Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte als Apotheker und aus verschiedenen Beteiligungen gewerbliche Einkünfte. Daneben erwirtschaftete er negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie einen nicht verrechenbaren Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1 959 DM. Die Klägerin ist als Apothekerin nichtselbständig tätig.

Im Einzelnen stellten sich die Einkünfte zunächst wie folgt dar:

Die Summe der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrug 212 991 DM, die tarifliche Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 179 498 DM belief sich auf 49 380 DM.

Für die Einkünfte des Klägers aus der Apotheke wurde ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 10 325 DM festgesetzt. Die tarifliche Einkommensteuer von 49 380 DM ermäßigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) nicht um das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags, sondern nur um einen Betrag in Höhe von 14 724 DM. Diesen sog. Ermäßigungshöchstbetrag berechnete das FA entsprechend Rz. 11 ff. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Mai 2002 IV A 5 -S 2296 a- 16/02 (BStBl I 2002, 533). Zudem minderte das FA die tarifliche Einkommensteuer gemäß 34f EStG um 2 000 DM. Die festzusetzende Einkommensteuer betrug 32 656 DM.

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrten die Kläger, die Einkommensteuer auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG in Höhe von 18 585 DM ergibt. Sie machten geltend, bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte i.S. des § 35 Abs. 1 EStG dürfe weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich durchgeführt werden, weil dafür eine gesetzliche Grundlage fehle. Die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer ergebe sich vielmehr aus dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1438 veröffentlichtem Urteil abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags zu Unrecht sowohl einen horizontalen als auch einen vertikalen Verlustausgleich durchgeführt.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer 2001 auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) in Höhe von 18 585 DM ergibt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach dem während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid für 2001 vom 17. Dezember 2004 betragen die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb laut gesonderter Feststellung aus Beteiligungen ./. 99 204 DM. Die gesamten Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb erhöhen sich auf 164 104 DM. Den Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 EStG hat das FA mit 18 230 DM angesetzt.

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Unrecht hat das FG die tarifliche Einkommensteuer nicht um das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags ermäßigt.

1. § 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des StSenkG kompensiert die gewerbesteuerliche Belastung gewerblicher Einkünfte dadurch, dass das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags (Anrechnungsvolumen) auf die Einkommensteuer angerechnet wird, die anteilig auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag).

2. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags sind die „gewerblichen Einkünfte”. Ob diese alle Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 EStG umfassen oder nur solche, die dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtig und dementsprechend mit Gewerbesteuer vorbelastet sind (vgl. hierzu Gosch in Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 35 Rn 14; Schmidt/Glanegger, EStG, 25. Aufl., § 35 Rz 6; Steiner/Jachmann in Lademann, EStG, § 35 EStG Anm. 36; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1173, 1179), und ob auch die Einkünfte nach §§ 16, 17 EStG einzubeziehen sind, kann im Streitfall dahinstehen. Der Kläger erzielt aus der Apotheke und seinen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. von § 15 EStG, die dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtig sind.

3. Bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG sind nur die gewerblichen Einkünfte zu berücksichtigen, die im zu versteuernden Einkommen enthalten sind. Die positiven Einkünfte des Klägers aus seinem Einzelunternehmen sind deshalb mit seinen negativen Beteiligungseinkünften (sog. horizontaler Verlustausgleich), zu verrechnen (ebenso FG Münster, Urteil vom 13. April 2005 10 K 3544/03 E, EFG 2005, 1204; FG Düsseldorf, Urteil vom 10. November 2005 11 K 1974/03 E, Steuer-Eildienst —StEd— 2005, 800; BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 Tz. 11 ff.; Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 35 EStG Anm. R 12; Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 40; Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz. 38; Blümich/Danelsing, § 35 EStG Rz. 34; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rn 17; Brandenberg, Harzburger Steuerprotokoll 2001, 177, 183 f.; a.A. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 13; Korezkij, Betriebs-Berater —BB— 2001, 333, 338 f.).

