Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdegegnerin (Klägerin) ist eine in Spanien ansässige Brennerei, die u.a. Wodka herstellt. Im Jahr…eröffnete sie u.a. 28 Steuerversandverfahren, mit denen 27 LKW-Ladungen Wodka und eine LKW-Ladung Whisky in die Ukraine und nach Litauen ausgeführt werden sollten. Die in 1-Liter Flaschen abgefüllten branntweinsteuerpflichtigen Erzeugnisse wurden in Spanien von osteuropäischen oder deutschen Transportunternehmen abgeholt und in der Regel vor Ort bar bezahlt; sie wurden sodann an der französischen Grenze zur Ausfuhr abgefertigt und sollten über Ausgangszollstellen in Cottbus, Frankfurt/Oder oder Neubrandenburg ausgeführt werden. Nach Feststellungen der Zollfahndung sind die streitgegenständlichen Steueraussetzungsverfahren jedoch nicht ordnungsgemäß erledigt worden. Zum einen Teil konnte eine Erledigung überhaupt nicht festgestellt werden, zum anderen Teil ergaben die Ermittlungen, dass zur Erledigung der Rückscheine gefälschte oder bereits eingezogene Stempel verwendet worden waren. Aufgrund dieser Erkenntnisse nahm der Beklagte und Beschwerdeführer (das Hauptzollamt —HZA—) die Klägerin mit Steuerbescheid vom…nach § 143 Abs. 2 und 4 Satz 1 Nr. 1 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) auf Zahlung von insgesamt xxx DM Branntweinsteuer in Anspruch.

Den Einspruch gegen den Steuerbescheid wies das HZA als unbegründet zurück. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens und während des sich anschließenden Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) ergingen gegen mehrere Tatbeteiligte Strafurteile. Mit diesen wurden die Beteiligten wegen gewerbsmäßigen Schmuggels zu Freiheitsstrafen verurteilt. Auf Antrag der Klägerin und nach Durchführung einer Liquiditätsprüfung erließ das HZA mit Bescheid vom…die festgesetzte Branntweinsteuer bis auf einen Betrag von 1 Mio. DM.

Der nach Maßgabe der Erlassentscheidung eingeschränkten Klage gab das FG teilweise statt. Dabei ging es davon aus, dass der Erlass insgesamt sechs Lieferungen nicht erfasse. In Bezug auf die Hälfte dieser Lieferungen urteilte das FG, dass der Tatbestand des § 143 Abs. 1 BranntwMonG erfüllt sei, so dass das HZA die Branntweinsteuer zu Recht erhoben habe. Bei diesen Fällen habe kein Rückschein vorgelegt werden können, was darauf schließen lasse, dass der Branntwein infolge der Nichtvorführung bei der Ausgangszollstelle Frankfurt/Oder der Steueraufsicht vorenthalten und damit dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden sei. Im Gegensatz zu anderen Lieferungen habe der Ort der Zuwiderhandlung hinreichend ermittelt werden können. Dass der Entzug der Ware aus dem Steueraussetzungsverfahren in Deutschland erfolgt sei, ergebe sich aus den in mehreren Strafurteilen getroffenen Feststellungen, nach denen der Wodka an zwei Orten in Deutschland gelagert und von dort weiterverkauft worden sei. Da die Klägerin diese Feststellungen nicht substantiiert bestritten habe, könne auf die strafgerichtlichen Entscheidungen zurückgegriffen werden. Unerheblich sei, ob der Wodka in Deutschland auch verbraucht worden sei. Ein Fall von höherer Gewalt durch kriminelle Machenschaften oder durch die Unterlassung von Warnhinweisen an die spanischen Zollbehörden liege nicht vor. Mit der Aushändigung der hochsteuerbaren Waren an völlig unbekannte ausländische Frachtführer sei die Klägerin bewusst ein Risiko eingegangen, das sie nicht auf die Zollverwaltungen abwälzen könne.

Hinsichtlich der anderen drei Lieferungen könne die Besteuerung nicht auf § 143 Abs. 1 BranntwMonG gestützt werden. Denn es sei nur bekannt, dass die in Spanien eröffneten Steueraussetzungsverfahren nicht erledigt worden seien. Ein im Steuergebiet erfolgter Entzug der Waren aus dem Steueraussetzungsverfahren habe hingegen nicht festgestellt werden können. Auch eine Anwendung von § 143 Abs. 2 BranntwMonG komme im Streitfall nicht in Betracht. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 30. November 2004 VII R 25/01 (BFHE 208, 334) entschieden, dass mit dieser Vorschrift das Gemeinschaftsrecht nicht korrekt umgesetzt worden sei. Denn nach Art. 20 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren —Systemrichtlinie— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 76/1) liege in Fällen, in denen die verbrauchsteuerpflichtigen Waren am Bestimmungsort nicht angekommen seien und der Ort der Zuwiderhandlung nicht festgestellt werden könne, die Erhebungskompetenz beim Abgangsmitgliedstaat. Insoweit stünde im Streitfall Spanien die Erhebungskompetenz zu.

