Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Sie kauften mit notariell beurkundeten Bauträgerverträgen (Kaufverträge über Altbau-Wohnungseigentum mit Sanierungsverpflichtung) vom 27. November 1998 von einer GmbH je eine noch fertig zu stellende Eigentumswohnung für 110 760 DM (Klägerin) und 103 140 DM (Kläger). Zugleich wurden die Auflassung erklärt und die Eintragung von Auflassungsvormerkungen zugunsten der Kläger bewilligt und beantragt. Die Vormerkungen wurden am 8. März 1999 im Grundbuch eingetragen.

Die Kläger nahmen zur teilweisen Kaufpreisfinanzierung bei einer Bank Darlehen über insgesamt 180 000 DM auf, die aufgrund einer in den Verträgen vom 27. November 1998 durch die GmbH erteilten Belastungsvollmacht durch Bestellung einer Gesamtgrundschuld an den beiden Eigentumswohnungen gesichert wurden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte mit Bescheiden vom 20. Januar 1999 auf der Grundlage der vereinbarten Kaufpreise zuzüglich Nebenleistungen Grunderwerbsteuer in Höhe von 4 010 DM gegen die Klägerin und von 3 734 DM gegen den Kläger fest. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

Am 27. April 1999 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Im Juni und August 1999 erhielten die Kläger den Besitz an den noch nicht fertig gestellten Wohnungen, von denen sie eine bezogen.

Die Kläger beantragten mit Schreiben vom 29. Januar 2001 an das FA, ihnen die bezahlten Steuerbeträge zu erstatten, und führten zur Begründung aus, die Kaufverträge seien wegen eines Verstoßes der Abschlagszahlungsvereinbarungen gegen zwingende Vorschriften der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) unwirksam. Sie hätten die Verträge zudem vorsorglich mit Schreiben vom 29. Januar 2001 an den Insolvenzverwalter der GmbH wegen arglistiger Täuschung angefochten. Die Verträge kämen auch tatsächlich nicht zur Durchführung. Die GmbH habe die Wohnanlage aufgrund Insolvenz nicht fertig stellen können. Ihr Insolvenzverwalter habe von der Möglichkeit, die Verträge zu erfüllen, keinen Gebrauch gemacht.

Das FA lehnte die Erstattung der Grunderwerbsteuer mit der Begründung ab, die Vertragsparteien hätten sich nicht tatsächlich aus ihren vertraglichen Verpflichtungen entlassen. Es fehle an der Löschung der Auflassungsvormerkungen und der Rückzahlung der bereits gezahlten Kaufpreisanteile.

Während des Einspruchsverfahrens räumten die Kläger die von ihnen bezogene Wohnung, bewilligten mit Erklärungen, deren Unterschriften notariell beglaubigt waren, die Löschung der Auflassungsvormerkungen im Grundbuch und übersandten diese Bewilligungen und die Wohnungsschlüssel an den Insolvenzverwalter der GmbH. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage verfolgten die Kläger ihr Begehren weiter und brachten vor, die GmbH sei noch immer als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen und könne aufgrund der von ihnen erteilten Löschungsbewilligungen jederzeit die Löschung der Auflassungsvormerkungen herbeiführen. Die Bank habe die von ihnen aufgenommenen Darlehen vertragswidrig nicht zur (teilweisen) Tilgung ihrer Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH, sondern von Verbindlichkeiten der Gesellschafter der GmbH gegenüber der Bank verwendet. Über die aufgenommenen Darlehen hinausgehende Zahlungen hätten sie weder an die GmbH noch an deren Gesellschafter geleistet.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, es könne offen bleiben, ob die Kaufverträge zivilrechtlich „aufgehoben” seien. Selbst wenn dies der Fall wäre, fehlte es an ihrer tatsächlichen Rückgängigmachung, so dass die Steuerfestsetzungen auf § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützt werden könnten. Sowohl die Auflassungsvormerkungen als auch die für die Bank bestellte Gesamtgrundschuld seien nach wie vor im Grundbuch eingetragen und beeinträchtigten die Verkehrsfähigkeit der Eigentumswohnungen. Es komme deshalb nicht darauf an, ob die GmbH nach der Rückgabe der Wohnungsschlüssel an den Insolvenzverwalter wieder in den Besitz der Wohnungen gelangt sei und wer derzeit die Nutzungen aus der offensichtlich vermieteten, ursprünglich vom Kläger gekauften Wohnung ziehe.

