Gründe

I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine GbR. An ihr sind nach Ausscheiden des Gesellschafters P seit September 1998 die Herren X und Y mit je 37,5 v.H. sowie Z mit 25 v.H. beteiligt. Herr X ist einzelvertretungsberechtigter Gesellschafter.

Die GbR erwarb mit notariellem Vertrag vom 6. Oktober 1993 das bebaute Grundstück B-Straße in O. Sie plante zunächst, auf diesem Grundstück ein Wohn- und Geschäftsgebäude mit SB-Markt und Bäcker-/Metzgerbereich sowie 29 Wohnungen zu errichten. Nachdem hierfür die Baugenehmigung versagt worden war, verwirklichte die Klägerin das von einem anderen Bau- und Architektenbüro geplante Projekt „Seniorenresidenz”. Für die GbR wurden bis 1997 erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Mangels Abgabe einer Feststellungserklärung schätzte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte für das Streitjahr 1998 und stellte in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid vom 17. Februar 2000 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30 000 DM fest. Den nicht näher begründeten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 19. Juni 2000).

Mit der Klage reichte die Klägerin ihre Feststellungserklärung ein, wonach sie im Kalenderjahr 1998 einen Verlust in Höhe von 1 086 548 DM erwirtschaftet habe.

Eine während des Klageverfahrens durchgeführte Außenprüfung stellte indes fest, dass die GbR mit notariellem Kaufvertrag vom 17. Dezember 1998, URNr. 81/1998, einen unabgeteilten Miteigentumsanteil von 546,2/1000 an die W-Gesellschaft für Wohn- und Geschäftsimmobilien mbH (künftig GmbH) veräußert hatte, deren alleiniger Gesellschafter X war und ist. Die Vertragsparteien gaben in diesem Vertrag zugleich die notwendigen Teilungserklärungen ab. Der GmbH wurden 21 Eigentumswohnungen nebst Miteigentumsanteilen zugewiesen, der Klägerin die vier Gewerbeeinheiten in dem noch zu errichtenden Gebäude. Trotz Belehrung des Notars trafen die Vertragsparteien in diesem Vertrag keine Regelung darüber, in welchem Umfang diese sich an der Errichtung zu beteiligen hatten.

Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses lag bereits die von der Klägerin beantragte Baugenehmigung für das Projekt „Seniorenresidenz” vor und die entsprechenden Teilungserklärungen waren gleichfalls vorbereitet worden.

Die GmbH hatte der Klägerin die insoweit angefallenen Kosten anteilig zu erstatten.

Die Klägerin verpflichtete sich außerdem, diejenigen Wohneinheiten zurückzuerwerben, die von der GmbH nicht bis zum 22. Dezember 1998 durch wirksamen Kaufvertrag weiter veräußert sein würden. Sie erwarb dementsprechend mit notariellem Kaufvertrag vom 23. Dezember 1998 eine Wohneinheit zurück.

Das FA folgte im geänderten Feststellungsbescheid für 1998 vom 19. Oktober 2001 der rechtlichen Würdigung der Außenprüfung, wonach die Klägerin einen gewerblichen Grundstückshandel ausgeübt habe und ermittelte einen Veräußerungsgewinn von 458 780 DM sowie negative Einkünfte gemäß § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 465 903 DM. Unter dem 6. September und 5. Dezember 2002 ergingen weitere Änderungsbescheide, die zum Gegenstand des Klageverfahrens wurden.

