Gründe

I. I. Streitig ist im Veranlagungszeitraum 1999 die Hinzurechnung von Schuldzinsen für Überentnahmen nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) und des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 (StBereinG 1999) vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) —EStG 1999—.

Die miteinander verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, die er nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelte. Der Gewinnermittlung war eine Berechnung der Überentnahmen in Höhe von 170 173,34 DM beigefügt. Bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 1999 berechnete der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) wegen der Überentnahmen einen Gewinnzuschlag in Höhe von 10 210,40 DM (6 v.H. von 170 173,34 DM) und erhöhte den Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers um diesen Betrag.

Hiergegen legten die Kläger mit der Begründung Einspruch ein, bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei für das Kalenderjahr 1999 keine Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 7 EStG 1999 vorzunehmen. Die Berechnung der Überentnahmen habe lediglich der Feststellung des richtigen Vortrags für das Kalenderjahr 2000 gedient. Das FA wies den Einspruch zurück. Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 29 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision machen die Kläger geltend:

1. Eine Pflicht zur Aufzeichnung der Geldentnahmen und Geldeinlagen sei erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 verpflichtend eingeführt worden. Diese Aufzeichnungspflicht sei materielle Voraussetzung zur Ermittlung von Über- und Unterentnahmen. Eine Gewinnhinzurechnung habe daher im Veranlagungszeitraum 1999 nicht erfolgen können.

2. Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 2005 X R 47/03 (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) folge, dass es zum 1. Januar 1999 ggf. ein positives Startkapital für den § 4 Abs. 4a EStG 1999 geben müsse. Das FG hätte das FA verpflichten müssen, einen positiven Ausgangswert zu ermitteln.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und bei den Vorentscheidungen von einer Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 abzusehen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Über- und Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren, die vor dem Jahr 1999 geendet hätten, hätten außer Betracht zu bleiben. Der Anfangsbestand sei daher mit 0 anzusetzen.

2. Es liege keine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung vor, da das StBereinG 1999 noch vor Ablauf des Jahres 1999 im BGBl verkündet worden sei.

II. Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Entgegen der Auffassung des FG sind im Streitjahr die Unterentnahmen der Vorjahre zu berücksichtigen. Zur Ermittlung der betrieblich veranlassten Schuldzinsen und der Unterentnahmen aus den Vorjahren ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

1. Nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Nach der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 EStG 1999 ist § 4 Abs. 4a EStG 1999 erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 1998 endet (§ 52 Abs. 11 Satz 1 EStG 1999).

a) In Übereinstimmung mit der Entscheidung des X. Senats in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, ist auf den einkommensteuerrechtlichen Gewinn abzustellen (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 17. November 2005 IV B 2 -S 2144- 50/05, BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 8). § 4 Abs. 4a EStG 1999 bezieht sich auf die ertragsteuerrechtlich relevanten Größen.

b) Schuldzinsen sind nach näherer Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar, wenn und soweit Überentnahmen getätigt worden sind. Auf der Grundlage dieser Bestimmung ist der betriebliche Schuldzinsenabzug zweistufig zu prüfen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504).

aa) Auf der ersten Stufe ist die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere die Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817; vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) zu beurteilen. Danach sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Darlehensmittel der Erwerbs- bzw. der Privatsphäre zuzuordnen. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind nicht betrieblich veranlasst. Wickelt der Steuerpflichtige seinen betrieblich bzw. privat veranlassten Zahlungsverkehr über ein einheitliches —gemischtes— Kontokorrentkonto ab, ist für die Ermittlung der Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG der Sollsaldo grundsätzlich aufzuteilen.

bb) Auf der zweiten Stufe ist zu prüfen, welche der betrieblich veranlassten Schuldzinsen auf Überentnahmen beruhen und daher nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 nicht abziehbar sind. Bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 sind —jedenfalls in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000— auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2006 IV B 2 -S 2144- 39/06, BStBl I 2006, 416 Nr. 1, 2).

c) Der Umstand, dass eine Pflicht zur Aufzeichnung der Geldentnahmen und Geldeinlagen erst ab dem Veranlagungszeitraum 2000 verpflichtend eingeführt worden sei, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Auch nach nunmehriger Auffassung der Kläger folge aus der Entscheidung in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, dass es zum 1. Januar 1999 ggf. ein „positives Startkapital” bei der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG 1999 geben müsse.

Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteln, sind Aufzeichnungen hinsichtlich Unter- und Überentnahmen aus den vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahren in Gestalt der Bilanzen und Abschlussbuchungen verfügbar (Groh, Deutsches Steuerrecht 2001, 105, 108). Ein positives Kapitalkonto lässt den Schluss auf Unterentnahmen des Steuerpflichtigen in vorangegangenen Wirtschaftsjahren i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG 1999 zu und repräsentiert Überentnahmepotential (vgl. auch Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 417, 430).

Für Überschussrechner gilt Entsprechendes; um zum 1. Januar 1999 den Stand der Unterentnahmen zu ermitteln, ist in vergleichbarer Weise zumindest überschlägig und im Wege der Schätzung (dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019 Rdnr. 38; ferner Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 4 Rz 534) das Eigenkapital (Vermögen ./. Verbindlichkeiten) zu ermitteln. Ein positiver Saldo spiegelt den Umfang der Unterentnahmen wider.

2. Zur Ermittlung der betrieblich veranlassten Schuldzinsen und der Unterentnahmen aus den Vorjahren ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.