Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte aus dem Betrieb eines Alten- und Pflegeheims Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Einkünfte wurden im Wege des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Der Betrieb wurde zum 30. September 1996 verkauft.

Wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung wurden die Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 1996 in dem Einkommensteuerbescheid 1996 vom 26. Februar 1999 geschätzt. Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig und nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 11. März 1999 Einspruch ein.

Zur Begründung des Einspruchs wurden am 9. Juni 1999 die Einkommensteuererklärung 1996 und die Schlussbilanz zum 30. September 1996 eingereicht. In Letzterer erklärte der Kläger einen laufenden Gewinn in Höhe von ./. 81 045,13 DM und aus dem Verkauf des Betriebs einen Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 1 430 963,47 DM. Hiervon entfielen auf den Grund und Boden 205 323 DM, auf das Gebäude 1 079 472 DM und auf den Verkauf sonstiger Aktiva 146 168,47 DM. Für den Grund und Boden sowie für das Gebäude bildete der Kläger in Höhe von 50 v.H. des Veräußerungsgewinns (102 662 DM bzw. 539 736 DM) eine Rücklage gemäß § 6b EStG. Der Veräußerungsgewinn minderte sich hierdurch um insgesamt 642 397 DM auf 788 566,47 DM. Diesen Betrag setzte er in der Einkommensteuererklärung als gemäß § 16 EStG zu versteuernden Veräußerungsgewinn an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ unter dem 5. August 1999 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid; der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufrechterhalten. In diesem Bescheid wurde die Steuer entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung auf 188 960 DM festgesetzt; dabei wurde der Veräußerungsgewinn gemäß § 34 Abs. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz der Besteuerung unterworfen. Mit Datum vom 27. März 2000 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid 1996 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Zur Begründung teilte es dem Kläger mit, dass gemäß § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG der Veräußerungsgewinn nicht mit dem ermäßigten Steuersatz versteuert werden könne, da auf die außerordentlichen Einkünfte § 6b EStG angewandt worden sei. Die Steuer wurde nunmehr auf 388 536 DM festgesetzt.

Die Kläger erhoben gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid Einspruch. Mit Schriftsatz vom 16. Juni 2000 (Eingang im FA am 19. Juni 2000) reichten sie einen geänderten Jahresabschluss für 1996 ein und beantragten die Zustimmung zur Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG. In diesem Jahresabschluss wurde der Veräußerungsgewinn ohne Ansatz von Rücklagen gemäß § 6b EStG ermittelt; der zu versteuernde Veräußerungsgewinn wurde nunmehr mit 1 430 963,47 DM angesetzt. Das FA lehnte den Antrag auf Bilanzänderung ab; des Weiteren wies es mit Entscheidung vom 13. Juni 2001 den Einspruch zurück. Eine Änderung der Bilanz nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG sei nicht möglich, da keine Korrektur nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG in Betracht komme. Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum Jahr 1998 geltenden Fassung (a.F.) sei eine Bilanzänderung mit Zustimmung des FA zulässig gewesen. Der Abs. 2 Satz 2 dieser Vorschrift sei jedoch durch das Steuerbereinigungsgesetz (StBereinG) 1999 mit Wirkung auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 gemäß § 52 Abs. 9 EStG neu gefasst worden; demnach komme es für die Zulässigkeit auf die Zustimmung des FA nicht mehr an.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, dass der Antrag auf Zustimmung zur Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG als Antrag auf Änderung der Steuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO zu verstehen sei. Es bestehe ein Wahlrecht, das an keine Frist gebunden sei. Die Wahlrechtsausübung (oder eine Nichtausübung) zur Bildung einer Rücklage gemäß § 6b EStG könne jederzeit geändert werden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1130, veröffentlicht. Der Kläger habe die in der Schlussbilanz vom 6. März 1999 getroffene Wahl, für einen Teil des Veräußerungsgewinns die Rücklage gemäß § 6b EStG in Anspruch zu nehmen, nicht nachträglich ändern können. Dies folge aus § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 und des StBereinG 1999 (n.F.). Fehlerhafte Bilanzansätze seien nach Satz 1 dieser Vorschrift grundsätzlich durch eine Bilanzberichtigung zu korrigieren. Eine Bilanzänderung, durch die ein zulässiger Bilanzansatz durch einen anderen ersetzt werden solle, sei nach Satz 2 dieser Vorschrift (i.d.F. des StBereinG 1999) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung nach Satz 1 stehe, und zwar nur insoweit, wie sich die Bilanzberichtigung auf den Gewinn ausgewirkt habe. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht vor, weil der Ansatz in der Bilanz vom 6. März 1999 weder gegen ein handelsrechtliches noch ein steuerrechtliches Bilanzierungsgebot verstoßen habe und damit zulässig gewesen sei. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. lägen ebenfalls nicht vor, weil die Bilanzänderung nicht in Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe. Die Vorschrift des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. sei im Streitfall nicht anwendbar.

