Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 1992 und 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger ist im März 1937, die Klägerin im August 1935 und ihre Tochter (T) im Juli 1966 geboren. Im Dezember 1991 schlossen die Kläger im Rahmen einer „Euro-Kompakt-Rente” sowie eines „Euro-Berlin-Darlehens mit Leibrente” ein Bündel von Verträgen (Rentenverträge, Berlin-Darlehen sowie Finanzierungskredite) ab.

a) Rentenverträge:

Mit der britischen Versicherungsgesellschaft N wurden zwei Leibrentenverträge geschlossen, ein Vertrag (RV 1) sowohl mit dem Kläger als auch der T, ein weiterer Vertrag (RV 2) mit der Klägerin und der T. Gegen einen Einmalbetrag von 75 004 Pfund Sterling (GBP) für RV 1, bzw. 75 346 GBP für RV 2 sicherte die N eine lebenslängliche Rente in Höhe von jährlich 7 122,89 GBP (RV 1; entspricht 24 161 DM) bzw. 7 147,85 GBP (RV 2; entspricht 24 246 DM) zu. In den ursprünglichen Versicherungspolicen ist die T neben dem Kläger bzw. neben der Klägerin als gleichberechtigte Versicherungsnehmerin sowie Rentenberechtigte und Zahlungsempfängerin aufgeführt. Im Rentenantrag des Klägers ist er als der erste Rentenempfänger bezeichnet, die T als der zweite Rentenempfänger. Im Laufe des Klageverfahrens haben die Kläger —zur Klarstellung— neu formulierte Versicherungspolicen vorgelegt, in denen sie alleine als Versicherungsnehmer und Zahlungsempfänger genannt sind, T weiterhin als Rentenberechtigte.

Die Rentenzahlungen wurden seitens der N für einen Garantiezeitraum von 15 Jahren, beginnend mit dem 28. Dezember 1992, darüber hinaus während der gesamten Lebenszeit der Rentenberechtigten und danach bis zum Tod des Letztversterbenden zugesichert. Eine Rückzahlung des Einmalbetrags beim Tod eines Rentenberechtigten ist ausgeschlossen.

Der noch 1991 zu zahlende Einmalbetrag der Rente betrug für RV 1 214 998,97 DM, für RV 2 214 999,81 DM.

b) Berlin-Darlehen:

Der Kläger wie auch die Klägerin gewährten mit Vertrag vom 30. Dezember 1991 der K ein Darlehen i.S. von § 17 Abs. 5 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) über jeweils 100 000 DM mit einer Laufzeit von 25 Jahren und einer Verzinsung von 6,5 %. Nach den vom Anbieter vorgelegten Prognoseberechnungen lagen die zu erwartenden Zinseinnahmen bei je 111 040 DM. Im Klageverfahren haben die Kläger eine Berechnung vorgelegt, wonach bis zur Tilgung der Berlin-Darlehen 2016 Zinseinnahmen in Höhe von insgesamt je 108 873 DM zu erwarten sind. Nach dieser Berechnung ist auch eine laufende Tilgung des Berlin-Darlehens vorgesehen.

c) Finanzierung:

Finanziert wurden die Rentenversicherungsbeiträge und das Berlin-Darlehen über zwei Kredite der Bank W in Höhe von jeweils 320 000 DM (Laufzeit jeweils 15 Jahre, Auszahlungskurs 90 %, Zinssatz 7,85 % für 10 Jahre fest). Kreditnehmer sind zum einen der Kläger und T, zum anderen die Klägerin und der Kläger.

