Gründe

I.

Streitig ist der Zollwert eingeführter DVDs, auf denen Filme gespeichert sind.

Zur Herstellung der DVDs haben amerikanische Filmstudios, die die Urheberrechte an den Filmen besitzen, der amerikanischen Fa. W, die Inhaber eines Patents zur Herstellung von DVDs ist, die Filmkopien unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Die Fa. W beauftragte mit der Herstellung der DVDs die Fa. I Taiwan, der sie die hierfür erforderlichen Spritzformen (sog. Stamper) lieferte. Die Fa. I Taiwan stellte die DVDs unter Verwendung der Stamper her. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Tochtergesellschaft der Fa. I Taiwan, erwarb diese DVDs von der Fa. W und führte sie in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein, um sie hier zu prüfen, fertig zu bearbeiten, zu verpacken und zu etikettieren und anschließend an Distributionszentren der europäischen Tochterunternehmen der amerikanischen Filmstudios zu liefern. Diese Tochterunternehmen zahlten die Lizenzgebühren für die Nutzung der DVDs an die amerikanischen Filmstudios, während die Klägerin keine Verwertungs- oder Vertriebsrechte erwarb.

Im Februar 2000 beantragte die Fa. D im Namen der Klägerin die Abfertigung mehrerer Sendungen DVDs zum freien Verkehr. In den mit der Zollwertanmeldung vorgelegten Rechnungen, welche die Fa. I Taiwan der Fa. W gestellt hatte, wurde der Kaufpreis der DVDs mit 1,35 US $ bzw. 1,45 US $ pro Stück angegeben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) ermittelte anhand dieser Angaben den Zollwert der Waren und setzte die sich daraus ergebenden Einfuhrabgaben mit mehreren Steuerbescheiden gegen die Klägerin fest.

Aufgrund der Ergebnisse einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte das HZA zu der Auffassung, dass bei der Ermittlung des Zollwerts der Waren zwar das Kaufgeschäft zwischen der Fa. I Taiwan und der Fa. W als Verkauf zur Ausfuhr in die Gemeinschaft zugrunde zu legen sei, dass aber dem für die DVDs zu zahlenden Kaufpreis der Wert der von der Fa. W zur Verfügung gestellten Stamper (sog. Masteringkosten) sowie der Wert des in den Stampern enthaltenen Filmmaterials, der sich in den später an die amerikanischen Filmstudios zu zahlenden Lizenzgebühren ausdrücke, hinzuzurechnen sei. Auf der Grundlage eines in dieser Weise erhöhten Zollwerts erhob das HZA für die genannten Einfuhren mit Bescheid vom Februar 2003 Einfuhrabgaben nach.

Auf die hiergegen nach nicht beschiedenem Einspruch erhobene Untätigkeitsklage hob das Finanzgericht (FG) den Nacherhebungsbescheid auf. Das FG urteilte, dass die Lizenzgebühren, die von den in der Gemeinschaft ansässigen Töchtern der amerikanischen Filmstudios an diese für die Verwertungsrechte gezahlt werden müssten, dem für die eingeführten DVDs zu zahlenden Kaufpreis nicht hinzugerechnet werden könnten. Eine Hinzurechnung gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. c des Zollkodex (ZK) sei nicht möglich, weil die Klägerin die Lizenzgebühren nicht gezahlt habe, und komme auch nicht gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK in Betracht, weil die Klägerin hinsichtlich des auf den DVDs enthaltenen Filmmaterials keine Beistellungen erbracht habe. Gegen die Einbeziehung des an der geschätzten Höhe der Lizenzgebühren orientierten Werts der Beistellungen spreche zudem, dass Lizenzgebühren im Zeitpunkt der Zollanmeldung noch nicht zu zahlen gewesen seien, denn in diesem Zeitpunkt hätten die DVDs noch gar nicht verwertet werden dürfen und seien somit auch nicht entsprechend „wertvoll” gewesen. Der künftige Wert der DVDs sei überdies ungewiss, weil nicht jede von der Fa. I Taiwan verkaufte DVD tatsächlich verwertbar sei, sondern bei der von der Klägerin durchgeführten Qualitätskontrolle auch DVDs wegen qualitativer Mängel aussortiert würden, für die dann auch keine Lizenzgebühren gezahlt werden müssten. Darüber hinaus bestünden Bedenken hinsichtlich der Höhe der in Ansatz gebrachten Lizenzgebühren, deren tatsächliche Höhe nicht habe ermittelt werden können, sondern die nach dem auf den Angaben des Filmstudios X beruhenden Durchschnittswert von 16,96 DM pro DVD angesetzt worden seien. Unklar sei geblieben, ob das Filmstudio X die Höhe der Lizenzgebühren möglicherweise z.B. nach Einfuhrländern, nach dem Kinoerfolg eines Films oder nach sonstigen Kriterien differenziere, so dass für die streitgegenständlichen DVDs evtl. ganz andere als die durchschnittlichen Lizenzgebühren erhoben worden seien.