Die Höhe der Einkünfte, sofern es sich um solche aus Gewerbebetrieb handelt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Annahme gewerblicher Einkünfte gerichtete Klage als unbegründet ab. Nach dem Gesamtbild der Betätigung der Klägerin sei die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten. Auch bei Veräußerung von weniger als vier Objekten könne aufgrund besonderer Umstände auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden. Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung sei auch dann überschritten, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück bereits vor seiner Bebauung verkauft worden sei. Bebaue der Veräußerer das Grundstück für den Erwerber, so werde er wie ein Bauunternehmer, Generalübernehmer oder Baubetreuer tätig. Im Streitfall habe die Klägerin den Miteigentumsanteil vor Bebauung veräußert. Die Teilungserklärung sei zu diesem Zeitpunkt bereits vorbereitet gewesen. Die Baugenehmigung habe ebenfalls vorgelegen. Da die Vertragspartner über die Beteiligung an der Errichtung keine Vereinbarung getroffen hätten, habe die Klägerin nicht nur ihren eigenen Miteigentumsanteil mit den entsprechenden Teileigentumseinheiten bebaut, sondern das Gebäude auch für die GmbH als Erwerberin miterrichtet.

Zudem zeige die Rückerwerbsverpflichtung, dass die Klägerin letztlich das wirtschaftliche Risiko für die Vermarktung der 21 Eigentumswohnungen habe tragen sollen. Überdies sei eine solche Vereinbarung bei einer Grundstücksveräußerung im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung unüblich.

Mit der Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision rügt die Klägerin grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache und Verfahrensverstöße des FG.

1. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten

Bereits mit Schriftsatz vom 15. Oktober 2002 (S. 2) habe sie ausgeführt, dass die Herstellungskosten entsprechend dem Verhältnis der Miteigentumsanteile von ihr und der Erwerberin getragen worden seien. In dem auf S. 3 des Tatbestandes des angefochtenen Urteils in Bezug genommenen notariellen Kauf- und Aufteilungsvertrag vom 17. Dezember 1998, URNr. 81/1998, sei die gemeinsame Errichtung eines Wohn- und Geschäftshauses protokolliert worden. Dies sei ebenso in dem weiteren notariellen Vertrag über die Rückerwerbsverpflichtung vom 17. Dezember 1998, URNr. 80/1998, niedergelegt worden. Beide notariellen Urkunden hätten dem FG vorgelegen. Der Vertrag URNr. 80/1998 habe sich in den dem FG vom FA vorgelegten Akten befunden.

Entgegen dieser eindeutigen Aktenlage gehe das FG von einer fehlenden Kostenregelung bezüglich der Errichtung des Gebäudes aus und folgere daraus, dass sie, die Klägerin, nicht nur ihren eigenen Miteigentumsanteil, sondern auch denjenigen für die Erwerberin miterrichtet habe.

Zum Gesamtergebnis i.S. des § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gehöre indes auch die Auswertung des Inhalts der dem Gericht vorliegenden Akten. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liege vor, wenn das FG seiner Entscheidung einen Sachverhalt zugrunde lege, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten widerspreche.

Aus ihrem schriftsätzlichen Vorbringen ergebe sich zudem, dass die GmbH auch die Ausführung des Bauprojektes übernommen gehabt habe. Hingegen gehe das FG davon aus, sie, die Klägerin, habe das Gebäude für die Erwerberin miterrichtet. Das angefochtene Urteil beruhe auch auf dem Verfahrensverstoß. Das FG habe in der Veräußerung des Miteigentumsanteils u.a. deshalb einen gewerblichen Grundstückshandel gesehen, weil sie, die Klägerin —nach der unzutreffenden Annahme des FG—, das Projekt für die GmbH miterrichtet habe.

Das FG gehe von einer Veräußerung vor Bebauung durch die Verkäuferin aus, welche im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ein für einen gewerblichen Grundstückshandel sprechendes Indiz darstelle.

2. Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO)

Die Klägerin habe das Zustandekommen des Projektes ausführlich dargestellt und im Schriftsatz vom 24. April 2006 unter Beweis gestellt. Außerdem sei der Schriftverkehr mit dem Notar vorgelegt worden. Trotz ihrer Rüge in der mündlichen Verhandlung (vgl. Sitzungsniederschrift vom 27. April 2006, FG-Akte Bd. II Bl. 316) seien die beweiserheblichen Beweise vom FG nicht erhoben worden. Unzutreffend gehe das FG davon aus, es habe keine gemeinsame Konzeption und Errichtung des Projektes vorgelegen.

3. Grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache

a) Das FG gehe von einer Veräußerung vor Bebauung aus, weil sie, die Klägerin, das Gebäude auch für die Erwerberin miterrichtet habe. Klärungsbedürftig sei die Rechtsfrage, ob —außerhalb der Drei-Objekt-Grenze— auf einen gewerblichen Grundstückshandel auch dann geschlossen werden könne, wenn ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück vor Bebauung veräußert werde und die Bebauung unter anteiliger Kostentragung vom Veräußerer und Erwerber aufgrund einer gemeinsamen Konzeption zur Zusammenarbeit vorgenommen worden sei.

Bisher entschieden sei nur, dass eine gewerbliche Betätigung anzunehmen sei, wenn der Veräußerer das Grundstück für den Erwerber bebaue. Offen sei indes, wie hinsichtlich einer gemeinsamen Bebauung zu verfahren sei. Zu unterscheiden sei außerdem, ob die Bebauung auf dem eigenen oder auf dem fremden Grundstück erfolge. Im letztgenannten Fall entspreche die Tätigkeit der eines Bauunternehmers.

Für den Fall der Bebauung eines eigenen Grundstücks habe der Bundesfinanzhof (BFH) indes (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) zwingend auf die Drei-Objekt-Grenze abgestellt. Die Bebauung aufgrund eines gemeinsamen Konzeptes unter anteiliger Kostentragung müsse diesem Fall der Bebauung eines eigenen Grundstücks gleichgestellt werden.

b) Als weitere Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung komme in Betracht, ob ein gewerblicher Grundstückshandel auch dadurch begründet werde, dass sich der Veräußerer unter bestimmten Voraussetzungen zum Rückerwerb verpflichte. Das FG gehe insoweit von einer unüblichen Klausel aus, ohne diese Annahme indes näher zu begründen. Im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung werde eine Rückkaufsverpflichtung von der Rechtssprechung indes nicht als unüblich beurteilt.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung des FG nach § 116 Abs. 6 FGO.

Der geltend gemachte entscheidungserhebliche Verfahrensmangel (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) der Nichtberücksichtigung des Gesamtergebnisses des Verfahrens greift durch.

1. Bei der Beurteilung, ob dem FG ein Verfahrensfehler unterlaufen ist, kommt es auf dessen —insoweit ggf. auch unrichtigen— materiell-rechtlichen Standpunkt an (BFH-Beschluss vom 18. Mai 2005 VIII B 56/04, BFH/NV 2005, 1811).

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das FG seiner Überzeugungsbildung das Gesamtergebnis des Verfahrens, also den gesamten konkretisierten Prozessstoff zugrunde zu legen. Insbesondere ist der Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Beteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen. Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO stellt einen Verfahrensfehler i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO dar (vgl. BFH-Beschlüsse vom 7. April 2005 IX B 194/03, BFH/NV 2005, 1354; vom 21. Februar 2006 II B 106/05, BFH/NV 2006, 975, m.w.N.).

Im Streitfall liegt ein derartiger Verfahrensverstoß vor, auf dem auch das angefochtene Urteil des FG beruht.

Das FG hat im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung aller Umstände u.a. auch deshalb einen von der Klägerin 1998 aufgrund der Veräußerung eines Miteigentumsanteils an die GmbH betriebenen gewerblichen Grundstückshandel bejaht, weil die Vertragsparteien entgegen der Belehrung des Notars im notariellen Vertrag vom 17. Dezember 1998, URNr. 81/1998, keine Vereinbarung darüber getroffen hätten, in welchem Umfang sich die Vertragsparteien an der Errichtung zu beteiligen gehabt hätten. Dies bedeute, dass die Klägerin nicht nur ihren eigenen Miteigentumsanteil mit den entsprechenden Teileigentumseinheiten bebaut habe, sondern „das Grundstück” auch für die Erwerberin, die GmbH, miterrichtet habe. Die Summe der Abweichungen von dem, was bei Veräußerungen von Grundstücken im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung üblicherweise vereinbart werde, zeige, dass die Klägerin mit der Veräußerung des Miteigentumsanteils, verbunden mit den 21 Eigentumswohnungen und diversen Abstellplätzen, den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten habe.

