Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) für Körperschaftsteuer der X-GmbH haftet.

Der Kläger war bis zum 31. März 1990 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der X-GmbH. Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 27. Dezember 1989 wurde mit Wirkung zum 1. April 1990 ein anderer Geschäftsführer (H) eingesetzt. Am 26. Juli 1991 wurde die X-GmbH wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister gelöscht.

Im Rahmen einer 1995 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger auch nach seiner Abberufung als Geschäftsführer Dritten gegenüber für die X-GmbH aufgetreten war, auf Grund einer Kontovollmacht über deren Gelder verfügt und Geschäftsunterlagen der X-GmbH in seiner Privatwohnung aufbewahrt hatte. Zudem wiesen die Briefbögen der X-GmbH den Kläger weiterhin als Geschäftsführer aus. Demgegenüber hat sich H nach den Feststellungen der Steuerfahndung bis zum 30. August 1990 vornehmlich im Ausland aufgehalten; er hatte dem Kläger eine Vollmacht ausgestellt, die diesen zum Handeln für die X-GmbH berechtigte. H hat dem Kläger in einer nicht datierten schriftlichen Erklärung die „Übergabe sämtlicher Geschäftsunterlagen der GmbH” bestätigt, jedoch den Finanzbehörden gegenüber ausgesagt, diese Unterlagen „nie gesehen” zu haben.

Der Fahndungsprüfer kam ferner zu dem Ergebnis, dass es bei der X-GmbH im Jahr 1989 zu verdeckten Gewinnausschüttungen gekommen sei, die zu einer Körperschaftsteuer in Höhe von 294 324 DM geführt hätten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) folgte dem und erließ gegenüber dem Kläger einen auf § 71 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Haftungsbescheid über die rückständige Körperschaftsteuer. Zur Begründung führte das FA u.a. aus, der Kläger sei als faktischer Geschäftsführer der X-GmbH verpflichtet gewesen, deren Körperschaftsteuererklärung für 1989 abzugeben. Dieser Verpflichtung sei er vorsätzlich nicht nachgekommen. Bei rechtzeitiger Festsetzung der Steuer hätte diese aus Mitteln der X-GmbH gezahlt werden können. Den Einspruch des Klägers gegen den Haftungsbescheid wies das FA zurück; in der Einspruchsentscheidung heißt es, dass der Kläger nicht nur nach § 71 AO 1977, sondern auch nach § 69 i.V.m. § 34 AO 1977 für die rückständige Steuer hafte.

Das daraufhin vom Kläger angerufene Finanzgericht (FG) München hob den Haftungsbescheid auf. Es ließ offen, ob der Kläger Verfügungsberechtigter i.S. des § 35 AO 1977 gewesen sei. Eine Haftung des Klägers scheitere jedenfalls daran, dass dessen etwaige Pflichtverletzung nicht für den eingetretenen Steuerausfall ursächlich sei. Denn da die X-GmbH steuerlich vertreten gewesen sei, sei die Frist zur Abgabe ihrer Steuererklärungen für 1989 allgemein bis zum 30. September 1990 verlängert gewesen. Daher sei davon auszugehen, dass die Körperschaftsteuer 1989 frühestens mit Ablauf der Steuererklärungsfrist für das Folgejahr (1990) festgesetzt worden wäre. In diesem Zeitpunkt —am 30. September 1991— sei die X-GmbH aber schon im Handelsregister gelöscht gewesen. Das Urteil des FG vom 9. November 2004 7 K 2143/00 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 538 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 69 und des § 71 AO 1977. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen tatsächliche Feststellungen lassen eine abschließende rechtliche Beurteilung des Streitfalls nicht zu.

1. Nach § 69 Satz 1 AO 1977 haften die in § 34 und § 35 AO 1977 bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden. Die hiernach bestehende Haftung kann die Finanzbehörde durch einen Haftungsbescheid geltend machen (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Um einen solchen Haftungsbescheid geht es im Streitfall.

2. Gegenstand dieses Bescheids ist die Inanspruchnahme des Klägers für Steuerschulden der X-GmbH. Diese setzt voraus, dass der Kläger entweder gesetzlicher Vertreter der X-GmbH war (§ 34 Abs. 1 AO 1977) oder im Hinblick auf die X-GmbH als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist (§ 35 AO 1977). Das FG hat die Frage, ob der Kläger im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der X-GmbH eine haftungsbegründende Pflichtverletzung begangen hat, nicht erörtert; die weitere Frage, ob der Kläger zu dem in § 35 AO 1977 genannten Personenkreis gehört, hat es ausdrücklich offengelassen. Deshalb ist im Revisionsverfahren zu Gunsten des FA davon auszugehen, dass der Kläger von seiner persönlichen Stellung her die Voraussetzungen für eine Haftung für Steuerschulden der X-GmbH nach § 69 Satz 1 AO 1977 —entweder i.V.m. § 34 AO 1977 oder i.V.m. § 35 AO 1977— erfüllt.