Mit seiner Beschwerde, die es auf sämtliche in § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genannten Zulassungsgründe stützt, wendet sich das HZA gegen die Nichtzulassung der Revision durch das FG. Zur Begründung trägt es vor, dass das FG von der Entscheidung des BFH vom 26. Oktober 1994 X R 104/92 (BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297) abgewichen sei. Denn es habe zu Unrecht nur über denjenigen Teil der angefochtenen Steuerfestsetzung befunden, der von dem Teilerlass nicht betroffen gewesen sei. Nach der Rechtsprechung des BFH sei eine Billigkeitsentscheidung jedoch materiell-rechtlich und formell-rechtlich unabhängig von der Rechtmäßigkeitsprüfung zu treffen, auch wenn diese in einem gestuften Verfahren vorgenommen werde. Der Erlass beseitige nicht die Steuerentstehung als solche, deshalb hätte das FG die Steuerfestsetzung im vollen Umfang überprüfen müssen.

Von grundsätzlicher Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sei die Rechtsfrage, ob es nach dem Gemeinschaftsrecht erforderlich sei, § 143 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG richtlinienkonform auszulegen, wie es der BFH unter Außerachtlassung wesentlicher Aspekte in seinem Urteil in BFHE 208, 334 bereits getan habe. Entgegen der Auffassung des BFH handle es sich bei Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie nicht um einen Qualifikationstatbestand. Diese Vorschrift sei nur auf die Fälle anwendbar, in denen ausgeschlossen werden könne, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Erzeugnisse den Durchfuhrmitgliedstaat erreicht bzw. in denen nicht festgestellt werden könne, ob die Waren überhaupt den Abgangsmitgliedstaat verlassen hätten. Die sich aus dem Verweis auf Art. 6 Abs. 2 der Systemrichtlinie und den Erwägungsgründen ergebende Einschränkung sei bisher weder vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften noch vom BFH berücksichtigt worden. Der nationale Gesetzgeber habe das Gemeinschaftsrecht zutreffend umgesetzt.

Ein Verfahrensmangel sei darin zu sehen, dass das FG der Entscheidung nicht das Gesamtergebnis der Verhandlung zugrunde gelegt und damit § 96 Abs. 1 FGO verletzt habe. Denn es sei unzutreffend davon ausgegangen, dass der Teilerlass nicht die letzten vier Sendungen, zu denen keine Rückscheine eingegangen seien, erfasst habe. Zumindest eine Lieferung, die noch vor Ablauf der in Art. 19 Abs. 5 der Systemrichtlinie festgelegten Drei-Monats-Frist erfolgt sei, habe das FG zu Unrecht in seine Entscheidung miteinbezogen. Ein weiterer Verfahrensmangel sei darin zu erblicken, dass es mit dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie nicht zu vereinbaren sei, dass es einer positiven Feststellung der Zollbehörden bedürfe, dass die Ware auch tatsächlich am Bestimmungsort eingetroffen sei. Nach den allgemeinen Beweislastregeln (§ 96 FGO) habe der Steuerpflichtige den Nachweis über den tatsächlichen Verbleib der Ware zu führen. Die Verlagerung der Beweislast auf das HZA und die darauf beruhende Unterlassung einer Beweiserhebung verstießen zudem gegen die dem Gericht obliegende Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 FGO).

