Korrektur eines Rechtsfehlers nach § 177 AO
Gesetze: AO § 177
Instanzenzug:
Gründe
I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheides zur Einkommensteuer mit Blick auf die Auswertung von gesondert festgestellten Besteuerungsgrundlagen.
Der Antragsteller, Beschwerdegegner und Anschlussbeschwerdeführer (Antragsteller) erzielte im Streitjahr 1984 insbesondere Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften. Entsprechende Besteuerungsgrundlagen waren jeweils gesondert und einheitlich gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) festzustellen.
Diese Feststellungen wurden vom Antragsgegner, Beschwerdeführer und Anschlussbeschwerdegegner (Finanzamt —FA—) in verschiedenen Änderungsbescheiden zur Einkommensteuer, zuletzt in einem Bescheid vom , ausgewertet. Ein Einspruchsverfahren, das gegen einen Änderungsbescheid vom eingeleitet worden war und in das die später ergangenen Änderungsbescheide einbezogen wurden, endete durch Einspruchsentscheidung vom . Insoweit ist eine Klage beim Finanzgericht (FG) anhängig.
Das FG entsprach einem Antrag auf Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung insoweit, als Einkommensteuer mit einem über ... DM hinausgehenden Betrag festgesetzt worden war (Beschluss vom 2 V 4602/03). Die Beschwerde wurde zugelassen.
Mit seiner Beschwerde macht das FA geltend, dass die Rechtmäßigkeit des zuletzt maßgebenden Steuerbescheides nicht ernstlich zweifelhaft sei.
Es beantragt sinngemäß, den aufzuheben.
Mit seiner unselbständigen Anschlussbeschwerde macht der Antragsteller geltend, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung in einem über den bereits vom FG ausgesprochenen Umfang hinausgehenden Maß bestünden.
Er beantragt, den X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) mit der Bitte anzurufen, den Rechtsstreit zuständigkeitshalber zu übernehmen, hilfsweise, dem Großen Senat des BFH die Zuständigkeitsfrage zur Entscheidung vorzulegen, hilfsweise, den Beschluss des FG dahingehend abzuändern, dass die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1984 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ausgesetzt wird, soweit die festgesetzte Einkommensteuer den Betrag von ... DM übersteigt.
II. Die gemäß § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des FA ist begründet. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerfestsetzung 1984 bestehen nicht. Insbesondere konnte das FA auf der Grundlage des § 177 AO die Besteuerungsgrundlagen von nicht rechtzeitig ausgewerteten Feststellungsbescheiden bei der Steuerfestsetzung berücksichtigen. Der angefochtene Beschluss ist damit aufzuheben. Die Anschlussbeschwerde des Antragstellers ist unbegründet.
1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll eine Aussetzung der Vollziehung insbesondere dann erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne bestehen, wenn bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von entscheidungserheblichen Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (vgl. z.B. Senatsbeschlüsse vom I B 44/04, BFHE 206, 284, BStBl II 2004, 882; vom I B 108/04, BFH/NV 2005, 1778).
2. a) In dem mit der Beschwerde angefochtenen Beschluss des FG sind die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung im Wesentlichen damit begründet worden, dass der die Anwendung des § 177 AO rechtfertigenden Rechtsprechung des BFH nicht zu folgen sei. In seinen Urteilen vom II R 24/05 (BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87), II R 59/05 (BFH/NV 2006, 2326), II R 61/05 (BFH/NV 2007, 3) sowie II R 62/05 (BFH/NV 2007, 8) hat der BFH jedoch entschieden, dass ein saldierungsfähiger materieller Fehler i.S. des § 177 Abs. 3 AO auch dann gegeben ist, wenn das FA einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig ausgewertet hat und daher durch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert ist (s. auch bereits die BFH-Beschlüsse vom II B 78/05, BFH/NV 2006, 1620; II B 79/05, BFH/NV 2006, 1622; II B 88/05, BFH/NV 2006, 1625, jeweils zu 2.a cc der Gründe). Der Senat ist dieser Linie im Beschluss vom I R 51/04 (juris) gefolgt. Zum Begriff des Rechtsfehlers ist dort auch ausgeführt, dass dann, wenn der Folgebescheid wiederholt geändert und dabei jedes Mal die Anpassung an den Grundlagenbescheid versäumt wird, Rechtsfehler die Abweichung des Folgebescheids von demjenigen materiell-rechtlichen Ansatz ist, der sich bei fristgerechter Auswertung des Grundlagenbescheids ergeben hätte. Im Übrigen kommt es nach dieser Entscheidung nicht in Betracht, die der Feststellung unterliegenden Besteuerungsgrundlagen in Folgebescheiden mit Null anzusetzen, wenn der ursprüngliche und ausgewertete Grundlagenbescheid später geändert wurde, die Änderung aber aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr umgesetzt werden kann.