3. Das FG hat eine Haftung des Klägers mit der Begründung verneint, dass eine etwa gegebene Pflichtverletzung des Klägers jedenfalls nicht für den im Verhältnis zur X-GmbH eingetretenen Steuerausfall ursächlich sei. Diese Beurteilung wird von den von ihm getroffenen Feststellungen nicht getragen:

a) Richtig ist allerdings, dass nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Haftung nach § 69 AO 1977 nur dann ausgelöst wird, wenn die dafür in Frage kommende Person erstens eine schuldhafte Pflichtverletzung begangen und zweitens diese Pflichtverletzung einen Schaden in Gestalt eines Ausfalls von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen verursacht hat (BFH-Urteil vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678; BFH-Beschlüsse vom 11. August 2005 VII B 244/04, BFHE 210, 410, BStBl II 2006, 201; vom 9. Dezember 2005 VII B 124-125/05, BFH/NV 2006, 897, 899; Jatzke in Beermann/Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Rz 53, m.w.N.). Die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für den Steuerausfall ist auch dann Voraussetzung für eine Haftung, wenn die Pflichtverletzung darin liegt, dass eine Steuererklärung nicht oder nicht rechtzeitig abgegeben wurde (BFH-Urteil vom 6. März 2001 VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100, m.w.N.). An ihr fehlt es, wenn der Steuerausfall bei pflichtgemäßem Verhalten in gleicher Weise eingetreten wäre.

b) Einen solchen Sachverhalt hat das FG deshalb für im Streitfall gegeben erachtet, weil die X-GmbH in dem maßgeblichen Zeitraum steuerlich beraten gewesen sei und daher ihre Körperschaftsteuererklärung für 1989 nach den einschlägigen Verwaltungsanweisungen erst am 30. September 1990 habe abgeben müssen. Es sei davon auszugehen, dass bei einer in diesem Sinne fristgerechten Abgabe das FA die Steuerfestsetzung nicht vor dem 30. September 1991 vorgenommen hätte. Zu diesem Zeitpunkt sei die X-GmbH jedoch schon vermögenslos und im Handelsregister gelöscht gewesen, so dass die Steuerforderung auch bei pflichtgemäßem Verhalten ihrer Vertreter nicht hätte realisiert werden können. Diese Beurteilung beanstandet die Revision zu Recht.

aa) Zuzustimmen ist dem FG insoweit, als eine Pflichtverletzung i.S. des § 69 AO 1977 nicht immer schon dann vorliegt, wenn eine Steuererklärung erst nach Ablauf der dafür gesetzlich bestimmten Frist —für die Körperschaftsteuererklärung fünf Monate nach Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO 1977)— abgegeben wird. Vielmehr ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Finanzverwaltung für steuerlich beratene Personen regelmäßig die Frist für die Abgabe von Steuererklärungen allgemein verlängert. Eine Erklärungsabgabe, die innerhalb der so verlängerten Frist erfolgt, genügt den an den Erklärungspflichtigen zu stellenden Anforderungen; sie stellt daher keine Pflichtverletzung i.S. des § 69 AO 1977 dar.

bb) Für die im Streitfall maßgebliche Abgabe von Erklärungen zur Körperschaftsteuer 1989 hatten die obersten Finanzbehörden der Länder die Frist durch gleichlautende Erlasse vom 2. Januar 1990 (BStBl I 1990, 32, dortselbst unter II.1.) unter bestimmten Voraussetzungen verlängert. Die Verlängerung galt für Erklärungen, die von Personen und Gesellschaften i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes und bestimmten anderen zur Steuerberatung befugten Stellen abgegeben wurden. Das FG hat angenommen, dass die X-GmbH diese Regelung habe in Anspruch nehmen können, da sie „nach Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung steuerlich vertreten” gewesen sei. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese —vom FA beanstandete— Würdigung auf ausreichenden tatsächlichen Feststellungen beruht. Denn selbst wenn die X-GmbH die maßgebliche Erklärung erst am 30. September 1990 abgeben musste, sind die daraus vom FG gezogenen Folgerungen nicht ausreichend abgesichert.

Das gilt namentlich für die Annahme, das FA hätte bei Abgabe der Erklärung am 30. September 1990 die Steuer nicht vor dem Ablauf der (verlängerten) Erklärungsfrist für das Folgejahr, also frühestens am 30. September 1991 festgesetzt. Eine dahin gehende Aussage wäre zwar berechtigt, wenn sie sich auf konkrete Feststellungen zur Bearbeitungspraxis des FA in vergleichbaren Fällen stützen ließe. Ebenso könnte, wenn sich aussagekräftige Feststellungen hierzu schlechterdings nicht treffen ließen, das FG seine Überzeugung zu dem maßgeblichen hypothetischen Kausalverlauf auf andere Gesichtspunkte und Überlegungen stützen. Es ist jedoch nicht zulässig, ohne jegliche Nachforschungen oder Anhaltspunkte eine Bearbeitungszeit von einem Jahr zu unterstellen. Ein solches Vorgehen kann insbesondere nicht auf die dazu vom FG zitierte Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18. März 1970 I R 176/69, BFHE 99, 14, BStBl II 1970, 556; Urteil in BFH/NV 2001, 1100) gestützt werden. Auch der Hinweis auf die verlängerte Abgabefrist für das Folgejahr ist in diesem Zusammenhang nicht aussagekräftig, da nach der maßgeblichen Verwaltungsanweisung die „allgemein” verlängerte Frist zur Abgabe von Steuererklärungen in einem „vereinfachten Verfahren” zusätzlich verlängert werden konnte und nicht auszuschließen ist, dass das FA die nach dieser Regelung behandelten Steuererklärungen für 1989 —zumindest weit überwiegend— ebenfalls bis zum 30. September 1991 abgearbeitet hat. Angesichts dessen kann nicht pauschal unterstellt werden, dass die Bearbeitung einer am 30. September 1990 eingegangenen Erklärung nicht vor diesem Zeitpunkt abgeschlossen gewesen wäre.