Die Klägerin ist der Beschwerde entgegengetreten. Sie ist der Ansicht, dass die neue Interpretation des HZA dem klaren Wortlaut von Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie widerspreche. Aus dem Verweis auf Art. 6 Abs. 2 der Systemrichtlinie könne keine Einschränkung des Anwendungsbereiches von Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie abgeleitet werden. Im Übrigen habe das FG zu Recht entschieden, dass das HZA die Beweislast für seine Erhebungskompetenz trage. Denn die Feststellung, ob die Ware tatsächlich an der Ausgangszollstelle angekommen sei, könne ausschließlich das HZA treffen.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die vom HZA behauptete Divergenz zur Entscheidung des BFH in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 liegt nicht vor. Zu Recht hat das FG dem nach Klageerhebung gewährten Teilerlass und der dadurch erforderlichen Beschränkung des Klageantrages dadurch Rechnung getragen, dass es nur noch über den vom Teilerlass nicht betroffenen Anteil der Steuerschuld befunden hat. Denn durch den Teilerlass ist insoweit das Rechtsschutzbedürfnis der Klägerin entfallen (Senatsentscheidung vom 26. Februar 1985 VII R 134/81, BFH/NV 1987, 205). Mangels Rechtsschutzinteresses konnte das FG die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides auf diejenigen Lieferungen beschränken, die vom Teilerlass nicht erfasst worden sind. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Steuerbescheid insgesamt 28 Lieferungen erfasst, bei denen nach Auffassung des HZA 28 individualisierbare Steuerentstehungstatbestände verwirklicht worden sind. Das HZA wäre nicht daran gehindert gewesen, hinsichtlich jedes einzelnen Steuerversandverfahrens einen eigenständigen Abgabenbescheid zu erlassen. Bei dieser Sach- und Rechtslage begegnet das Vorgehen des FG keinen rechtlichen Bedenken, die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides der geänderten Verfahrenslage anzupassen. Eine Abweichung von der BFH-Entscheidung in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 liegt deshalb nicht vor, weil das FG keinen von dieser Entscheidung abweichenden Rechtssatz aufgestellt hat. Die zu beachtende Eigenständigkeit von Steuerbescheid und Erlassentscheidung und die daraus resultierende Zweigleisigkeit des Verfahrens hat das FG nicht verkannt, es sah sich jedoch an das geänderte Klagebegehren der Klägerin gebunden. Darin unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der der BFH-Entscheidung in BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 zugrunde lag.

2. Der vom HZA aufgeworfenen Rechtsfrage, ob es erforderlich sei, die Vorschrift des § 143 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG richtlinienkonform auszulegen bzw. nicht anzuwenden, kommt deshalb keine grundsätzliche Bedeutung zu, weil der BFH —worauf das HZA zu Recht hinweist— diese Frage bereits geklärt hat. In seiner Entscheidung in BFHE 208, 334 hat der Senat geurteilt, dass § 143 Abs. 2 BranntwMonG keine korrekte Umsetzung des Gemeinschaftsrechts darstellt und infolgedessen in den von Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie erfassten Fällen unangewendet bleiben muss.

a) Einer bereits entschiedenen Frage kommt nach der BFH-Rechtsprechung nur dann eine Klärungsbedürftigkeit zu, wenn neue gewichtige rechtliche Gesichtspunkte vorgetragen werden, die der BFH noch nicht geprüft hat und die geeignet sind, die bisherige Rechtsprechung in Frage zu stellen und deshalb eine erneute Prüfung der Rechtsfrage in einem Revisionsverfahren nahe legen (BFH-Entscheidungen vom 23. Januar 2002 X B 94/01, BFH/NV 2002, 622, und vom 30. Juli 1997 II B 37/97, BFH/NV 1998, 436).

b) Diese Voraussetzungen erfüllt die Beschwerde nicht. Das HZA behauptet lediglich, dass Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie ein weiteres, von der Rechtsprechung bisher unberücksichtigt gelassenes Tatbestandsmerkmal enthalte – nämlich, dass nicht festgestellt werden könne, ob die Ware überhaupt den Abgangsmitgliedstaat verlassen habe. Neue Gesichtspunkte, die nicht bereits in der erwähnten Senatsentscheidung Berücksichtigung gefunden hätten, vermag das HZA nicht vorzubringen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass der Senat in seinem Urteil in BFHE 208, 334 ausdrücklich klargestellt hat, dass es für die Begründung der Erhebungskompetenz nicht genüge, dass feststehe, dass sich die Ware einmal in der Bundesrepublik befunden habe. Denn dieser Umstand allein lasse keinen zuverlässigen Rückschluss auf den Ort zu, an dem die Unregelmäßigkeit begangen worden sei. Steht aber fest, dass sich die Ware bei der Abwicklung des innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahrens zu einem gewissen Zeitpunkt in Deutschland befunden hat, steht damit auch fest, dass sie den Abgangsmitgliedstaat verlassen haben muss. Sofern der Ort der Unregelmäßigkeit nicht festgestellt werden kann, hat der Senat selbst in diesem Fall § 143 Abs. 2 BranntwMonG für unanwendbar gehalten. Folglich kann dem Vorbringen des HZA, dass sich der BFH mit der angesprochenen Problematik noch nicht befasst habe, nicht gefolgt werden. Im Übrigen trifft die Rechtsauffassung des HZA, dass dem Abgangsmitgliedstaat nach Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie nur dann eine eigene Erhebungskompetenz zusteht, wenn nicht geklärt werden kann, ob die Ware das Gebiet dieses Staates überhaupt verlassen hat, nicht zu. Es sind nämlich Fälle denkbar, in denen eine Ware durch mehrere Mitgliedstaaten befördert und im Anschluss daran aus dem Gebiet der Gemeinschaft ausgeführt werden soll. Dabei ist es vorstellbar, dass das Beförderungsmittel in einem Durchfuhrmitgliedstaat einer amtlichen Kontrolle unterzogen wird, ohne dass Unregelmäßigkeiten festgestellt werden. Kommt es danach tatsächlich nicht zur Ausfuhr und auch nicht zur Erledigung des Rückscheins, ohne dass ein beteiligter Mitgliedstaat den Ort des Entziehens der verbrauchsteuerpflichtigen Ware aus dem Verfahren der Steueraussetzung feststellen kann, bleibt es nach den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gleichwohl bei der Erhebungskompetenz des Abgangsmitgliedstaates, obwohl keine Unsicherheit darüber besteht, dass die Ware diesen Staat verlassen hat.

