abkommensrechtlichen Einkünftezuordnung führen kann.

Für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Sinne von Art. 15 OECD-MA, der insoweit grundsätzlich § 19 EStG entspricht, gilt das sog. Tätigkeitsortprinzip, nach dem das Besteuerungsrecht dem Staat zusteht, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird (die Regelung wird aber unter Umständen durchbrochen zugunsten des Ansässigkeitsstaates bei der sog. 183-Tage-Regelung).

II. Allgemeines

Die einzelnen DBA sind aufgrund der jeweiligen Verhandlungen mit dem ausländischen Staat unterschiedlich ausgestaltet. Zur Vereinheitlichung wurde daher von der OECD (Organisation for Economic Cooperation and Development) ein Musterabkommen (OECD-MA) ausgearbeitet, das zwar keine unmittelbare Rechtswirkung entfaltet, aber eine Empfehlung an die Staaten darstellt, DBA nach diesem Muster abzuschließen (Deutschland hält sich weitestgehend an das OECD-MA).

Maßgeblich sind immer die ggf. besonderen Regelungen des einzelnen DBA. Eine Übersicht der von Deutschland abgeschlossenen DBA wird zu Beginn eines jeden Jahres im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

DBA gehen als völkerrechtliche Vereinbarungen innerstaatlichen Gesetzen vor.

DBA können nie einen Steueranspruch begründen, sondern nur den nach nationalem Recht bestehenden Anspruch einem Staat zuweisen oder ihn beschränken. Es bedarf daher zunächst immer der Feststellung, dass überhaupt ein nationales Besteuerungsrecht besteht, bevor zu prüfen ist, ob dieses Besteuerungsrecht auch abkommensrechtlich bestehen bleibt, eingeschränkt wird oder ganz entfällt und wie die Doppelbesteuerung vermieden wird.

Verständigungsvereinbarungen sind gegenüber Doppelbesteuerungsabkommen nachrangig und müssen sich aus dem Wortlaut des Abkommens ableiten lassen.

Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ist bei Bestehen eines nationalen Steueranspruchs zudem noch zu klären, inwieweit das Lohnsteuerabzugsverfahren durchzuführen ist. Steht dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zu, ist ggf. noch das Freistellungsverfahren nach DBA zu prüfen.

III. Nationales Besteuerungsrecht

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Bei unbeschränkter Steuerpflicht besteht nach dem Welteinkommensprinzip auch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten grundsätzlich ein uneingeschränktes nationales Besteuerungsrecht (bei Staaten ohne DBA gewährt Deutschland bei ausländischen Einkünften ggf. eine nationale Steuerermäßigung durch Anrechnung oder Abzug der im Ausland gezahlten Steuer).

Hierzu gehören auch Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt wird (Auslandstätigkeit).

Bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten aus nichtselbständiger Arbeit in einem Staat, mit dem kein DBA besteht, verzichtet Deutschland (unter Progressionsvorbehalt) in bestimmten Fällen durch eine einseitige Maßnahme auf eine Besteuerung dieser Einkünfte im Wege der Billigkeit (sog. Auslandstätigkeitserlass).

Danach wird bei Arbeitnehmern eines inländischen (ab 2023: EU/EWR-) Arbeitgebers zur Förderung der deutschen Exportwirtschaft von der Besteuerung des Arbeitslohns in Deutschland abgesehen, den ein Arbeitnehmer für eine begünstigte Tätigkeit in einem Nicht-DBA-Staat erhält. Die Steuerfreistellung gilt nach dem EuGH-Urteil vom 28.02.2013 auch, wenn der Arbeitnehmer für einen Arbeitgeber mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums EWR tätig wird.

Begünstigt sind nur Auslandstätigkeiten für einen inländischen Lieferanten, Hersteller, Auftragnehmer oder Inhaber ausländischer Mineralaufsuchungs- oder gewinnungsrechte im Zusammenhang mit

1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt (Sanierungs-, Restaurierungs-, Reinigungs- und Sichersarbeiten an Bauwerken ohne industrielle bzw. technische Nutzung sind ab 2023 nicht begünstigt),

2. dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen,

3. der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisationen im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 oder

4. der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit (bei mindestens 75%iger Förderung aus inländischen öffentlichen Mitteln).

Die Auslandstätigkeit muss mindestens drei Monate ununterbrochen in dem Nicht-DBA-Staat ausgeübt worden sein.

Ab 2023 ist die Freistellung im Inland von einer mindestens 10%igen Mindestbesteuerung im Tätigkeitsstaat abhängig.