Die Tilgung der Kredite wurde ausgesetzt und die Ablösung durch zwei Kapitallebensversicherungen bei der N vereinbart. Hierfür schloss allein die T im Dezember 1991 mit der N Kapitallebensversicherungsverträge (Versicherungssummen von 42 822 GBP und 42 631 GBP). Nach den Versicherungspolicen ist die T jeweils alleine Versicherungsnehmer, Versicherter und Begünstigter bzw. Zahlungsempfänger. Die Versicherungssummen werden im Erlebensfall am 28. Dezember 2006 fällig. Hierauf sind jährliche Beiträge in Höhe von 2 913 GBP bzw. 2 900 GBP zu leisten, beginnend mit dem 28. Dezember 1991, endend zum 28. Dezember 2005. Der erste Jahresbetrag wurde mit jeweils 8 312 DM am 20. Dezember 1991 von den Konten der Kläger bei der W abgebucht. Für die Folgezeit ist eine Verrechnung der Beiträge zur Kapitallebensversicherung mit den Ansprüchen aus den Rentenverträgen vorgesehen.

Zur Sicherung der beiden Darlehen über 320 000 DM wurden jeweils die Ansprüche aus den beiden Berlin-Darlehen mit 100 000 DM, aus den Kapitallebensversicherungen mit je 119 883 DM und aus den Rentenversicherungen mit je 215 000 DM an die Bank abgetreten. Es entstanden Vermittlungsgebühren in Höhe von je 3 000 DM.

Zusätzlich wurden Kreditverträge über zwei Darlehen zur Vorfinanzierung der Steuerrückerstattung bzw. Vorfinanzierung von Eigenmitteln abgeschlossen, hinsichtlich von RV 1 über 38 000 DM, hinsichtlich von RV 2 über 39 000 DM. Alle Darlehensverträge sind auch von T unterschrieben.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1992 und 1993 haben die Kläger die Finanzierungskosten und Schuldzinsen mit einem Anteil von 31,25 % bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (Berlin-Darlehen) und mit einem Anteil von 68,75 % bei den sonstigen Einkünften als Werbungskosten geltend gemacht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hat dies nicht anerkannt, weil ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nicht zu erwarten sei.

Das Finanzgericht (FG) hat die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2004, 788). Sowohl hinsichtlich der Zinseinnahmen aus den Berlin-Darlehen als auch hinsichtlich der Renteneinnahmen fehle eine Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Für die Anwendung von § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) sei lediglich entscheidend, dass es sich um ein einheitliches Rentenrecht handele, dessen Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen abhänge. Bei einem zu Beginn der Rente vollendeten Lebensjahr der T von 25 Jahren ergebe sich ein Ertragsanteil von 61 %, eine maßgebliche Lebenserwartung von 54 Jahren und entsprechend eine Summe aller Ertragsanteile von 639 726 DM, die bei weitem die mit 425 485 DM ermittelten Werbungskosten überschreite.

Bei der Überschussermittlung aus den Berlin-Darlehen habe das FG nicht berücksichtigt, dass durch die planmäßige Tilgung des Berlin-Darlehens die abzugsfähigen Zinsanteile aus der Refinanzierung zurückgingen. Darüber hinaus habe die Finanzverwaltung im Anschluss an den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) die Auffassung vertreten, dass für die Beurteilung der Frage, ob bei einem kreditfinanzierten Berlin-Darlehen ein positiver Überschuss erwirtschaftet werde, die nach § 17 Abs. 2 BerlinFG gewährte Steuerminderung als Ertrag der Kapitalanlage zu berücksichtigen sei. Noch mit dem Erlass des Bayerischen Finanzministeriums vom 28. März 1991 (Steuererlasse in Karteiform —StEK— § 20 Einkommensteuergesetz Nr. 162) sei die Finanzverwaltung angewiesen worden, bei Berlin-Darlehen, die bis zum 1. Juni 1992 gewährt wurden, so zu verfahren. Vorliegend sei das Berlin-Darlehen vor dem 31. Dezember 1991 gewährt worden, so dass der Steuerpflichtige darauf habe vertrauen dürfen, dass sich bei ihm insgesamt ein positives Ergebnis einstellen würde.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 1992 vom 18. Oktober 1995 und für 1993 vom 12. Oktober 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 1997 und des Änderungsbescheids für 1992 vom 8. November 2001 abzuändern und die Einkommensteuer herabzusetzen unter Ansatz von Einkünften aus dem Berlin-Darlehen in Höhe von ./. 6 518 DM und Ansatz von Renteneinkünften in Höhe von ./. 9 015 DM für den Kläger bzw. ./. 7 652 DM für die Klägerin,

sowie die Einkommensteuer für 1993 herabzusetzen unter Ansatz von Einkünften aus dem Berlin-Darlehen in Höhe von ./. 5 814 DM und Ansatz von Renteneinkünften in Höhe von ./. 16 666 DM.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Entscheidung des FG und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