3. Soweit das HZA rügt, dass das FG zu Unrecht eine tatsächlich vom Teilerlass erfasste Lieferung in seine Überprüfung miteinbezogen und dagegen eine andere vom Erlass nicht erfasste Sendung unberücksichtigt gelassen habe, legt es keinen Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO, insbesondere keinen Verstoß gegen § 96 Abs. 1 FGO dar. Im Kern seines Vorbringens rügt das HZA, dass das FG aufgrund des festgestellten Sachverhalts im Rahmen der ihm obliegenden Tatsachenwürdigung eine unzutreffende Schlussfolgerung gezogen und infolgedessen eine fehlerhafte Auslegung des angefochtenen Verwaltungsaktes vorgenommen habe. Fehler in der Beweis- und Sachverhaltswürdigung stellen jedoch keine Verfahrensfehler, sondern materiell-rechtliche Fehler dar (BFH-Entscheidungen vom 12. August 1997 I B 5/97, BFH/NV 1998, 461; vom 19. Oktober 1998 XI B 29/98, BFH/NV 1999, 607, und vom 25. Februar 1999 XI B 172/97, BFH/NV 1999, 963).

Wie aus der Urteilsbegründung hervorgeht, hat das FG den Inhalt der auszugsweise wiedergegebenen Einspruchsentscheidung zur Kenntnis genommen und den Akteninhalt entsprechend berücksichtigt. Es ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass das HZA die letzten vier Lieferungen vom Teilerlass ausgenommen wissen wollte, zu denen keine Rückscheine eingegangen waren. Demgegenüber interpretiert das HZA die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung dahingehend, dass unabhängig von der Erledigung der Rückscheine diejenigen vier Sendungen vom Erlass nicht erfasst werden sollten, die die Klägerin nach Ablauf der in Art. 19 Abs. 5 der Systemrichtlinie genannten Frist, gerechnet ab dem 25. Juli 1996, auf den Weg gebracht hat. Darin tritt zwar ein Dissens in der Auslegung und Würdigung des Inhalts der Einspruchsentscheidung, jedoch keine rechtsfehlerhafte Anwendung verfahrensrechtlicher Vorschriften zu Tage, die eine Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO erforderlich machen würde.

4. Auch mit seinem Einwand, dass das FG die Begründung einer Erhebungskompetenz Deutschlands zu Unrecht von einem von der Finanzbehörde zu führenden Beweis darüber abhängig gemacht habe, dass die Ware tatsächlich am Bestimmungsort eingetroffen sei, macht das HZA keinen Verfahrensmangel geltend. Vielmehr rügt es die seiner Ansicht nach rechtsfehlerhafte Auslegung von Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie und die Verkennung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Beweislast. Ausdrücklich führt das HZA hierzu aus, dass es im Widerspruch zu den allgemeinen Rechtsgrundsätzen der Beweislastverteilung stehe, der Zollverwaltung die Beweislast aufzubürden. Etwaige Verstöße gegen die Grundsätze der Beweislastverteilung begründen jedoch keine Verfahrensmängel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO; vielmehr können sie materiell-rechtliche Mängel des Urteils darstellen (Senatsentscheidung vom 20. Januar 1998 VII R 57/97, BFH/NV 1998, 893).