Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war in den Jahren 1983 bis 1985 (Streitjahre) in verschiedenen Funktionen als Steuerberater selbstständig wie auch nichtselbstständig tätig. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war er zusammen mit dem Steuerberater B und dem Immobilienmakler H an einem Immobiliengeschäftsmodell beteiligt, das dazu diente, der Baugesellschaft S geeignete Grundstücke zu verschaffen. Im Hintergrund beeinflusste hierzu H durch Bestechung von Bediensteten der städtischen und kirchlichen Grundbesitzverwaltungen Entscheidungen zu Gunsten der S.

Um die direkte Zuweisung hoher Provisionserlöse bei einem Auftreten als Makler zu verhindern, entwarf B folgendes Modell: Von mehreren Personen wurde eine GmbH gegründet, wobei die Beteiligung eines jeden Gesellschafters 25 % nicht überstieg und jeweils im Privatvermögen gehalten wurde. Die GmbH trat dann als Erwerber der Grundstücke auf und veräußerte später die Gesellschaftsanteile an die S. So sollten die Provisionen in Form von Wertsteigerungen und Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Anteilen steuerfrei realisiert werden.

In den Streitjahren war der Kläger u.a. als angestellter Steuerberater bei der X (Geschäftsführer: B) tätig und betreute und beriet dabei die S und H. Außerdem war er für eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungssozietät (einer der beiden Beteiligten: B) selbstständig tätig und erhielt hier Beratungshonorare im Zusammenhang mit der Verwaltung von Bauherrenmodellen. Von Oktober 1980 bis Mai 1983 war der Kläger zudem als Gesellschafter-Geschäftsführer der Z-GmbH tätig, deren Anteile am 24. Oktober 1980 der Kläger sowie H und dessen Familie unter gleichzeitiger Erhöhung des Stammkapitals von 20 000 DM auf 100 000 DM erworben hatten. Der Kläger erhielt Anteile in Höhe von 7 500 DM, von denen er die Hälfte treuhänderisch für B hielt; der Kläger zahlte als Entgelt 3 750 DM. Die Z-GmbH erwarb in den Jahren 1981 bis 1983 Grundstücke und Erbbaurechte. Am 18. Mai 1983 wurden die Anteile an der Z-GmbH für 9 340 000 DM an die S und einen Angehörigen des Geschäftsführers der S verkauft; der Kläger erhielt für die von ihm selbst gehaltenen Anteile 280 000 DM, die in mehreren Raten gezahlt wurden (1983: 127 500 DM; 1984: 102 500 DM; 1985: 50 000 DM), die er in seinen Steuererklärungen nicht angab.

Durch eine Steuerfahndungsprüfung bei der S, bei H, B und dem Kläger wurde dieser Sachverhalt bekannt. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) ging davon aus, dass der Kläger neben den dargestellten selbstständigen und nichtselbstständigen Tätigkeiten noch weitere Beratungsleistungen an H erbracht hatte, die mit der verdeckten Zahlung von 280 000 DM vergütet wurden. Das FA qualifizierte diese Tätigkeiten als sonstige Leistungen des Klägers und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 1983 bis 1985 mit Steuerbescheiden vom 17. März 1992 entsprechend fest. Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, die Erlöse aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile seien steuerlich nicht zu berücksichtigen; sie könnten insbesondere nicht als verdeckte Beraterhonorare qualifiziert werden, da außerhalb des Arbeitsverhältnisses bei der X keine Beratungsleistungen erfolgt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Im Klageverfahren machte der Kläger zusätzlich geltend, dass der Anteilsverkauf in jedem Fall nach § 4 Nr. 8 Buchst. f des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerfrei sei.