Bis Ende 1998 seien für das Streitjahr 1996 weder eine Bilanzänderung durchgeführt noch ein Antrag auf Bilanzänderung gemäß § 4 Abs. 2 EStG a.F. gestellt worden. Die Schlussbilanz zum 30. September 1996 sei erst im Juni 1999 bei dem FA eingereicht und die Bilanzänderung am 16. Juni 2000 beantragt worden. Entgegen der Auffassung der Kläger sei es unerheblich, dass der Schätzungsbescheid für 1996 am 26. Februar 1999 ergangen sei. Denn hierdurch habe der Kläger noch keine gesicherte Rechtsposition im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99 (BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282) erlangt gehabt.

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

1. § 34 Abs. l Satz 4 EStG sei einschränkend dahin auszulegen, dass die Inanspruchnahme des § 6b EStG nur zu einem Teilverbrauch des Veräußerungsgewinns führe und auf den Restbetrag der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei.

2. Das FA hätte seiner Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum StEntlG 1999/2000/2002 geltenden Fassung zustimmen müssen. Die Änderungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. verstießen gegen Art. 20 und Art. 3 des Grundgesetzes (GG).

3. Das FG schränke § 164 Abs. 2 AO unzulässig ein. Der Kläger habe bei dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid noch Wahlrechte anderweitig ausüben können; die Vorschrift gehe zwingend davon aus, dass noch keine Bilanz vorliege. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. schränke das Wahlrecht daher nicht ein.

4. Der Kläger habe Anspruch auf Zustimmung des FA zu der geänderten Ausübung des Wahlrechts im Sinne des bereits am 9. März 2005 vor dem FG gestellten Hauptantrags.

Die Kläger beantragen,

1. das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1996 unter Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 1 284 795 DM (und falls erforderlich einer dementsprechenden Bilanzänderung zuzustimmen), einem tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG in Höhe von 146 168 DM und einem laufenden Verlust von ./. 81 045 DM durchzuführen und die Einkommensteuer für 1996 mit 25 520 DM festzusetzen;

2. hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1996 unter Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 1 284 795 DM (und falls erforderlich einer dementsprechenden Bilanzänderung zuzustimmen) und einem laufenden Gewinn von 64 763 DM (146 168 DM ./. 81 045 DM) durchzuführen und die Einkommensteuer für 1996 mit 54 330 DM festzusetzen;

3. hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1996 unter Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 642 397 DM, einem tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG in Höhe von 788 566 DM und einem laufenden Verlust von ./. 81 045 DM durchzuführen und die Einkommensteuer für 1996 mit 188 960 DM festzusetzen;

4. hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1996 unter Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6b EStG in noch zu ermittelnder Höhe (und falls erforderlich einer dementsprechenden Bilanzänderung zuzustimmen) und einem laufenden Gewinn von 64 763 DM (146 168 DM ./. 81 045 DM) durchzuführen und die Einkommensteuer für 1996 in ursprünglicher Höhe mit 188 960 DM festzusetzen;

5. hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerveranlagung 1996 ohne Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6b EStG (und falls erforderlich einer dementsprechenden Bilanzänderung zuzustimmen), jedoch mit einem tarifbegünstigten Betriebsaufgabegewinn i.S. der §§ 16, 34 EStG in Höhe von 1 430 963 DM und einem laufenden Verlust von ./. 81 045 DM durchzuführen und die Einkommensteuer für 1996 mit 360 891 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen,

und erwidert:

Eine Änderung aufgrund des Antrags vom 19. Juni 2000 sei wegen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. nicht mehr zulässig. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. stelle eine zulässige Rückwirkung dar. Sie bewirke zwar eine Ungleichbehandlung im Vergleich zu nicht bilanzierenden Steuerpflichtigen, die wegen der Gesamtgewinngleichheit aber nicht verfassungswidrig sei. § 164 Abs. 2 AO komme wegen § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG n.F. nicht zur Anwendung.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen. Das angefochtene Urteil ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. war eine Bilanzänderung nur mit Zustimmung des FA zulässig. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) lautete: „Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) unzulässig.” Nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) lautet: „Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht.” Auch diese Regelung ist nach § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StBereinG 1999 für Veranlagungszeiträume vor 1999 anzuwenden.