A. Rentenversicherung

1. Die Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Rentenversicherung gegen Einmalbetrag sind dem Bereich der sonstigen Einkünfte i.S. von § 22 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, m.w.N.).

2. Auch die Erzielung von Einkünften aus Leibrenten setzt die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften (BFH-Urteile vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BFHE 172, 31, BStBl II 1993, 867, unter 4.a der Gründe, und vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Der Zeitraum, für den die Überschussprognose vorzunehmen ist, entspricht bei den Einkünften aus Leibrenten im Regelfall der Gesamtdauer der Vermögensnutzung (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.b der Gründe). Maßgebend sind dabei allein die bei Vertragsschluss erkennbaren Verhältnisse, da sich der Rentenberechtigte bereits zu diesem Zeitpunkt endgültig gebunden hat (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.a aa der Gründe). Bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten kommt es auf den mutmaßlichen Überschuss der Ertragsanteile über die Werbungskosten an (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.b cc der Gründe, m.w.N.).

Als innere Tatsache muss sich die Einkünfteerzielungsabsicht anhand objektiver äußerer Merkmale erweisen. Für das Streben nach Erfolg kann dabei ein bescheidener Überschuss als Indiz ausreichen. Maßgeblich ist, dass zu dem für die Beurteilung maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses ein Konzept erkennbar ist, das einen solchen Überschuss möglich erscheinen lässt (BFH-Urteil in BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.3.c der Gründe, m.w.N.).

3. Im Streitfall sind in die Überschussprognose auch diejenigen steuerpflichtigen Einnahmen einzubeziehen, die voraussichtlich der T nach dem Tod der Kläger als Rente zufließen werden (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 29/02, BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2. der Gründe zur Hinterbliebenenrente). Auch diese Einnahmen haben ihre Grundlage in den von den Klägern abgeschlossenen Renten. Ohne die Rentenberechtigung der T wäre entweder —bei unveränderter Höhe des Einmalbetrags— die an die Kläger zu zahlende Rente höher ausgefallen, was ihre steuerpflichtigen Einnahmen erhöht hätte, oder der Einmalbetrag wäre —bei unveränderter Höhe der monatlichen Rentenzahlung— geringer ausgefallen, womit sich die Finanzierungskosten entsprechend vermindert hätten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2.a der Gründe). Maßgeblich ist, dass sich der zu leistende Einmalbetrag nach dem Langlebigkeitsrisiko derjenigen Person mit der statistisch höchsten Lebenserwartung —vorliegend T— bestimmt. Dem steht nicht entgegen, dass Renten im Unterschied zu Immobilien typischerweise der höchstpersönlichen Versorgung des Empfängers dienen. Denn wenn die Parteien des Rentenversicherungsvertrags die Zahlung einer Rente an einen überlebenden Dritten ausdrücklich vereinbart haben, geht es gerade nicht mehr lediglich um die höchstpersönliche Versorgung desjenigen, der den Einmalbetrag zahlt, sondern zusätzlich auch um die Versorgung des Dritten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234, unter II.2.d der Gründe).

