Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Zahnarzt.

Im Dezember 1992 erwarb er zum Preis von 925 000 DM mit Wirkung zum 1. Januar 1993 ein im Zonenrandgebiet im Sinne des Zonenrandförderungsgesetzes (ZRFG) belegenes bebautes Grundstück, das bis dahin zu 49,58 v.H. von einer aus seiner Einzelpraxis entstandenen zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis mit Dentallabor angemietet worden war. Die übrige Fläche (50,42 v.H.) war im Zeitpunkt des Erwerbs an drei andere Mieter vermietet. Der Kläger hatte die Absicht, das Grundstück zu 100 v.H. für Zwecke der expandierenden Gemeinschaftspraxis zu nutzen. Er bemühte sich deshalb um die Beendigung der auf ihn gemäß § 571 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB a.F.) —§ 566 BGB n.F.— übergegangenen drei Mietverhältnisse. 

Das Mietverhältnis über Büroräume, die den größten Flächenanteil umfassten, endete nach 6 bzw. 8 Monaten. Von den beiden daneben bestehenden zwei Mietverhältnissen über Wohnraum wurde das eine nach 24 Monaten und das andere nach 3 1/2 Jahren beendet. 

Nach der Zuständigkeitsverteilung innerhalb des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) war für die Bearbeitung von Feststellungserklärungen von ärztlichen Gemeinschaftspraxen die Amtsprüfstelle für Freie Berufe und Praxisgemeinschaften (Amtsprüfstelle) zuständig. Für die Bearbeitung von Anträgen auf Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG war die Stelle für steuerliche Erleichterungen nach § 3 ZRFG und für Investitionszulagen (ZRFG-Stelle) zuständig.

Bei der Amtsprüfstelle gab der steuerliche Berater des Klägers im September 1995 persönlich zwei Anträge des Klägers auf Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG auf Vordrucken der Finanzverwaltung ab zusammen mit der Erklärung der Gemeinschaftspraxis zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 und weiteren Unterlagen. 

In den Anträgen auf Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG wurden für 1993 und 1994 jeweils Sonderabschreibungen von 25 v.H. der mit 856 444 DM bezifferten Anschaffungskosten für das „Praxisgebäude” —also von 214 111 DM pro Jahr— geltend gemacht. Von den eigenhändigen Unterschriften des Klägers auf beiden Anträgen umfasst war u.a. folgende, auf den Antragsformularen vorgedruckte Erklärung:

„Die folgenden Voraussetzungen werden erfüllt:

[.]

Die unbeweglichen Wirtschaftsgüter sowie die ausgebauten oder hergestellten Teile eines Gebäudes

• werden mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung oder nach Beendigung der Ausbauten oder Erweiterungen (Dreijahreszeitraum) zum Anlagevermögen meiner Betriebsstätte im Zonenrandgebiet gehören,

• werden in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet und von mir zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden.”

Außerdem enthielt der Antrag die Selbstverpflichtung, dem FA unverzüglich anzuzeigen, wenn eine der genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sei.

Aus einer Aufstellung in den weiteren Unterlagen ergab sich, dass es sich bei dem Grundstück um ein Mehrfamilienhaus handelte und für Grund und Boden ein Anteil von 10,54 v.H. (97 500 DM) angesetzt war; die Anschaffungskosten des Gebäudes errechneten sich daraus mit 856 444 DM. Der Beamte leitete nur die beiden ZRFG-Antragsformulare an die ZRFG-Stelle weiter; die Aufstellung verblieb in der Amtsprüfstelle. 

Mit Bescheiden vom 29. April 1996 wurden dem Kläger vom FA für die Jahre 1993 und 1994 jeweils antragsgemäß 214 111 DM Sonderabschreibungen bewilligt.

Im Rahmen einer im September 1996 begonnenen Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass das Gebäude in den drei Jahren seit seiner Anschaffung nur teilweise —nämlich zu 49,58 v.H.— ausschließlich für Zwecke der Gemeinschaftspraxis und des Labors genutzt wurde. Außerdem ging der Betriebsprüfer von einem höheren Grund- und Boden-Anteil in Höhe von 16,22 v.H. (150 000 DM) aus und ermittelte entsprechend niedrigere Anschaffungskosten für das Gebäude in Höhe von 802 107 DM. Der Anteil der Anschaffungskosten für den Gebäudeteil, der von der Gemeinschaftspraxis und dem Labor genutzt wurde, belief sich danach auf 397 685 DM (49,58 v.H. von 802 107 DM). Nur hinsichtlich dieses Gebäudeteils sah die Betriebsprüfung die Voraussetzungen für die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG in Höhe von jeweils 99 421 DM (25 v.H. von 397 685 DM) in den Jahren 1993 und 1994 als erfüllt an.  