Bei den von der Fa. W an die Fa. I Taiwan gelieferten Stampern handele es sich zwar um Beistellungen. Dass deren angenommene Herstellungskosten von 0,0076 DM pro DVD den Kaufpreis beeinflusst hätten, ergebe sich aus dem Prüfbericht jedoch nicht. Entsprechende Feststellungen des HZA fehlten. Außerdem stehe nicht fest, dass die Stamper unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden seien. Vielmehr finde sich im Prüfbericht der Hinweis, dass der Rechnungspreis die bei der Fa. W im Zusammenhang mit der Herstellung der Stamper entstandenen Kosten sowie einen Gewinn abdecken dürfte.

Bei den Lizenzgebühren handele es sich auch nicht um Bedingungen i.S. von Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK. Bedingung in diesem Sinne könnten nur solche Umstände sein, die Auswirkungen auf den für die Transaktionswertbestimmung maßgeblichen Kaufpreis hätten. Ein derartiger Zusammenhang sei vorliegend jedoch nicht ersichtlich. Für den mit der Fa. I Taiwan geschlossenen Vertrag seien die Lizenzgebühren unerheblich.

Es bedürfe daher keiner Entscheidung, ob die Klägerin die Einfuhrabgaben schulde oder ob die Fa. D bei der Einfuhrabfertigung als Vertreterin ohne Vertretungsmacht gehandelt habe und daher gemäß Art. 5 Abs. 4 ZK selbst Abgabenschuldner geworden sei.

Mit seiner Revision macht das HZA geltend, dass die Fa. W als Käuferin des maßgebenden Kaufgeschäfts anzusehen sei und diese eine Beistellung erbracht habe, deren Wert sich am ehesten durch die Höhe der Lizenzgebühren ermitteln lasse. Es sei daher im Rahmen der Zollwertermittlung eine Bewertung dieser Beistellung vorzunehmen, wobei es unerheblich sei, wer Eigentümer oder Urheber oder Inhaber der Verwertungsrechte für das in den DVDs verkörperte Filmmaterial sei. Schon im Zeitpunkt der Einfuhr habe festgestanden, dass die DVDs mit Zustimmung des Inhabers der Urheberrechte zur Nutzung durch Endverbraucher vertrieben werden sollten und dass dafür Lizenzgebühren anfallen würden. Die Leistung des Lizenzgebers sei in den zu bewertenden Einfuhrwaren bereits enthalten gewesen. Hinsichtlich der sog. Masteringkosten habe das FG verkannt, dass jeweils das Kaufgeschäft zwischen der Fa. I Taiwan und der Fa. W zugrunde zu legen sei und dass diese die Stamper unentgeltlich beigestellt habe.

Die Klägerin weist darauf hin, dass im Rahmen der Außenprüfung die Höhe der pro Film gezahlten Lizenzgebühren nicht habe ermittelt werden können und dass sie selbst insoweit auch keine Kenntnisse habe. Außerdem seien die DVDs von der Fa. I Taiwan über die Fa. W an die Klägerin verkauft worden, ohne dass zwischen den Handelspartnern die Zahlung von Lizenzgebühren vereinbart worden sei. Eine Lizenzgebühr könne aber nur dann dem Zollwert hinzugerechnet werden, wenn ihre Zahlung Bedingung des Kaufgeschäfts sei.

II.

Die Revision des HZA ist begründet; sie führt Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Der Zollwert eingeführter Waren ist nach Art. 29 Abs. 1 ZK der Transaktionswert, d.h. der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in die Gemeinschaft tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, ggf. nach Berichtigung gemäß den Art. 32 und 33 ZK. Dieser tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis ist nach Art. 29 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZK die vollständige Zahlung, die der Käufer für die eingeführten Waren an den Verkäufer oder zu dessen Gunsten entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind.