2. Die mit Schriftsatz vom 16. Juni 2000 beantragte Bilanzänderung hat das FA zu Recht verweigert.

a) Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 und des StBereinG 1999 ist eine Bilanzänderung von vornherein nicht zulässig bzw. nur in Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung. Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Bilanzänderung nicht in Betracht.

b) Gemäß § 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 und des StBereinG 1999 sind die Neufassungen des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 1999, also auch im Streitfall, anwendbar.

c) Diese Anwendungsregelung führt weder zu einer echten noch zu einer unechten Rückwirkung (dazu im Einzelnen BFH-Beschluss vom 2. August 2006 XI R 34/02, BStBl II 2006, 887), soweit die Bilanz, um deren Änderung es geht, erst nach dem 31. März 1999, dem Tag der Verkündung des StEntlG 1999/2000/2002, beim FA eingereicht worden ist. Vor Einreichung der Bilanz kann der Steuerpflichtige diese beliebig ändern (Weber-Grellet, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz C 211). Im Streitfall hat der Kläger die Bilanz erst am 9. Juni 1999 beim FA eingereicht; bis zu diesem Zeitpunkt konnte er über den Ausweis einer Rücklage nach § 6b EStG frei entscheiden. Seine konkrete Rechtsposition ist durch die Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht rückwirkend beeinträchtigt worden, da er bis zur Abgabe der Steuererklärung von seinem Wahlrecht, eine § 6b EStG-Rücklage auszuweisen, unbeschränkt Gebrauch machen konnte. Die Gesetzesänderung und deren Anwendung hatten für den Kläger keine rückwirkende Belastung zur Folge.

d) Der Kläger hat keinen verfassungsrechtlich geschützten Anspruch darauf, dass der Tatbestand der Bilanzänderung für die Zukunft nicht geändert wird. Der Gesetzgeber war daher nicht gehindert, die Voraussetzungen der Bilanzänderung einzuschränken. Auch galt im Zeitpunkt der Einreichung der Bilanz bereits § 4 Abs. 2 Satz 2 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (§ 52 Abs. 9 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002), so dass der Kläger zu diesem Zeitpunkt nicht darauf vertrauen konnte, seine vorgenommene Wahlrechtsausübung jederzeit ändern zu können.

e) Die Frage der verfahrensrechtlichen Änderbarkeit von Steuerbescheiden nach § 164 Abs. 2 AO ist von den materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Bilanzänderung zu trennen. Die verfahrensrechtliche Änderbarkeit des jeweiligen Steuerbescheides ist Voraussetzung dafür, dass sich eine Bilanzänderung noch steuerlich auswirken kann; die Voraussetzungen der Bilanzänderung werden aber —entgegen der Auffassung der Kläger— durch § 164 Abs. 2 AO in keiner Weise berührt, sondern werden allein durch § 4 Abs. 2 EStG bestimmt. Der Umstand, dass ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht, führt nicht dazu, dass Bilanzen nach Einreichen beliebig geändert werden können.

f) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung gegenüber anderen Gewinnermittlungsarten, insbesondere gegenüber der Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, ist nicht gegeben (zur Ausübung des Wahlrechts auf Gewinnübertragung nach § 6c EStG vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49). Der Gesetzgeber ist berechtigt, die Änderung von Bilanzen nach Einreichung beim FA an enge Voraussetzungen zu knüpfen. Dass bei einem Einnahmenüberschussrechner vergleichbare Restriktionen nicht vorgesehen sind, rechtfertigt sich aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten. Der Gesetzgeber ist berechtigt, an die „anspruchsvollere Gewinnermittlungsart” höhere Anforderungen zu stellen. Im Übrigen hat es der Steuerpflichtige in der Hand, vor Einreichung der Bilanz sich frei zu entscheiden; eine weitere unbeschränkte Freiheit, die getroffene Wahl zu revidieren, ist steuerrechtlich nicht geboten; der Steuerpflichtige kann an der getroffenen Wahl festgehalten werden.

3. Das FA hat die ermäßigte Besteuerung des Veräußerungsgewinns zu Recht abgelehnt. Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 4 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 bzw. gemäß § 34 Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) ist der ermäßigte Steuersatz nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige ganz oder teilweise § 6b EStG anwendet. Die Steuervorteile des § 34 Abs. 1 EStG und des § 6b EStG sollen nicht nebeneinander gewährt werden (vgl. bereits BFH-Urteil vom 30. März 1989 IV R 81/87, BFHE 156, 208, BStBl II 1989, 558; ferner Schmidt/ Glanegger/Seeger, EStG, 25. Aufl., § 34 Rz 27; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34 EStG Anm. 33; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz A 76). Die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG ist nur gerechtfertigt, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden. Das ist bei der Bildung einer § 6b EStG–Rücklage nicht der Fall; durch die Rücklage werden stille Reserven der Besteuerung entzogen. Die Kläger hätten dies bei der Bildung der § 6b EStG-Rücklage ohne Weiteres berücksichtigen können.

4. § 176 AO stand dem Erlass des Bescheides vom 27. März 2000 nicht entgegen; der Bescheid beruhte nicht auf der Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes oder der Änderung der Rechtsprechung.