b) Vor diesem Hintergrund kann zugleich offenbleiben, ob der Annahme des FG beizupflichten ist, dass das FA verschiedene gesondert festgestellte Hinzurechnungsbeträge i.S. des § 2 des Auslandsinvestitionsgesetzes (AIG) erst nach Ablauf der Frist des § 171 Abs. 10 AO in einem Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Antragsteller erfasst habe (S. 33 ff. des FG-Beschlusses). Denn selbst wenn man in Übereinstimmung mit dem FG davon ausgeht, dass der insoweit maßgebliche Feststellungsbescheid vom datiert und dass dieser Bescheid in mehreren nachfolgenden Einkommensteuerbescheiden nicht umgesetzt worden ist, durfte das FA im Hinblick auf § 177 Abs. 2 AO diese Umsetzung zweifelsfrei in dem nunmehr angefochtenen Bescheid nachholen. Damit erübrigt sich zugleich eine Erörterung der Frage, ob durch ein vom FA A stammendes Schriftstück vom der Feststellungsbescheid vom im Sinne einer Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert worden ist (so das FA) oder ob dieses Schriftstück als bloße wiederholende Verfügung (so das FG) keine Steuerfestsetzung beinhaltet und deshalb keine Anpassung des Einkommensteuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auslösen konnte. Soweit der Antragsteller im Zusammenhang mit der Feststellung der Hinzurechnungsbeträge Bedenken gegen das der ständigen Rechtsprechung des BFH entsprechende „zweistufige Feststellungsverfahren” vorgetragen hat, ist dem —wie auch im Senatsbeschluss vom I R 51/04 ausgeführt ist— nicht zu folgen (s. auch die BFH-Urteile in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87; in BFH/NV 2007, 3, 8, jeweils m.w.N.).
c) Im Streitfall bestehen auf dieser Grundlage keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung, soweit das FA in dem angefochtenen Bescheid im betragsmäßigen Rahmen der anderweitig veranlassten Änderungen der Steuerfestsetzung auch die Auswirkungen der bisher rechtsfehlerhaft nicht ausgewerteten Grundlagenbescheide berücksichtigt hat. Dass gegen die zitierte Entscheidung des BFH in BFHE 214, 105, BStBl II 2007, 87 Verfassungsbeschwerde erhoben worden ist, mit der sich der dortige Beschwerdeführer im Wesentlichen gegen die Auslegung und Anwendung des § 177 AO wendet, ist für sich allein nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Festsetzung zu begründen.
3. Soweit der Antragsteller rügt, dass das FG von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen sei, kann diese Unsicherheit eine Aussetzung der Vollziehung ebenfalls nicht rechtfertigen. Denn auch wenn der Vorbehalt der Nachprüfung im Feststellungsbescheid der B-KG ausdrücklich aufgehoben worden und nicht durch den Eintritt der Verjährung entfallen sein sollte, dürfte dies für die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzung nicht erheblich sein. Denn die Frage, ob die Fiktion des § 164 Abs. 3 Satz 2 AO eingreift, ist für den Umfang der streitgegenständlichen Berichtigung ohne Bedeutung.
4. Der Senat ist für die Entscheidung sachlich zuständig. Auch wenn es um die Rechtmäßigkeit der Auswertung von Feststellungsbescheiden im Rahmen ihrer Wirkung gemäß § 182 Abs. 1 AO geht, liegt letztlich u.a. ein Streit über „Einkommensteuer…betreffend…c) den Verlustabzug für ausländische Einkünfte nach…§ 2 AIG” bzw. um die durch eine solche Feststellung ausgelöste Einkommensteuer vor. Ein solcher Streit fällt nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 2007 —A. Sachliche Zuständigkeit der Senate, I. Senat Nr. 3 Buchst. c— in die Zuständigkeit des beschließenden Senats. Der Begriff „Verlustabzug…nach…§ 2 AIG” umfasst dabei auch die zeitlich nachfolgende Feststellung von Hinzurechnungsbeträgen auf der Grundlage des Auslandsinvestitionsgesetzes (der Senat verweist insoweit ebenfalls auf seinen Beschluss vom I R 51/04, dort III.1. der Gründe).
Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 1078 Nr. 6
DStZ 2007 S. 479 Nr. 15
ZAAAC-43754