1. Die für die Zollwertermittlung maßgebliche Transaktion muss somit ein Verkauf der Ware zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft sein. Haben vor der Einfuhr mehrere solcher Transaktionen stattgefunden, hat der Zollanmelder —wie sich aus Art. 147 Abs. 1 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZKDVO) ergibt— ein Wahlrecht hinsichtlich des der Zollwertermittlung zugrunde zu legenden Kaufgeschäfts. Im Streitfall haben die Beteiligten übereinstimmend angenommen, dass es sich bei dem Geschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan über den Erwerb der DVDs um ein Kaufgeschäft zur Ausfuhr der DVDs in das Zollgebiet der Gemeinschaft gehandelt hat, und haben diese Transaktion der Zollwertermittlung zugrunde gelegt. Dies ist —vorbehaltlich nachstehender Ausführungen— rechtlich nicht zu beanstanden, da das FG keine Feststellungen getroffen hat, die gegen die Annahme sprechen, dass es sich insoweit um einen Verkauf zur Ausfuhr der Waren in das Zollgebiet der Gemeinschaft handelte.

2. Geht man von dem Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan und dem im Rahmen dieses Geschäfts für die DVDs gezahlten Preis aus, so ist bezüglich der Frage, ob der Transaktionswert ggf. nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b oder c ZK zu berichtigen ist, weil der Käufer Beistellungen erbracht bzw. Lizenzgebühren gezahlt hat, auf die Fa. W als Käufer abzustellen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 16. November 2006 Rs. C-306/04, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2007, 181).

Es kommt daher zunächst eine Berichtigung des Transaktionswerts aus dem Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK in Betracht, weil die Fa. W der Fa. I Taiwan die für die Herstellung der DVDs erforderlichen Spritzformen (sog. Stamper) geliefert hat. Nach dieser Vorschrift ist dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der entsprechend aufgeteilte Wert der vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung der zu bewertenden Waren gelieferten (u.a.) Gussformen hinzuzurechnen, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist.

Der vom FG für das Absehen von einer solchen Hinzurechnung gegebenen Begründung kann nicht gefolgt werden. Insoweit reicht es nicht, darauf hinzuweisen, dass es an Feststellungen des HZA fehle, dass der Materialwert der zur Verfügung gestellten Stamper den Kaufpreis der DVDs beeinflusst habe, denn das FG muss solche Feststellungen erforderlichenfalls selbst treffen. Der vom FG festgestellte anteilige Materialwert der Stamper von 0,0076 DM pro DVD ist zwar sehr gering; inwieweit er den Zollwert der Einfuhrwaren spürbar beeinflussen kann, hängt jedoch von der Menge der unter Verwendung des jeweiligen Stampers hergestellten und eingeführten DVDs ab. Feststellungen des FG, ob bei den hier streitigen Einfuhrsendungen die anteilige Hinzurechnung des Werts der beigestellten Stamper den Zollwert der Einfuhrwaren in einer Weise zu beeinflussen vermag, die sich auf die Höhe der festzusetzenden Einfuhrabgaben auswirkt, fehlen und werden ggf. im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.

Das FG hat nicht festgestellt, dass die Beistellungen in Gestalt der gelieferten Stamper unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen geliefert worden sind. Es ist vielmehr unter Hinweis auf den Prüfbericht davon ausgegangen, dass es nicht feststehe, dass die Lieferung der Stamper unentgeltlich erfolgt sei. Ob diese tatsächliche Feststellung zutreffend oder mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen des HZA jedenfalls für den Senat bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO), kann offen bleiben. Wollte man nämlich mit dem FG die Frage, ob die Fa. W die Stamper unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen geliefert hat, als ungeklärt ansehen, könnte die Rechtsfolge jedenfalls nicht sein, dass —wie vom FG angenommen— die Hinzurechnung des anteiligen Materialwerts der Stamper gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK zu unterbleiben hat.