Mit der Revision rügen die Kläger, das FG habe verkannt, dass die Kaufverträge wegen eines Verstoßes gegen die Bestimmungen der MaBV nichtig seien. Der Insolvenzverwalter habe von der ihm durch § 103 der Insolvenzordnung (InsO) eingeräumten Möglichkeit, das Objekt fertig zu stellen und von ihnen —den Klägern— die vollständige Entrichtung der vereinbarten Gegenleistungen zu fordern, keinen Gebrauch gemacht. Sie selbst hätten darauf verzichtet, nach § 106 Abs. 1 InsO die Übertragung der Wohnungseigentumsrechte zu beanspruchen. Die GmbH habe von ihnen aufgrund des vertragswidrigen Verhaltens der Bank keine Zahlungen erhalten und sei daher auch nicht zu einer Rückzahlung verpflichtet.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidungen vom 9. November 2001 und die Ablehnungsbescheide vom 23. Februar 2001 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 20. Januar 1999 aufzuheben und an die Klägerin 2 050,28 € und an den Kläger 1 909,16 € jeweils nebst 6 % Zinsen seit Rechtshängigkeit der Klage zu zahlen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Unrecht nicht geprüft, ob die Kläger die Kaufverträge wirksam angefochten haben. Trifft dies zu, steht ihnen ein Anspruch auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerbescheide und Erstattung der gezahlten Grunderwerbsteuerbeträge zu, andernfalls nicht. Der Senat geht dabei davon aus, dass die Kläger seit der Rücksendung der Wohnungsschlüssel an den Insolvenzverwalter die Wohnungen weder selbst noch durch Überlassung an Dritte nutzen.

1. Die Kläger meinen zu Unrecht, die Verträge seien wegen eines Verstoßes der Abschlagszahlungsvereinbarung gegen zwingende Regelungen des § 3 Abs. 2 MaBV von Anfang an nichtig gewesen. Ein solcher Verstoß führt nicht zur Nichtigkeit des gesamten Vertrags, sondern lediglich dazu, dass an die Stelle der nichtigen Abschlagszahlungsvereinbarung die gesetzliche Regelung des § 641 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) über die Fälligkeit der Vergütung tritt (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 22. Dezember 2000 VII ZR 310/99, BGHZ 146, 250).

2. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) für eine Aufhebung der Steuerbescheide liegen nicht allein deshalb vor, weil das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet wurde.

a) Nach dieser Vorschrift wird auf Antrag die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn die Vertragsbedingungen nicht erfüllt werden und der Erwerbsvorgang deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird, bevor das Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergegangen ist. Die Vorschrift setzt sowohl die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts als auch die Wiederherstellung der ursprünglichen Rechtsstellung des Veräußerers voraus (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16. Februar 2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2005 II B 67/05, BFH/NV 2006, 615, je m.w.N.).

b) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens führt nicht zum Erlöschen oder zur materiell-rechtlichen Umgestaltung der zwischen dem Schuldner und Dritten bestehenden gegenseitigen nicht oder nicht vollständig erfüllten Verträge, sondern hat wegen der beiden Seiten zustehenden Einrede der Nichterfüllung (§ 320 BGB) nur zur Folge, dass die Vertragspartner ihre noch ausstehenden Erfüllungsansprüche, soweit es sich nicht um Ansprüche auf die Gegenleistung für schon erbrachte Leistungen handelt, nicht durchsetzen können. Macht der Insolvenzverwalter von dem ihm durch § 103 Abs. 1 InsO eingeräumten Recht Gebrauch, anstelle des Schuldners den Vertrag zu erfüllen und die Erfüllung vom anderen Teil zu verlangen, erhalten die noch nicht erfüllten Leistungspflichten die Rechtsqualität von originären Masseverbindlichkeiten und -forderungen (BGH-Urteile vom 25. April 2002 IX ZR 313/99, BGHZ 150, 353; vom 27. Mai 2003 IX ZR 51/02, BGHZ 155, 87; vom 7. April 2005 IX ZR 138/04, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2005, 2231; vom 17. November 2005 IX ZR 162/04, NJW 2006, 915, und vom 9. März 2006 IX ZR 55/04, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht —NJW-RR— 2006, 990). Keine materiell-rechtlichen Auswirkungen auf die Verträge hat es auch, wenn der Insolvenzverwalter deren Erfüllung ablehnt (§ 103 Abs. 2 Satz 2 InsO; BGH-Urteil in BGHZ 155, 87). Eine Umgestaltung des Vertrags vollzieht sich vielmehr erst, wenn der Vertragspartner zusätzlich nach § 103 Abs. 2 Satz 1 InsO eine Forderung wegen der Nichterfüllung durch Anmeldung zur Tabelle geltend macht (MünchKomm InsO/Kreft, § 103 Rdnr. 22). Dazu verpflichtet ist er nicht.

Nichts anderes gilt, wenn das Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH eröffnet wird. Die GmbH wird dadurch zwar aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—), aber nicht beendet. Erst die Löschung der GmbH im Handelsregister bei Vermögenslosigkeit nach § 141a Abs. 1 des Gesetzes über die Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG) führt zur Beendigung der GmbH (Schulze-Osterloh/Fastrich in Baumbach/ Hueck, GmbHG, 18. Aufl., § 60 Rdnr. 3).

c) Den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) lässt sich nicht entnehmen, dass die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Umgestaltung der Kaufverträge im Insolvenzverfahren erfüllt seien. Die Kläger erheben insoweit keine Revisionsrügen.

3. Haben die Kläger die Verträge wirksam angefochten, sind die Grunderwerbsteuerbescheide gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 aufzuheben und ist ihnen die gezahlte Grunderwerbsteuer zu erstatten.

a) Wird ein der Grunderwerbsteuer unterliegender gegenseitiger Vertrag wirksam angefochten, ist er als von Anfang an nichtig anzusehen (§ 142 Abs. 1 BGB) und kann deshalb für sich allein nicht mehr die Grundlage für die Festsetzung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG bilden. Soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen, ist die Anfechtung indes gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für die Besteuerung unerheblich und liegt kein zur Aufhebung von bereits ergangenen Grunderwerbsteuerbescheiden führendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 vor. Vielmehr muss der Vertrag auch tatsächlich rückgängig gemacht werden, wenn die vereinbarten Leistungen bereits erbracht waren. Dementsprechend kommt es nicht lediglich darauf an, ob ein Partner eines Vertrags diesen anficht und damit dessen wirtschaftliches Ergebnis nicht mehr bestehen lassen will. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er diesen Willen durchsetzen kann, d.h. ob der angefochtene Vertrag tatsächlich (freiwillig oder zwangsweise) rückgängig gemacht wird (BFH-Urteil von 27. Januar 1982 II R 119/80, BFHE 135, 224, BStBl II 1982, 425; vgl. zu infolge unvollständiger Beurkundung von Anfang an unwirksamen Verträgen BFH-Urteile vom 19. Juli 1989 II R 83/85, BFHE 158, 126, BStBl II 1989, 989, und vom 5. Juni 1991 II R 83/88, BFH/NV 1992, 267; BFH-Beschluss vom 10. Juli 1996 II B 139/95, BFH/NV 1997, 61).