4. Da die Rente der T auf einem eigenständigen, zunächst aufschiebend bedingten Recht beruht, ist im Rahmen der Überschussprognose insoweit der sich nach Maßgabe des Beginns dieser Rente ergebende niedrigere Ertragsanteil anzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234). Demgegenüber wäre bei einer Rente, die von vornherein von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt, von Beginn an der Ertragsanteil maßgebend, der sich für das Alter der jüngsten rentenberechtigten Person im Zeitpunkt des Rentenbeginns ergibt (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV). Maßgeblich ist insoweit die wirtschaftliche Intention der vorliegenden vertraglichen Gestaltung, nach welcher die Kläger erste Rentenberechtigte sein sollten und erst nach ihrem Ableben die T zweite Rentenberechtigte. Im Streitfall sind die nacheinander geschalteten Rentenberechtigungen hinsichtlich ihres Ertragsanteils nicht von vornherein an die Lebenszeit der T als nachgeschaltete Rentenberechtigte geknüpft, so dass § 55 Abs. 1 Nr. 3 EStDV nicht anzuwenden ist.

5. Danach ergibt sich im Streitfall unter Berücksichtigung der vom FG prognostizierten Werbungskosten sowie der für die Kläger prognostizierten Einnahmen bei Berücksichtigung auch der Einnahmen der T ein Totalüberschuss.

a) Abgesehen von der Nichtberücksichtigung der T ist die Prognose des FG von Einnahmen und Werbungskosten nicht zu beanstanden. Auch die Kläger haben insoweit keine Einwendungen erhoben.

b) Bei der Berücksichtigung der T im Rahmen der Überschussprognose ist bezüglich der auf T entfallenden Einnahmen (Rente p.a. x Ertragsanteil x Lebenserwartung nach der bei Vertragsschluss aktuellen Sterbetafel) der Ertragsanteil nach Maßgabe des Beginns der Rente anzusetzen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 208, 129, BStBl II 2006, 234). Maßgeblich sind die voraussichtlichen Einnahmen der T aus der Rente nach Ablauf der mittleren Lebenserwartung der Kläger bei Rentenbeginn (Kläger: 1992 + 21 = 2013, Klägerin: 1992 + 24 = 2016). Im Juli 2013 ist die T 47 Jahre (Lebenserwartung 33 Jahre), im Juli 2016 ist die T 50 Jahre (Lebenserwartung 30 Jahre). Gemäß der bei Vertragsschluss geltenden Fassung der Tabelle zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG beträgt der Ertragsanteil 41 % bezogen auf RV 2, 44 % bezüglich RV 1.

Die Ergebnisprognose der Leibrente bezogen auf T lautet danach wie folgt:

RV 1: 24 161 DM x 44 % x 33 Jahre = 350 817,72 DM

RV 2: 24 246 DM x 41 % x 30 Jahre = 298 225,80 DM.

Daraus folgende Gesamteinnahmen:

RV 1: 177 584 DM + 350 817 DM = 528 401 DM

RV 2: 192 029 DM + 298 225 DM = 490 254 DM.

Das FG hat zutreffend festgestellt, dass nach den vertraglichen Vereinbarungen, insbesondere dem diesen zugrunde liegenden Zweck, T lediglich Berechtigte, jedoch nicht mit Aufwendungen belastet sein sollte und dass sie auch tatsächlich keine Aufwendungen getragen hat. Damit ist von den seitens des FG angesetzten Werbungskosten, die auf die Renteneinkünfte entfallen (68,3 %) in Höhe von 290 606 DM (Kläger) bzw. 290 691 DM (Klägerin) auszugehen, jedoch ohne einen Abzug für den Finanzierungsaufwand für das Rentenanwartschaftsrecht der T. Danach ergibt sich ein deutlicher Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.

Insgesamt ergibt sich eine positive Ergebnisprognose hinsichtlich der Leibrenten.