Das FG gab der Klage aus anderen als den vom Kläger vorgetragenen Gründen überwiegend statt, hob die Umsatzsteuerbescheide 1984 und 1985 vom 17. März 1992 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2002 auf und setzte die Umsatzsteuer für 1983 insoweit herab, als nur von einer Bemessungsgrundlage von 40 000 DM auszugehen sei. Das FG nahm zwar wie das FA an, dass der Kläger neben seiner Tätigkeit als angestellter Steuerberater der X besonders vergütete Beratungsleistungen an H erbracht habe; nach den Regeln der Soll-Versteuerung unterlägen jedoch die Umsätze im Jahr der Ausführung der Leistung der Umsatzsteuer, diese habe der Kläger aber bereits in den Jahren bis 1983 erbracht. Mit der Veräußerung der Anteile an der Z-GmbH am 18. Mai 1983 seien diese Leistungen beendet gewesen, so dass eine Besteuerung der Ratenzahlungen in den Jahren 1984 und 1985 ausscheide. Für 1983 schätzte das FG die Bemessungsgrundlage im Einvernehmen mit den Beteiligten des Rechtsstreits auf 40 000 DM. Die Revision ließ das FG nicht zu.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Beschwerde und rügt als Zulassungsgrund einen Verfahrensmangel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Hierzu macht er ausschließlich eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG geltend: Dieses habe allein aus dem Umstand, dass ihm, dem Kläger, die Beteiligung an der Z-GmbH eingeräumt worden sei und aus deren Veräußerung Zahlungen geflossen seien, auf eine zu Grunde liegende Leistung geschlossen, nicht aber den Sachverhalt zu den angeblichen Leistungen an H selbst ermittelt.

Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.

II. 1. Die Beschwerde ist unzulässig, soweit sie die Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil hinsichtlich der Jahre 1984 und 1985 betrifft; insoweit fehlt dem Kläger die Beschwer, weil das FG die Umsatzsteuerfestsetzungen für diese Jahre aufgehoben und der Klage stattgegeben hat; dass dies aus anderen als den vom Kläger vorgebrachten Gründen geschehen ist, spielt keine Rolle (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., Rz 18 vor § 115, mit Nachweisen).

2. Hinsichtlich des Jahres 1983 ist die Beschwerde unbegründet, weil der vom Kläger geltend gemachte Verfahrensmangel gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 76 FGO nicht vorliegt bzw. nicht mehr geltend gemacht werden kann.

Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) Zur Darlegung der Voraussetzungen für den vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmangel der Verletzung der Sachaufklärungspflicht wären zunächst Ausführungen dazu notwendig gewesen, dass, weshalb und welche Tatsachen und Beweismittel sich dem FG nach Lage der Akten hätten aufdrängen müssen (vgl. Gräber/ Stapperfend, a.a.O., Rz 33 zu § 76 FGO, mit Nachweisen). Schon daran fehlt es hier; vielmehr nimmt der Kläger eine eigene Sachverhaltswürdigung vor, die diesen Anforderungen nicht genügt.

b) Allerdings könnte ein ordnungsgemäß dargelegter etwaiger Verfahrensmangel nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden. Er beträfe eine Verfahrensvorschrift, auf deren Beachtung verzichtet wurde. Zu den verzichtbaren Mängeln gehört auch die Verletzung der Sachaufklärungspflicht nach § 76 FGO (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 17. März 2000 VII B 1/00, BFH/NV 2000, 1125). Das Rügerecht geht dabei bereits durch das Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge vor dem FG verloren (ständige Rechtsprechung, vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., Rz 103 zu § 115 FGO, mit Nachweisen).

Der Kläger hat aber vor dem FG weder entsprechende Beweisanträge gestellt noch rechtzeitig eine vermeintlich mangelhafte Sachaufklärung gerügt. Dies wäre aus seiner Sicht aber notwendig gewesen, weil das FG mit Schreiben vom 23. Mai 2006 zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben hat, dass es von einer Beratungsleistung des Klägers an H ausging. Ebenso wurde ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung vom 1. Juni 2006 die Umsatzsteuerpflicht für die im Jahr 1983 erbrachten Leistungen erörtert, ohne dass der Kläger —selbst Steuerberater— die angeblich mangelhafte Sachaufklärung gerügt hat. Deshalb kann eine etwaige Verletzung der Sachaufklärungspflicht des FG im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde nicht mehr geltend gemacht werden.