Mit Datum vom 23. Juni 1997 erließ das FA gemäß „§§ 130, 131 AO geänderte Bescheide über die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 Zonenrandförderungsgesetz” und gewährte für 1993 und für 1994 nunmehr lediglich Sonderabschreibungen in Höhe von jeweils 99 421 DM. Zur Begründung verwies es auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht.

Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die ursprünglichen Bewilligungsbescheide seien ermessensfehlerfrei teilweise zurückgenommen worden, weil die länger als drei Monate vermietet gewesenen Gebäudeteile nicht eigenbetrieblich i.S. von § 3 ZRFG i.V.m. Tz. 11, 14 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Dezember 1989 IV B 3 -S 1990- 66/89 (BStBl I 1989, 518) verwendet worden seien. Die bloße Absicht, ein Gebäude eigenbetrieblich zu verwenden, genüge nicht, um die Vergünstigung nach § 3 Abs. 1 ZRFG zu erhalten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 461 veröffentlicht.

Mit der —vom FG zugelassenen— Revision rügt der Kläger die unrichtige Anwendung von § 3 ZRFG und von § 130 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Die Bescheide seien wegen der beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung schon nicht rechtswidrig gewesen. Jedenfalls hätten sie aber nicht zurückgenommen werden dürfen, da der seinerzeitige steuerliche Berater dem zuständigen Beamten den Sachverhalt zutreffend erläutert habe.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Änderungsbescheid vom 23. Juni 1997 über die Bewilligung von Sonderabschreibungen nach § 3 ZRFG für die Veranlagungszeiträume 1993 und 1994 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998 aufzuheben. 

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nur zu einem geringen Teil begründet; sie führt zur teilweisen Aufhebung der Vorentscheidung und zur teilweisen Aufhebung des angefochtenen Bescheides vom 23. Juni 1997. Dieser Bescheid ist insoweit rechtswidrig, als darin für die Bemessung der Sonderabschreibungen Anschaffungskosten von 802 107 DM und nicht wie zuvor von 856 444 DM zugrunde gelegt worden sind. Im Übrigen ist die Revision unbegründet.

1. Nach § 3 Abs. 1 ZRFG kann bei Steuerpflichtigen, die in einer Betriebsstätte im Zonenrandgebiet Investitionen vornehmen, im Hinblick auf die wirtschaftlichen Nachteile, die sich aus den besonderen Verhältnissen dieses Gebiets ergeben, auf Antrag zugelassen werden, dass bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuern mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Insbesondere dürfen unter bestimmten Voraussetzungen bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Sonderabschreibungen gewährt werden (§ 3 Abs. 2 ZRFG).

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mehrfach entschieden hat, überschritten die Finanzbehörden das ihnen in § 3 ZRFG eingeräumte Ermessen nicht dadurch, dass sie Sonderabschreibungen für im damaligen Zonenrandgebiet belegene Gebäude nur dann gewährten, wenn diese Gebäude vom Steuerpflichtigen zum ausschließlichen oder fast ausschließlichen eigenbetrieblichen Gebrauch errichtet oder erworben wurden. Die Verwaltungsanweisungen, in denen diese Voraussetzung enthalten ist (zuletzt BMF-Schreiben in BStBl I 1989, 518 —Zonenrandförderungsrichtlinien—), stellen eine sachgerechte Maßnahme zur einheitlichen Ausübung des Verwaltungsermessens dar (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 48/93, BFHE 175, 109, BStBl II 1996, 82, m.w.N.).

2. Der Kläger hat das streitige Gebäude nur insoweit zu eigenbetrieblichen Zwecken erworben, als es von der zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis schon bisher angemietet war und nunmehr von ihm an diese vermietet wird und damit zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehört.

a) Das Vermieten oder Verpachten von Gebäuden oder Gebäudeteilen dient in aller Regel nicht den eigenbetrieblichen Zwecken eines Unternehmens (BFH-Urteile vom 21. April 1983 IV R 217/82, BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 53; vom 6. Juli 1983 I R 252/82, BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699). Hiervon gibt es zwar Ausnahmen wie z.B. das gewerbliche Vermieten von Ferienwohnungen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Insbesondere bei freiberuflich Tätigen, etwa wie im Streitfall bei Zahnärzten, gehört das Vermieten oder Verpachten von Gebäuden jedoch nicht zum Unternehmenszweck.

