Container-Leasing-Modell
Sachverhalt
Eine GmbH erwirbt Container und vermietet diese für eine bestimmte Zeitspanne (i.d.R. fünf Jahre, in Fällen der Vermietung vor dem meist sechs Jahre) an verschiedene Nutzer. Zur Refinanzierung verkauft die GmbH die Container an Privatpersonen (Investoren/Leasinggeber), die jeweils in die mit den Nutzern bestehenden (nicht kündbaren) Mietverträge eintreten. Die Investoren schließen gleichzeitig mit der GmbH einen Verwaltungsvertrag ab, in dem die GmbH (Leasingnehmer) eine bestimmte Miete für eine bestimmte Anzahl von Jahren garantiert, die Gefahr des zufälligen Untergangs trägt und den Rückkauf nach Ablauf der Mietzeit – zum Teil mit garantierten Rückkaufspreiswerten zum Vertragsende – anbietet. Veräußert der Investor den Container während der Laufzeit des Verwaltungsvertrages, ist der Erwerber verpflichtet, in den Verwaltungsvertrag einzutreten.
Rechtliche Würdigung
I. Wirtschaftliches Eigentum
Entscheidend für die steuerliche Beurteilung des Modells ist, wer als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes (Container) anzusehen und wem der Leasinggegenstand demzufolge zuzurechnen ist.
Kann der Container nicht dem Investor zugerechnet werden, erzielt dieser keine Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter (§ 22 EStG, ggf. § 15 EStG), sondern Einkünfte aus Kapitalüberlassung nach § 20 EStG.
1. Erwerb eines Containers vor dem
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von Containern beträgt lt. AfA-Tabelle grundsätzlich 5 Jahre, bei Containern aus V2A-Stahl 6 Jahre. Zu beachten ist, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer lt. AfA-Tabelle nur für neue Container gilt. Die Dauer der Mietzeit von 5 oder 6 Jahren übersteigt bzw. erreicht damit die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes.
1.1. Vereinbarung mit der GmbH ohne garantierten Rückkaufpreis (Andienungspreis):
Bei Vollamortisation (d.h. die Mietzahlungen decken die Aufwendungen des Investors sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten voll ab) wird die GmbH wirtschaftlicher Eigentümer, so dass der Leasinggegenstand ihr zuzurechnen ist (vgl. BStBl 1971 I S. 264).
Bei Teilamortisation ist der Leasinggegenstand dem Investor zuzurechnen. Es sind die Grundsätze des BStBl 1992 I S. 13, Anhang 21/IV EStH 1998, Rz. 6 analog anzuwenden.
Die Abgrenzung der Fälle mit Vollamortisation von denen mit Teilamortisation kann nur unter Vorlage des Kauf- und Verwaltungsvertrages, ggf. des diesem Vertrag zugrunde liegenden Angebots sowie der dazugehörigen Renditeberechnung vorgenommen werden.
Die Frage, ob ein Rückkaufspreis garantiert ist, kann nur durch Auswertung aller vertraglicher Unterlagen entschieden werden. Daher ist der Anleger aufzufordern, alle vertraglichen Vereinbarungen mit der GmbH vorzulegen; in Zweifelsfällen kann von ihm eine sog. Negativerklärung verlangt werden.
1.2. Vereinbarung mit der GmbH mit garantierten Rückkaufpreis (Andienungspreis):
Bei Vollamortisation ist der Leasinggegenstand der GmbH zuzurechnen (siehe Tz. 1.1.a).
Bei Teilamortisation ist der Leasinggegenstand gleichfalls der GmbH zuzurechnen. Eine analoge Anwendung des kommt nicht in Betracht. Denn die in Rz. 6 getroffene Regelung geht von einem Wertminderungsrisiko beim Leasinggeber aus; dieses liegt hier aufgrund des festen Rückkaufpreises nicht vor.
Die bisher bekannt gewordenen Altverträge (vor dem ) enthalten i.d.R. einen garantierten Rückkaufwert zum Vertragsende. Die Container aus diesen Verträgen sind daher in diesen Fällen der GmbH wirtschaftlich zuzurechnen.
2. Erwerb eines Containers nach dem
Aufgrund der geänderten AfA-Tabellen ist bei Containern, die zwischen dem und erworben wurden, von einer einheitlichen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 8 Jahren auszugehen. Wurde der Container nach dem erworben, ist von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 10 Jahren auszugehen.
Bei einer Mietdauer von 5 oder 6 Jahren bleibt die Privatperson nicht nur zivilrechtlicher, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer, so dass ihr auch der Leasinggegenstand zuzurechnen ist ( BStBl 1971 I S. 264). Aufgrund der Entwicklungen auf dem Containermarkt ist davon auszugehen, dass der Investor eine Wertsteigerungschance verwirklichen kann. Unerheblich ist, ob der Investor das Recht hat, der GmbH den Container nach Ablauf des Mietvertrags zu einem garantierten Rückkaufswert anzubieten. Dann läge bei der GmbH zwar das Wertminderungsrisiko, aber gerade nicht die Wertsteigerungschance.
II. Steuerliche Behandlung des Modells bei der Privatperson
1. Zurechnung des Containers bei der GmbH (Leasingnehmer)
Es liegt eine Kapitalüberlassung durch die Privatperson vor, die zu Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führt.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.
Soweit von vornherein ein Rückkaufpreis festgelegt ist, stehen die Erträge fest. Sie fließen der Privatperson mit jeder Mietrate sowie mit dem Rückkaufpreis zu. Die einzelnen Zahlungen sind dementsprechend in einen Kapital- und einen Zinsanteil aufzuteilen. Die Aufteilung kann nach der Zinsstaffelmethode (vgl. EStG-Kartei NW § 5 EStG Fach 2 Nr. 3) vorgenommen werden. Sofern der Anleger die Renditenberechnung der GmbH vorlegt, die von einer gleichmäßigen Zinszahlung für die Vertragslaufzeit ausgeht (zumeist als „Nettomiete” ausgewiesen), bestehen keine Bedenken, diese Zahlen der Besteuerung zugrunde zu legen.
Steht der Rückkaufpreis nicht fest, ist eine Aufteilung der einzelnen Raten in Zins und Tilgung nicht möglich. Kapitaleinnahmen liegen in diesem Fall erst dann vor, wenn die erhaltenen Zahlungen die Anschaffungskosten der Privatperson übersteigen.
2. Zurechnung des Containers bei der Privatperson (Leasinggeber)
Die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter erfüllt entweder den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG oder des § 15 EStG. Welche der beiden Vorschriften einschlägig ist, kann nur unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles entschieden werden. Von einer gewerblichen Vermietung ist nach R 137 Abs. 3 EStR 1998 nur dann auszugehen, wenn im Zusammenhang mit der Vermietung ins Gewicht fallende Sonderleistungen erbracht werden oder der Umfang der Tätigkeit eine unternehmerische Organisation erfordert (vgl. auch BStBl 1998 II S. 774).
Oberfinanzdirektion Rheinland v. - S 2257 - 1000 - St 221
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
GAAAC-41880