Der Zollwert ist nach Art. 178 Abs. 1 Satz 2 ZKDVO auf dem Vordruck D.V.1 nach dem Muster gemäß Anhang 28 ZKDVO anzumelden. Dieser fordert im Feld 14 Angaben des Anmelders, ob vom Käufer Gegenstände oder Leistungen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung oder dem Verkauf zur Ausfuhr der eingeführten Waren unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen geliefert worden sind. Nach Art. 178 Abs. 4 ZKDVO ist der Zollwertanmelder außerdem verpflichtet, alle zusätzlichen Auskünfte zu erteilen und alle weiteren Unterlagen vorzulegen, die für die Ermittlung des Zollwerts der Waren erforderlich sind. Dies gilt gemäß Art. 147 Abs. 1 Unterabs. 3 ZKDVO auch, wenn —wie im Streitfall— bei aufeinander folgenden Verkäufen ein Vorerwerberpreis als Zollwert angemeldet wird. Steht daher —wie im Streitfall— fest, dass der Käufer des als maßgebliche Transaktion angemeldeten Kaufgeschäfts dem Verkäufer Beistellungen erbracht hat, will aber der Zollwertanmelder keine Angaben dazu machen, ob dies unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen erfolgt ist, oder kann er solche Angaben nicht machen, kann der Zollwert nicht nach dem Transaktionswert dieses Kaufgeschäfts ermittelt werden, da es in diesem Fall nicht gesichert ist, dass der angemeldete Kaufpreis dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis i.S. des Art. 29 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a ZK entspricht (vgl. Krüger in Dorsch, Zollrecht, Art. 29 Rz 13; Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Zollkodex/Zollwert, Fach 4229 Rz 348; Senatsbeschluss vom 23. Februar 2004 VII B 303/03, BFH/NV 2004, 991, m.w.N.).

Sollte es sich daher im zweiten Rechtsgang nicht klären lassen, ob die Stamper von der Fa. W unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen geliefert worden sind, könnte nicht das Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan, sondern müsste das Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Klägerin der Zollwertermittlung zugrunde gelegt werden. Sollte auch dies nicht möglich sein, könnte der Zollwert nicht nach der Transaktionswert-Methode des Art. 29 ZK ermittelt werden; es wäre dann nach den Methoden gemäß Art. 30 und 31 ZK zu verfahren.

3. Jedenfalls steht aber fest, dass das in den Stampern enthaltene digital gespeicherte Filmmaterial unentgeltlich an die Fa. I Taiwan geliefert worden ist. Da auf einem Datenträger gespeicherte Software als immaterielles Wirtschaftsgut in dem Datenträger verkörpert ist (vgl. EuGH-Urteile vom 18. April 1991 Rs. C-79/89, EuGHE 1991, I-1853, und in HFR 2007, 181; Senatsurteil vom 15. Oktober 1991 VII R 167, 168/85, BFH/NV 1992, 352), ist somit im Streitfall davon auszugehen, dass die Fa. W der Fa. I Taiwan mit der unentgeltlichen Lieferung des in den Stampern verkörperten Filmmaterials Beistellungen i.S. des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK erbracht hat. Dies hat das FG indes verkannt, indem es nicht auf das im Streitfall zugrunde gelegte Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan abgestellt, sondern geprüft hat, ob die Klägerin hinsichtlich des Filmmaterials Beistellungen erbracht hat.

Der Wert dieser in Gestalt der gespeicherten Filme beigestellten immateriellen Wirtschaftsgüter ist gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK dem gezahlten Kaufpreis hinzuzurechnen. Er findet Ausdruck in den Lizenzgebühren, welche die amerikanischen Filmstudios für die Nutzung ihres Filmmaterials verlangten und welche infolge der besonderen Konstruktion der nacheinander getätigten Kaufgeschäfte und der Einhaltung eines bestimmten Vertriebswegs nach der Einfuhr der DVDs dann auch an die Filmstudios geflossen sind.

Daran ändert auch der Umstand nichts, dass auch der Fa. W für die von ihr unentgeltlich gelieferten Beistellungen keine Kosten entstanden waren, weil ihr das Filmmaterial von den Filmstudios unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden war. Zwar sind als Wert der Beistellung grundsätzlich sämtliche Kosten zu berücksichtigen, die der Käufer für ihren Erwerb oder ihre Herstellung aufwenden muss (vgl. die Erläuternde Anmerkung Nr. 2 zu Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. ii ZK im Anhang 23 ZKDVO; ebenso Abs. 55 der Dienstvorschrift Zollwertrecht, Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung —VSF— Z 51 01). Da es indes für die Zurechnungen gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK nach dem klaren Wortlaut der Vorschrift auf den Wert der Beistellungen und nicht —wie bei den Hinzurechnungen gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a ZK— auf die dem Käufer entstandenen Kosten ankommt, findet die Hinzurechnung des Werts erbrachter Beistellungen auch dann statt, wenn der Käufer die Beistellung unentgeltlich erworben oder selbst hergestellt hat (vgl. Krüger in Dorsch, a.a.O., Art. 32 Rz 22; Witte/Reiche, Zollkodex, 4. Aufl., Art. 32 Rz 23).