b) Dem Kläger kann nicht darin gefolgt werden, das FA hätte wegen der beabsichtigten späteren eigenbetrieblichen Nutzung trotz Überschreitens der Drei-Monats-Frist die beantragte Förderung gewähren müssen.

aa) Die gerichtliche Prüfung hat sich, nachdem die Verwaltung in Ausfüllung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen hat, im Streitfall grundsätzlich auf die Frage zu beschränken, ob sich die Behörde an die Richtlinien gehalten hat und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensausübung entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. November 2005 V R 37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466).

bb) Das FA hat sich in dem angefochtenen Teilrücknahmebescheid an die erlassenen Verwaltungsrichtlinien gehalten. Das Gebäude wurde während eines drei Monate überschreitenden Zeitraums zu 50,42 v.H. nicht zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet. Eine Ausnahme für den Fall, dass die eigenbetriebliche Nutzung beabsichtigt, aber wegen rechtlicher Hindernisse —hier den gemäß § 571 BGB a.F. (§ 566 BGB n.F.) übergegangenen Mietverhältnissen— (zunächst) nicht möglich ist, sehen die Richtlinien nicht vor.

cc) Dass die Verwaltungsrichtlinien eine derartige Ausnahmeregelung nicht vorsehen, hält sich in den der Verwaltung eingeräumten Ermessensgrenzen.

Die Nichtförderung einer nur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung ist eine zulässige Ermessensausübung, weil es wirtschafts- und haushaltspolitisch nicht vertretbar wäre, die Steuervergünstigung bereits zu gewähren, obgleich der gesetzliche Zweck, die Förderung eigenbetrieblicher Nutzung noch nicht —und vielleicht niemals— erreicht wird.

Gegen die Förderung einer nur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung spricht zudem, dass damit die relativ kurze Behaltefrist unterlaufen würde. Es ist auch nicht ermessensfehlerhaft, dass insoweit auf den Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung abgestellt wird und nicht auf einen etwaigen späteren Beginn eigenbetrieblicher Nutzung; in diesem Fall müsste stets nachgehalten werden, ob der zunächst nicht eigenbetrieblich genutzte Teil später drei Jahre durchgehend eigenbetrieblich genutzt wurde. Im Streitfall ergäben sich damit unterschiedliche Behaltefristen für den zunächst eigenbetrieblich genutzten Teil und für die jeweils später hinzugekommenen. Dies wäre mit einem erheblichen Verwaltungsaufwand verbunden und würde den Zweck der Regelung verwässern, durch Förderung eigenbetrieblicher Investitionen einen positiven regionalen Struktureffekt möglichst bald zu erzielen.

Aus Gründen der Gleichbehandlung und der einfachen Verwaltungshandhabung ist es schließlich auch nicht ermessensfehlerhaft, dass die Richtlinien keine Ausnahme für den Erwerb einer mit Altmietverträgen „belasteten” Immobilie, etwa ein späteres Anlaufen der Drei-Jahres-Frist, vorsehen. Dies gilt umso mehr, als aufgrund der Vermietung Mieteinnahmen erzielt werden und die betreffenden Wirtschaftsgüter damit nicht dem eigenbetrieblichen Unternehmerrisiko unterliegen.

3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die ursprünglichen Bewilligungsbescheide insoweit nach § 130 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977 zurücknehmen konnte, als diese zu Unrecht Sonderabschreibungen auch für die nicht eigenbetrieblich genutzten Gebäudeanteile gewährten.

a) Nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO 1977 kann ein rechtswidriger, begünstigender Verwaltungsakt von der zuständigen Finanzbehörde zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren. Die Angaben des Begünstigten müssen lediglich objektiv unrichtig oder unvollständig sein. Auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln des Begünstigten kommt es nicht an. Allerdings muss anzunehmen sein, dass das FA bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigten Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsaktes von entscheidungserheblicher Bedeutung sein (BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 95/93, BFH/NV 1995, 935).

b) Der Kläger hatte die Bewilligungsbescheide durch in wesentlicher Beziehung unwahre bzw. unvollständige Angaben erwirkt. Er hatte in den Anträgen angegeben, das Gebäude werde in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet und zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt. Ohne diese Angaben hätte das FA die ursprünglichen Bescheide nicht erteilt. Es fehlten in den Anträgen aber jegliche Angaben dazu, dass etwas mehr als die Hälfte der Flächen des Praxisgebäudes erheblich länger als drei Monate vermietet waren und damit nicht eigenbetrieblich verwendet wurden. Die unrichtigen Angaben waren mithin entscheidungserheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 113, BStBl II 1983, 699).