Zur tatsächlichen Rückgängigmachung gehört neben der Rückübertragung von Besitz, Nutzungen und Lasten auf den Veräußerer die Löschung einer zugunsten des Erwerbers im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkung (BFH-Beschluss in BFH/NV 1997, 61). Statt der Löschung genügt es auch, wenn der Vormerkungsberechtigte dem Grundstückseigentümer eine den Vorschriften der Grundbuchordnung (GBO) entsprechende Löschungsbewilligung aushändigt und dadurch einer entsprechenden Grundbuchberichtigung zustimmt (§ 894 BGB). Das Grundbuch wird unrichtig, wenn eine eingetragene Auflassungsvormerkung dadurch erlischt, dass der gesicherte Auflassungsanspruch seinerseits etwa durch Anfechtung erlischt (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., § 886 Rn. 4). Der Grundstückseigentümer kann aufgrund der Löschungsbewilligung jederzeit eine Grundbuchberichtigung herbeiführen und so die Beeinträchtigung der Verkehrsfähigkeit des Grundstücks durch die Auflassungsvormerkung beseitigen.

Die Rückzahlung des bereits entrichteten Kaufpreises ist zur vollständigen Rückabwicklung eines Grundstückskaufvertrags dann nicht notwendig, wenn der Eigentümer dazu nicht in der Lage ist. Die tatsächliche Rückabwicklung ist nur im Rahmen des Möglichen erforderlich.

b) Haben die Kläger die Verträge wirksam angefochten, sind die Grunderwerbsteuerbescheide danach aufzuheben.

aa) Soweit die Kläger die vereinbarten Gegenleistungen tatsächlich weder an die GmbH noch an deren Gesellschafter entrichtet haben, kann die Besteuerung nach wirksamer Anfechtung schon deshalb nicht auf § 41 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 gestützt werden, weil sie insoweit das wirtschaftliche Ergebnis der Kaufverträge nicht haben eintreten lassen. Eine tatsächliche Rückabwicklung scheidet insoweit von vornherein aus.

bb) Im Übrigen liegt eine hinreichende tatsächliche Rückabwicklung der Verträge vor.

Die Kläger haben die Löschung der zu ihren Gunsten im Grundbuch eingetragenen Auflassungsvormerkungen in der durch § 29 Abs. 1 Satz 1 GBO vorgeschriebenen Form durch öffentlich beglaubigte Urkunden (§ 129 Abs. 1 Satz 1 BGB) bewilligt und die Bewilligungen dem Insolvenzverwalter der GmbH übersandt. Dass die GmbH die von den Klägern entrichteten Kaufpreise nicht zurückgezahlt hat, soweit sie diese überhaupt mit Tilgungswirkung erhalten hat (vgl. § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB), ist aufgrund ihrer Insolvenz unerheblich. Die Löschung der zur Sicherung der Ansprüche der Bank gegen die Kläger bestellten Grundschuld war zur Rückgängigmachung der Verträge ebenfalls nicht erforderlich. Diese Grundschuld verleiht den Klägern keine Verfügungsmacht über die Eigentumswohnungen. Das ist entscheidend.

4. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch nicht festgestellt, ob die Anfechtungserklärungen der Kläger seinerzeit dem Insolvenzverwalter zugegangen und dadurch wirksam geworden sind (§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB), ob die Voraussetzungen für eine Anfechtung wegen arglistiger Täuschung (§ 123 BGB) vorlagen und ob die Kläger die in § 124 Abs. 1 und 2 BGB für die Anfechtung bestimmte Jahresfrist ab Entdeckung der Täuschung gewahrt haben. Das FG hat auch noch keine Feststellungen zur aktuellen tatsächlichen Nutzung der Wohnungen getroffen. Es wird nunmehr entsprechende Feststellungen nachzuholen haben.