Bereits aus dem Wortlaut von § 35 EStG i.d.F. des StSenkG ergibt sich, dass für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags ein Verlustausgleich zwischen gewerblichen Einkünften durchzuführen ist. Aus der Verwendung des Begriffs Einkünfte in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG wird deutlich, dass die Einkünfte i.S. des § 2 EStG, also die nach dem horizontalen Verlustausgleich verbleibenden gewerblichen Einkünfte maßgeblich sind (ebenso FG Münster in EFG 2005, 1204; HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12; Wendt, FR 2000, 1173, 1178). Dass die Vorschrift auf „gewerbliche Einkünfte” abstellt, während der Regierungsentwurf (BRDrucks 90/00, 8) die Ermäßigung vom „positiven Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb” abhängig machte, ändert hieran nichts. Die jetzige Gesetzesfassung geht auf Beschlüsse des Finanzausschusses zurück, mit denen vermieden werden sollte, dass die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt wird, „ohne dass die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet sind” (BTDrucks 14/3366, 152). Im Übrigen hat sich der Gesetzgeber dafür entschieden, Einzelunternehmen und Personengesellschaften nicht bei der Gewerbesteuer, sondern bei der Einkommensteuer zu entlasten. Anders als die Gewerbesteuer wird die Einkommensteuer jedoch nicht betriebsbezogen berechnet. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens werden die Ergebnisse mehrerer sachlich selbständiger Betriebe saldierend zusammengefasst. Es würde der Systematik des Einkommensteuerrechts widersprechen, den Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 EStG i.d.F. des StSenkG betriebsbezogen zu berechnen (a.A. Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 13).

4. Auch negative Einkünfte aus nicht gewerblichen Einkunftsarten schöpfen das Anrechnungspotential aus gewerblichen Einkünften ganz oder teilweise ab (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rn 15; Blümich/Danelsing, a.a.O., § 35 Rz. 37; Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 41). Entgegen der Auffassung der Kläger ist für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags deshalb auch der sog. vertikale Verlustausgleich durchzuführen.

a) Streitig ist, in welcher Reihenfolge der Verlustausgleich bei gemäß §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten durchzuführen ist. Das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 533 Tz. 14 sieht vor, die gewerblichen Einkünfte i.S. des § 35 EStG i.d.F. des StSenkG nach Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) bei jedem Ehegatten gesondert zu ermitteln und anschließend in einem Betrag zusammenzufassen. Auch Korezkij (BB 2005, 26), und Ritzer/Stangl (Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 11) vertreten die Auffassung, dass die Verteilungsregelungen des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu beachten sind, wobei letztere Autoren darauf hinweisen, dass nach Wegfall des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 mangels einer expliziten gesetzlichen Zurechnungsnorm das Meistbegünstigungsprinzip gilt. Schmieszek (Bordewin/Brandt, § 26b EStG Rz. 14) weist darauf hin, dass angesichts des eindeutigen Wortlauts von § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 eine Saldierung von negativen Einkünften zwischen den Ehegatten erst nach einem zunächst getrennt durchzuführenden —horizontalen und vertikalen— Ausgleich zwischen den positiven und negativen Einkünften des anderen Ehegatten erfolgen kann (so auch Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35 Rdnr. B 50b; Blümich/ Heuermann, a.a.O., § 26b EStG Rz. 14; Hallerbach, DStR 1999, 1925, 1927; Raupach/Böckstiegel, FR 1999, 487, 492; Schmidt/ Seeger, EStG, 22. Aufl. 2003, § 26b Rz 4; Ritzer/Stangl, DStR 1999, 1, 5; Herzig/Briesemeister, DStR 1999, 1377, 1380; HHR/ Pflüger, § 26b EStG Anm. 30, der allerdings auch während der Geltung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 einen Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart in unbeschränktem Umfang für möglich hält; ähnlich auch Tormöhlen in Korn, § 26b EStG Rz. 4.2, und Graf in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 26b Rn 23 und 24). Hettler (Lademann, a.a.O., § 26b Anm. 7) und Seiler (Kirchhof, a.a.O., § 26b Rn 6) schließen ohne Bezugnahme auf § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 aus dem auch bei zusammen veranlagten Ehegatten geltenden Prinzip der Individualbesteuerung, dass für jeden Ehegatten eine eigene Summe der Einkünfte zu bilden ist (mit der Folge des vorrangigen individuellen Verlustausgleichs), die dann zu einer gemeinsamen Summe der Einkünfte zu addieren sind. Dürr (Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 26b Rz. 13) vertritt hingegen die Auffassung, dass sich —auch in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003— dem Gesetz keine Reihenfolge der Summenbildung entnehmen lasse. Nach dem von der Rechtsprechung anerkannten Meistbegünstigungsprinzip seien die positiven und negativen Einkünfte der Ehegatten daher in der für die Steuerpflichtigen günstigsten Weise auszugleichen, so dass auch ein Ausgleich der Einkünfte der Ehegatten und nicht erst der Summe ihrer Einkünfte zulässig sei.