cc) Vielmehr lässt sich eine Aufhebung des Haftungsbescheids nur dann auf das Fehlen eines Ursachenzusammenhangs zwischen Pflichtverletzung und Schaden stützen, wenn zuvor zumindest der Versuch gemacht worden ist, den Zeitpunkt der (hypothetischen) Bearbeitung einer pflichtgemäß abgegebenen Steuererklärung der X-GmbH zu ermitteln. In diesem Zusammenhang ist einerseits zu berücksichtigen, dass das FA für die tatsächlichen Voraussetzungen des Haftungsanspruchs die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (BFH-Urteil vom 17. November 1992 VII R 13/92, BFHE 170, 295, 298, BStBl II 1993, 471, 472; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 191 Rz 87a, m.w.N.). Andererseits ist der Kläger verpflichtet, im Rahmen seiner Möglichkeiten an der Sachaufklärung mitzuwirken (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1100, 1102, m.w.N.); eine Verletzung dieser Mitwirkungspflicht kann ggf. eine Entscheidung zu seinem Nachteil rechtfertigen. Jedenfalls aber obliegt die hiernach gebotene weitere Sachaufklärung dem FG, an das der Rechtsstreit deshalb zurückverwiesen werden muss.

4. Die Zurückverweisung ist nicht deshalb entbehrlich, weil sich die angefochtene Entscheidung unabhängig von der Kausalitätsfrage als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO). Insbesondere ist der angefochtene Haftungsbescheid entgegen der Ansicht des Klägers nicht schon deshalb rechtswidrig, weil gegenüber der X-GmbH bisher kein entsprechender Körperschaftsteuerbescheid ergangen ist. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob —wie der Kläger annimmt— die Frist für den Erlass eines solchen Bescheids inzwischen abgelaufen ist (§ 169 AO 1977). Denn der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber dem Steuerschuldner kann zwar dazu führen, dass ein Haftungsbescheid nicht mehr ergehen darf (§ 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO 1977); er bewirkt aber nicht, dass ein vor Fristablauf erlassener Haftungsbescheid nunmehr rechtswidrig wird (BFH-Urteil vom 7. November 1995 VII R 26/95, BFH/NV 1996, 379, 382; Rüsken in Klein, a.a.O., § 191 Rz 105). Zudem steht die Frage einer Steuerhinterziehung durch den Kläger im Raum, die das FA aufgeworfen hat und der das FG —von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig— nicht nachgegangen ist; bei Vorliegen dieses Tatbestands wäre der Ablauf der Festsetzungsfrist gegenüber der X-GmbH ohnehin im Haftungsverfahren unerheblich (§ 191 Abs. 5 Satz 2 AO 1977).

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG nicht nur die Frage, ob die Nichtabgabe der Steuererklärung dem Kläger als Pflichtverletzung anzulasten ist und ob sie zu einem Steuerausfall geführt hat, neu bewerten müssen. Vielmehr wird auch dem Vortrag des FA nachzugehen sein, dass der Kläger mit dem Entstehen der Steuerforderung gegenüber der X-GmbH habe rechnen müssen und dennoch ohne Rücksicht auf diese Forderung bei der X-GmbH vorhandene Mittel anderweitig verwendet habe. Ein solches Vorgehen kann die Annahme einer Pflichtverletzung (BFH-Urteile vom 28. November 2002 VII R 41/01, BFHE 200, 482, 485, BStBl II 2003, 337, 338; vom 11. März 2004 VII R 19/02, BFHE 205, 335, 340, BStBl II 2004, 967, 969; Rüsken in Klein, a.a.O., § 69 Rz 55, m.w.N.) und, wenn es schuldhaft erfolgt, eine Haftung nach § 69 Satz 1 AO 1977 begründen. Schließlich wird das FG, sofern es nach erneuter Prüfung eine Haftung des Klägers dem Grunde nach bejahen sollte, die Höhe der Haftungssumme ermitteln und der Frage der Zuständigkeit des FA für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nachgehen müssen. Dazu weist der Senat darauf hin, dass die Zuständigkeit für den Erlass von Haftungsbescheiden —entgegen der Ansicht des Klägers— regelmäßig nicht nach § 20 Abs. 1 AO 1977, sondern nach § 24 AO 1977 zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 24 Rz 2, m.w.N.).