Der Wert der unentgeltlich erbrachten Beistellungen, um den der Transaktionswert zu berichtigen ist, ist nach Art. 32 Abs. 2 ZK aufgrund objektiver und bestimmbarer Tatsachen zu bemessen. Bei den Lizenzgebühren, die an die amerikanischen Filmstudios von ihren europäischen Tochterunternehmen schließlich gezahlt wurden, handelt es sich —soweit deren Höhe ermittelt werden kann— um eine objektive und bestimmbare Größe, die für die Bestimmung des Werts der auf den DVDs gespeicherten Filme geeignet ist. Da der Zollwert den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und deshalb alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen muss (EuGH-Urteil in HFR 2007, 181), kann bei der Zollwertermittlung der Wert der auf den DVDs gespeicherten Filme nicht unberücksichtigt bleiben. Dabei kommt es auch nicht darauf an, dass die Fa. W selbst im Zeitpunkt des Erwerbs der DVDs keinen Nutzen aus dem Wert des gespeicherten Filmmaterials ziehen durfte. Denn es ist insoweit —entgegen der Ansicht der Klägerin— geboten, das gesamte Geschäft zu betrachten, das von Anfang an darauf angelegt war, die Filme der amerikanischen Filmstudios in Form von DVDs an Endverbraucher im Zollgebiet der Gemeinschaft zu verkaufen.

Mit dem Kaufpreis für eine bespielte DVD wird vom Endverbraucher üblicherweise auch die Lizenzgebühr für die gespeicherte Software entrichtet. Wird dagegen die Lizenzgebühr vom Kaufpreis abgespalten, liegt es im Interesse des Inhabers des Urheberrechts sicherzustellen, dass die DVD nur von einem solchen Käufer erworben wird, der —soweit er die Lizenzgebühr nicht selbst zahlt— diese nur an einen Abnehmer weitergibt, der seinerseits zur Entrichtung der Lizenzgebühr verpflichtet ist. Somit ist auch im Streitfall nach der im FG-Urteil dargestellten Abwicklung des gesamten Einfuhrgeschäfts und den Geschäftsinteressen der daran beteiligten Unternehmen sowie dem Vorbringen der Klägerin in der Klageschrift, auf die das FG-Urteil Bezug nimmt, davon auszugehen, dass sämtliche an dem Verkauf der DVDs zur Ausfuhr in die Gemeinschaft beteiligten Unternehmen verpflichtet waren, einen bestimmten Vertriebsweg einzuhalten, der im Ergebnis zu den europäischen Tochterunternehmen der amerikanischen Filmstudios führte, welche dann die Lizenzgebühren entrichteten, bevor die DVDs an den Endverbraucher gelangten. Wäre dies nicht so gewesen, hätten die DVDs nicht zu einem allein ihrem Materialwert entsprechenden Preis verkauft werden können, sondern es hätten die amerikanischen Filmstudios bereits von der Fa. W die Zahlung der Lizenzgebühren verlangen müssen (vgl. dazu auch den Beispielsfall bei Müller-Eiselt, a.a.O., Fach 4229 Rz 372). Bei derart eng miteinander verbundenen Verträgen, auf denen die Einfuhr in das Zollgebiet der Gemeinschaft beruht, ist —entgegen der Ansicht der Klägerin— nicht lediglich das der Zollwertermittlung zugrunde gelegte Kaufgeschäft isoliert, sondern es ist der gesamte wirtschaftliche Einfuhrvorgang zu betrachten (vgl. EuGH-Urteil vom 7. März 1991 Rs. C-116/89, EuGHE 1991, I-1095).