b) Zu § 34 EStG hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Verlustausgleichsbeschränkungen des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 für die Berechnung der begünstigten Einkommensteuer nicht zu beachten sind. Laufende negative Einkünfte seien vorrangig mit den laufenden positiven Einkünften zu verrechnen. Erst danach sei eine Verrechnung mit den begünstigten Einkünften vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. August 2003 XI R 27/03, BFHE 204, 433, BStBl II 2004, 547). Nach dem Urteil vom 17. November 2005 III R 83/04 (BFHE 212, 78, BStBl II 2006, 511) sind hingegen bei der Ermittlung der positiven Summe der Einkünfte i.S. des § 24a Satz 1 EStG für die Höhe des Altersentlastungsbetrags im Veranlagungszeitraum 1999 die Vorschriften über den Verlustausgleich in § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 zu berücksichtigen.

c) Der Ermäßigungshöchstbetrag ist auf der Grundlage der gewerblichen Einkünfte des Klägers in Höhe von 164 104 DM zu berechnen. Seine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind mit den positiven Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu verrechnen.

§ 35 EStG wurde durch das StSenkG in das EStG eingefügt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften im Ergebnis von der Gewerbesteuer zu entlasten und gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit in etwa gleichzustellen (vgl. BTDrucks 14/2683, 97). Dieser Gesetzeszweck würde verfehlt, würde man die Verlustausgleichsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002, der lediglich den sofortigen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften verschiedener Einkunftsarten einschränken und die Mindestbesteuerung gewährleisten sollte und dessen Verfassungsmäßigkeit zudem fraglich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 6. September 2006 XI R 26/04, DStR 2006, 2019), bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags i.S. von § 35 EStG i.d.F. des StSenkG beachten. Hätte der Gesetzgeber Gegenteiliges gewollt, hätte er dies in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG ausdrücklich anordnen müssen. Deshalb sind auch in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2003 negative Einkünfte vorrangig mit nicht gemäß § 35 EStG i.d.F. des StSenkG tarifbegünstigten Einkünften des Steuerpflichtigen bzw. —bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten— mit solchen des Ehegatten zu verrechnen. Nur wenn solche nicht oder nicht in ausreichender Höhe zur Verfügung stehen, ist der Verlustausgleich mit den tarifbegünstigten Einkünften durchzuführen.

5. Die nach Durchführung des horizontalen und vertikalen Verlustausgleichs verbleibenden gewerblichen Einkünfte des Klägers in Höhe von 164 104 DM sind für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags in das Verhältnis zur Summe der Einkünfte beider Kläger zu setzen (ebenso HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12; Blümich/Danelsing, a.a.O., § 35 EStG Rz. 29; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 35 Rn 18; Schiffers in Korn, a.a.O., § 35 EStG Rz. 35 und 30; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 35 Rz 12; a.A. Korezkij, BB 2002, 2099, 2101, der auf den Gesamtbetrag der Einkünfte abstellt; Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 35, 46, die auf das zu versteuernde Einkommen abstellen).

Nach dem Gesetzeswortlaut bestimmt sich der Ermäßigungshöchstbetrag nach dem Teil der tariflichen Einkommensteuer, der auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt. Wie dieser Teil zu ermitteln ist, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen (HHR/Wendt, § 35 EStG Anm. R 12). Wie bei § 32c EStG a.F. hat die Bezugnahme in § 35 EStG i.d.F. des StSenkG auf das zu versteuernde Einkommen nicht zur Folge, dass der Anteil der gewerblichen Einkünfte an der tariflichen Einkommensteuer als Quotient aus gewerblichen Einkünften und zu versteuerndem Einkommen zu berechnen wäre. Bei dieser Berechnung würden die Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen etc. ausschließlich den Anteil der nicht gewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der tariflichen Einkommensteuer mindern. Nur ein Abstellen auf die Summe der Einkünfte gewährleistet, dass Abzugsbeträge, die nach der Summe der Einkünfte berücksichtigt werden und zweifellos nicht einkunftsbezogen sind, quotal bei den begünstigten und den übrigen Einkünften berücksichtigt werden (Steiner/Jachmann in Lademann, a.a.O., § 35 EStG Anm. 35; Brandenberg, Harzburger Steuerprotokoll 2001, 177, 182). Im Übrigen knüpft nicht nur § 32c EStG a.F., sondern auch § 34c Abs. 1 EStG ausdrücklich an die Summe der Einkünfte an und nach herrschender Meinung war dies auch für die Berechnung der Steuerermäßigung wegen Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer nach § 35 EStG a.F. maßgeblich (vgl. HHR/Wendt, § 35 EStG a.F. Anm. 50, m.w.N.).

6. Da der nach den Vorgaben unter Nr. 1 bis 5 berechnete Ermäßigungshöchstbetrag im Streitfall 39 811 DM beträgt, ist die tarifliche Einkommensteuer um das 1,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 18 585 DM zu ermäßigen. Die Steuerberechnung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).