Das FG hat diese Würdigung vor dem Hintergrund der im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 beispielhaft genannten Ausnahmefälle bei Nichterreichen der Vier-Objekt-Grenze als wesentliches Beweisanzeichen für einen gewerblichen Grundstückshandel gewertet, wonach auch auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden könne, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden sei oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut werde.

Bei derartigen Gestaltungen könne die Bewertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handele.

Indes steht der vom FG zugrunde gelegte Sachverhalt im Widerspruch zum Akteninhalt, und zwar zum einen zum Vortrag der Klägerin im Schriftsatz vom 15. Oktober 2002 (S. 2), wonach die Errichtung des Wohn- und Geschäftshauses gemeinsam erfolgen sollte, und zwar anteilig jeweils auf eigene Rechnung der Vertragspartner.

Ebenso ergibt sich aus dem zu den Gerichtsakten übergebenen notariellen Kauf- und Aufteilungsvertrag vom 17. Dezember 1998, URNr. 81/1998, Abschn. B (FG-Akte Bd. I Bl. 58), dass die gemeinsame Errichtung vereinbart war. Ebenso trifft es zu, dass das beklagte FA im Schriftsatz vom 2. Dezember 2002 (FG-Akte Bd. I Bl. 163) sich mit dem Inhalt des weiteren notariellen Vertrages vom 17. Dezember 1998, URNr. 80/1998, auseinandergesetzt hat und dem Vortrag der Klägerin entgegengetreten ist, es habe sich bei dem neuen Konzept um ein von Beginn an gemeinschaftliches Projekt der Vertragspartner gehandelt.

2. Der Verfahrensverstoß ist auch nicht ausnahmsweise unter dem Gesichtspunkt der sog. Ergebnisrichtigkeit der angefochtenen Entscheidung entsprechend § 126 Abs. 4 FGO unbeachtlich. Diese Regelung ist auch analog im Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde anwendbar (vgl. BFH-Beschluss vom 23. Dezember 2004 III B 160/03, BFH/NV 2005, 1075). Kommt es unter keinem denkbaren Gesichtspunkt auf die gerügten Umstände an, so kann das Rechtsmittel, auch wenn die Entscheidungsgründe eine Verletzung des geltenden Rechts ergeben, sich die Entscheidung aber aus anderen Gründen als richtig darstellt, zurückzuweisen sein.

Auch wenn im Streitfall die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels naheliegt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17. Dezember 2003 XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; vom 13. August 2002 VIII R 53/97, BFH/NV 2002, 1586), weil die Errichtung von Gebäuden auf einem verkauften Grundstück auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers ebenso wie die Errichtung auf fremden Grundstücken die Gewerblichkeit indiziert und die Möglichkeit, das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung herzustellen, ausscheidet, so ist die Vorschrift auf den Streitfall gleichwohl nicht anwendbar. Bei der Abgrenzung einer noch privaten Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel kommt es nämlich auf das im Rahmen eines Indizienbeweises zu würdigende Gesamtbild der Betätigung an, so dass eine dem FG als Tatsachengericht obliegende Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 III R 63/98, BFH/NV 2001, 1028; vom 20. Juli 2005 X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195).

3. Liegen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO vor, so kann der BFH in dem Beschluss, in dem er über die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision entscheidet, das angefochtene Urteil aufheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen (§ 116 Abs. 6 FGO). Die Zurückverweisung ist ermessensgerecht, wenn auch im Falle der Zulassung das Revisionsverfahren voraussichtlich zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG führt. Unter diesen Voraussetzungen ist eine Zurückverweisung auch dann sachgerecht, wenn der Beschwerdeführer neben dem Verfahrensmangel noch andere Zulassungsgründe geltend macht (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1075, m.w.N.).