Der Senat hält die im Streitfall nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b ZK gebotene Hinzurechnung des Werts der in Form des gespeicherten Filmmaterials erbrachten Beistellungen für zweifelsfrei und sieht keine Verpflichtung, die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung gemäß Art. 234 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, EuGHE 1982, 3415, 3430).

4. Ist der Käufer der Einfuhrwaren verpflichtet, diese an einen bestimmten Abnehmer zu liefern, der dann seinerseits eine weitere Leistung an den (ersten) Verkäufer erbringt oder bereits erbracht hat, kommt eine Hinzurechnung dieser weiteren Leistung als mittelbare Zahlung auch gemäß Art. 29 Abs. 1 Buchst. b ZK i.V.m. Art. 148 ZKDVO in Betracht (vgl. die Beispielsfälle bei Grawunder/Vonderbank, Zollwertrechtliche Beurteilung von Lizenzgebühren, Außenwirtschaftliche Praxis 2005, 348; ebenso: Krüger in Dorsch, a.a.O., Art. 29 Rz 23; vgl. auch Abs. 24 der Dienstvorschrift Zollwertrecht, VSF Z 51 01). Diese Hinzurechnung einer mittelbaren Zahlung zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis steht nach Art. 148 Buchst. b ZKDVO jedoch unter dem Vorbehalt, dass die weitere Leistung nicht bereits über Art. 32 ZK dem Transaktionswert hinzuzurechnen ist. Nach den vorstehenden Ausführungen sind aber im Streitfall die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung gemäß Art. 32 ZK gegeben.

5. Soweit das FG Bedenken geäußert hat, ob im Streitfall die bei der Zollwertermittlung berücksichtigten Lizenzgebühren mit dem Durchschnittswert von 16,96 DM pro DVD zutreffend in Ansatz gebracht worden sind und ob Lizenzgebühren für sämtliche von der Klägerin eingeführten DVDs entrichtet worden sind, handelt es sich um eine noch offene Tatsachenfrage, die im zweiten Rechtsgang vom FG zu klären sein wird.

Sofern die Höhe der pro DVD entrichteten Lizenzgebühr nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelt werden kann, spricht allerdings in rechtlicher Hinsicht nichts dagegen, —wie im Streitfall bezüglich des Filmstudios X geschehen— Durchschnittswerte anzusetzen. In entsprechender Anwendung des Art. 32 Abs. 2 ZK dürfen die Zuschläge zum Kaufpreis allerdings nur auf objektiven und bestimmbaren Tatsachen beruhen, um eine Berechnung willkürlicher oder fiktiver Werte (vgl. Art. 31 Abs. 2 Buchst. g ZK) zu vermeiden. Gleiches gilt hinsichtlich der bei der Prüfung durch die Klägerin als fehlerhaft aussortierten und nicht weitergegebenen DVDs. Auch insoweit spricht nichts dagegen, Durchschnittswerte anzusetzen, soweit diese auf objektiven und bestimmbaren Tatsachen beruhen.

Sollte sich die Frage, in welcher Höhe die europäischen Tochterunternehmen für die hier streitigen DVDs Lizenzgebühren entrichtet haben, nicht auf diese Weise klären lassen, bliebe als Ergebnis, dass zwar in Gestalt der auf den Stampern gespeicherten Filme unentgeltliche Beistellungen von der Fa. W erbracht worden sind, deren Wert sich jedoch nicht bestimmen lässt. In diesem Fall könnte —wie bereits ausgeführt— nicht das Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Fa. I Taiwan, sondern müsste das Kaufgeschäft zwischen der Fa. W und der Klägerin der Zollwertermittlung zugrunde gelegt werden. Sollte auch dies nicht möglich sein, könnte der Zollwert der DVDs nicht nach der Transaktionswert-Methode, sondern müsste nach einer der Folgemethoden bestimmt werden. Soweit dabei gemäß Art. 30 Abs. 2 Buchst. a ZK Vergleichspreise anderer Kaufgeschäfte herangezogen werden, muss es sich aber —anders als die Klägerin offenbar meint— um solche handeln, die ohne die im Streitfall vorgenommene Abspaltung der Lizenzgebühren vom Materialwert der DVDs getätigt worden sind.

6. Außerdem ist im zweiten Rechtsgang die vom FG offen gelassene Frage zu klären, ob die Klägerin oder —wegen fehlender Vollmacht— die Fa. D Abgabenschuldner geworden ist.