B. Berlin-Darlehen

1. Das FG hat im Rahmen der Überschussprognose hinsichtlich des Berlin-Darlehens den prognostizierten Zinserträgen aus dem Darlehen sämtliche Zinsaufwendungen aus der anteiligen Refinanzierung gegenübergestellt, ohne dass eine planmäßige Tilgung des Berlin-Darlehens im Rahmen der abzugsfähigen Zinsanteile aus der Refinanzierung berücksichtigt worden wäre. Aus der vom FG zugrunde gelegten Berechnung der Kläger, nach welcher bis zur Tilgung 2016 Zinseinnahmen in Höhe von 108 873 DM zu erwarten sind, ergibt sich auch eine laufende Tilgung des Berlin-Darlehens. Demgegenüber hat das FA vorgetragen, dass eine laufende Tilgung nicht stattfinden sollte. Maßgeblich abzustellen ist insoweit auf das von den Beteiligten bei Vertragsschluss zugrunde liegende wirtschaftliche Konzept. Die Feststellungen des FG gestatten insoweit keine abschließende Beurteilung. Ist von einer planmäßigen laufenden Tilgung des Berlin-Darlehens auszugehen, so übersteigt mit dieser der Refinanzierungskredit den Restsaldo des Darlehens. Die Kreditzinsen stehen insoweit grundsätzlich nicht mehr in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erwirtschaftung der Guthabenzinsen und sind damit nicht mehr insgesamt durch diese Einnahmeerzielung veranlasst.

Die ratenweise Tilgung des Berlin-Darlehens beeinflusst die Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Schuldzinsen für die Refinanzierungskredite. Schuldzinsen stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar, wenn und soweit sie mit Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S. von § 20 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG). Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn ein objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.). Auch bei teilweiser Begleichung einer refinanzierten verzinslichen Darlehensforderung des Steuerpflichtigen entfällt der wirtschaftliche Zusammenhang der für den Refinanzierungskredit aufgewendeten Schuldzinsen mit den Zinseinkünften aus dem betreffenden Darlehen grundsätzlich in dem Verhältnis des Tilgungsbeitrags zur ursprünglichen Darlehensvaluta (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 88/94, BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424). Insoweit fehlt es an hinreichenden finanzgerichtlichen Feststellungen. Das FG hat lediglich festgestellt, dass eine Verrechnung der Beiträge zur Kapitallebensversicherung mit den Ansprüchen aus den Rentenverträgen vorgesehen war.

Die Werbungskosten wären nicht zu kürzen, soweit die Kläger die vereinnahmten Tilgungszahlungen zur Bestreitung von anderen Werbungskosten, etwa zur Zahlung der im Zusammenhang mit den Refinanzierungsdarlehen entstandenen Schuldzinsen und Kreditkosten, verwendet hätten. Insoweit fehlt es jedoch an Feststellungen des FG. Auch wurden die Ansprüche aus den Berlin-Darlehen nur zur Sicherung der Refinanzierungskredite an die Bank abgetreten, dies auch nicht etwa an Erfüllungs statt (BFH-Urteil in BFHE 182, 320, BStBl II 1997, 424, unter 2.b bb der Gründe).

Das FG wird im zweiten Rechtsgang entsprechende Feststellungen zu treffen haben.

2. Die nach § 17 Abs. 2 BerlinFG gewährte Steuerminderung ist nicht als Ertrag der Kapitalanlage zu berücksichtigen. Insoweit können die Kläger aus dem Erlass des bayerischen Finanzministeriums vom 28. März 1991 (StEK § 20 Einkommensteuergesetz Nr. 162) keine über Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelten Ansprüche ableiten. Unabhängig davon, dass der Streitfall schon nicht in den Kompetenzbereich des bayerischen Finanzministeriums fällt, kann die genannte Verwaltungsanweisung jedenfalls lediglich als Billigkeitsmaßnahme gerechtfertigt werden. Streitgegenständlich ist vorliegend die Einkommensteuerfestsetzung. Steuerfestsetzungsverfahren und Verfahren über die Zulassung einer Billigkeitsmaßnahme sind jedoch zwei verschiedene Verfahren, wenngleich sie miteinander verbunden werden können (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 163 AO Tz. 21, m.w.N.). Es handelt sich um verschiedene Streitgegenstände (BFH-Beschluss vom 23. März 1994 I B 170/93, BFH/NV 1995, 36, m.w.N.).