Ob der steuerliche Berater bei Abgabe der Anträge möglicherweise Erläuterungen abgegeben hat, die im Widerspruch zu den eindeutigen schriftlichen Angaben standen, ist —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— insoweit unerheblich. Angesichts der tatsächlichen Verhältnisse und der klaren Angaben auf dem Antragsformular hätten der Kläger bzw. sein früherer Steuerberater Anlass gehabt, schriftlich die Nutzungsverhältnisse detailliert und eindeutig darzustellen. In dem sie dies unterließen, haben sie die Ursache dafür gesetzt, dass die zuständige Beamtin einen Antrag mit unvollständigen und unrichtigen Angaben bearbeiten musste.

c) Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die Bescheide auch deshalb zurückgenommen werden konnten, weil ihre Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt war oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (§ 130 Abs. 2 Nr. 4 AO 1977).

d) Das FA hat auch von seinem in § 130 Abs. 2 AO 1977 eingeräumten (Rücknahme-)Ermessen Gebrauch gemacht. Es hat geprüft, ob ein nennenswertes eigenes Mitverschulden vorliegen könnte (Urteil vom 18. April 1991 IV R 127/89, BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675), das die Aufrechterhaltung der rechtswidrigen Bescheide rechtfertigen könnte, dies aber verneint. Es ist weiter unter Verweis auf das BFH-Urteil in BFHE 164, 185, BStBl II 1991, 675 zu dem Ergebnis gelangt, dass sich wegen des Verschuldens des Klägers das Ermessen dahingehend reduziere, dass nur eine Aufhebung ex tunc in Betracht komme.

Die Ermessensausübung ist nicht zu beanstanden. Der Fehler war durch den unrichtigen bzw. unvollständigen Antrag des Klägers verursacht worden. Die Auffassung des FA, dass insoweit ein Verschulden des früheren Steuerberaters des Klägers vorlag, begegnet keinen Bedenken. Der steuerliche Berater —dessen Kenntnis oder grobe Unkenntnis dem Kläger zuzurechnen ist— musste spätestens bei Durchsicht der Bescheide angesichts der Zusicherung, das Gebäude werde in jedem Jahr des Dreijahreszeitraums zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, erkennen, dass eine bloße Nutzungsabsicht nicht genügen konnte. Sollte er die Nebenbestimmungen nicht zur Kenntnis genommen haben, obwohl diese wörtlich den im Antrag abgegebenen Zusicherungen entsprachen, so wäre dies seinerseits grob fahrlässig gewesen und das Vertrauen nicht schutzwürdig (Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 130 AO Tz. 6), zumal er sich verpflichtet hatte, dem FA unverzüglich anzuzeigen, wenn eine der genannten Voraussetzungen nicht erfüllt sei. Ein demgegenüber nennenswertes Mitverschulden des FA ist nicht ersichtlich. Soweit der Kläger auf die Aufstellung verweist, ist aus der Bezeichnung als Mehrfamilienhaus nicht ersichtlich, dass das Gebäude entgegen den im Antrag gemachten Angaben zu rund der Hälfte vermietet war.

4. Der angefochtene Teilrücknahmebescheid erweist sich jedoch insoweit als rechtswidrig, als das FA von Anschaffungskosten von nur noch 802 107 DM für das Gebäude ausgeht und auf dieser Grundlage Sonderabschreibungen von nur jeweils 99 421 DM (= 802 107 DM x 49,58 v.H. x 25 v.H.) in den Streitjahren bewilligt. Der BFH ist insoweit entgegen der Auffassung des FA nicht an einer Prüfung durch die Begründung in der Revisionszulassung des FG gehindert (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 115).

Das FA hat insoweit kein Ermessen ausgeübt. In dem Teilrücknahmebescheid vom 23. Juni 1997 hat das FA zur Begründung lediglich auf die Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht verwiesen. Auch die Einspruchsentscheidung vom 19. August 1998 enthält insoweit keine Ermessenserwägungen. Selbst wenn die Berechnung der Anschaffungskosten in Höhe von 856 444 DM durch den Kläger unzutreffend gewesen sein mag, was das FG nicht geprüft hat, hätte das FA auch insoweit von dem ihm eingeräumten (Rücknahme-)Ermessen Gebrauch machen und bspw. prüfen müssen, ob es ein Mitverschulden treffen bzw. ob der Kläger schuldhaft gehandelt haben könnte. Dem Kläger stehen daher für die Jahre 1993 und 1994 Sonderabschreibungen von jeweils insgesamt 106 156 DM (856 444 DM x 49,58 v.H. x 25 v.H.) zu.