Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 1994 und 1995 als Geschäftsführer der X-GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die X-GmbH war eine von ca. 60 Tochtergesellschaften der Y-AG. In den Streitjahren war der Kläger außerdem Mitglied des Beirats der P-Pensionskasse (P-Kasse), die die zentrale Pensionskasse für den Y-Konzern war.

Die Y-AG veranstaltete in den Streitjahren für den Vorstand, die Geschäftsführer der Tochtergesellschaften sowie leitende Angestellte sog. „Konzern-Strategie-Konferenzen”. In den Streitjahren nahmen jeweils 32 Arbeitnehmer aus dem Y-Konzern, darunter auch der Kläger, an diesen Konferenzen teil.

Die Konferenz im Streitjahr 1994 fand vom 19. bis 22. September in Frankreich statt. Ihr lag folgendes Programm zugrunde:

Montag, 19. September 1994

Abflug der verschiedenen Gruppen ab ...

ca. 16.30 Uhr: Check-In und Übergabe der Zimmerschlüssel im Hotel

18.00 Uhr: Kurzer Abendausflug in das Städtchen ...

ca. 19.45 Uhr: Rückkehr zum Hotel und gemeinsames Abendessen

im Hotelrestaurant

Dienstag, 20. September 1994

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

09.00 Uhr: Beginn der Tagung im Tagungsraum des Hotels

Themen:

Eröffnung der Konferenz

1. Präsentation Y-Konzern-Controlling/ -Revision

12.30 Uhr: Mittagessen im Hotelrestaurant

14.00 Uhr: 2. Präsentation „Flexible und individuelle Vergütungssysteme”

- steuereffiziente Formen der Tantiemeumwandlung

- private Finanzplanung Führungskräfte

3. Neuordnung der betrieblichen Altersver- sorgung

Zwischenzeitlich

ca. 11.00 Uhr und 16.00 Uhr: Kaffeepausen

ca. 18.00 Uhr: Ende der Tagung

19.00 Uhr: Abfahrt zum Abendessen und rustikalem ...fest

Mittwoch, 21. September 1994

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

08.15 Uhr: Gemeinsamer Treffpunkt auf dem Hotelvorplatz

Gemütlicher Ausritt in die

Landschaft der D-Sümpfe

10.20 Uhr: Busabfahrt ab Hotel

abwechselungsreiche Erkundung der Landschaft und Historie von D und…per Bus, zu Fuß und mit dem Fahrrad

ca. 24.00 Uhr: Rückkehr zum Hotel

Donnerstag, 22. September 1994

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

09.00 Uhr: Abreise

Die Konferenz im Streitjahr 1995 fand in der Zeit vom 25. bis 28. September in…mit folgendem Programm statt:

Montag, 25. September 1995

ab 07.52 Uhr: Zugfahrt nach ...

12.23 Uhr: Ankunft in ..., Weiterfahrt mit dem Bus nach ...

ca. 13.15 Uhr: Mittagessen im Gasthaus K in ...

ca. 14.40 Uhr: Ankunft im Hotel

ca. 15.15 Uhr: geführte Radwandertour durch die Landschaft

der ...”

ca. 18.00 Uhr: Rückkehr zum Hotel

ca. 19.30 Uhr: Fußmarsch (ca. 15.00 Min) zum Gutsausschank

Weingut…mit anschließendem Abendessen

und Weinprobe

Dienstag, 26. September 1995

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

09.00 Uhr: Beginn der Tagung im Tagungsraum des Hotels

zwischenzeitlich

ca. 12.00 Uhr: Mittagessen (3-Gang-Menü)

ca. 10.30 Uhr und 15.00 Uhr: Kaffeepausen

spätestens

18.00 Uhr: Ende der Tagung

18.30 Uhr: Busfahrt nach ...

19.00 Uhr: Besuch eines Weinguts mit Probe

ca. 20.30 Uhr: Abendessen in einem Weinlokal mit

Abendunterhaltung

ca. 23.30 Uhr: Rückkehr zum Hotel

Mittwoch, 27. September 1995

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

09.00 Uhr: Tagung

zwischenzeitlich

ca. 12.00 Uhr: Mittagessen (3-Gang-Menü)

ca. 10.30 Uhr und 15.00 Uhr: Kaffeepausen

18.00 Uhr: Ende der Tagung

19.45 Uhr: Abfahrt zum Abendessen im „D-Hof” (5-Gänge Menü;

Dinnermusik durch einen Live-Musiker)

ca. 23.30 Uhr: Rückfahrt zum Hotel

Donnerstag, 28. September 1995

ab 07.30 Uhr: Frühstücksbüfett im Hotel

09.45 Uhr: Auschecken und Abfahrt mit dem Bus nach ...

10.36 Uhr: Zugfahrt ab ...

15.08 Uhr: Ankunft in ...

Die Y-AG beauftragte mit Organisation und Durchführung der vorgenannten Reisen einen Reiseveranstalter, der der Y-AG für die Reise im Streitjahr 1994 78 162 DM und für die Reise im Jahr 1995 66 633 DM in Rechnung stellte.

Im Anschluss an eine bei der Y-AG durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Auffassung, dem Kläger sei durch die kostenlose Teilnahme an den Konzern-Strategie-Konferenzen Arbeitslohn zugewendet worden. Dementsprechend erhöhte das FA die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit mit geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1994 um 2 344 DM und für 1995 um 1 998 DM.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2006, 660 veröffentlichten Gründen statt. Dem Kläger sei durch seine Teilnahme an den Konzern-Strategie-Konferenzen kein Arbeitslohn zugeflossen. Die X-GmbH als Arbeitgeber habe dem Kläger keinen Vorteil zugewandt, da die Einladungen zu den Konferenzen und die Zahlung der Kosten durch die Y-AG erfolgt seien. Der Kläger habe aber auch von der Y-AG als Drittem keinen Arbeitslohn erhalten. Der Kläger sei zu der Tagung im Streitjahr 1994 auch als Beirat der P-Kasse eingeladen worden. Die zwischen dem Kläger und der Y-AG bestehenden unmittelbaren eigenen rechtlichen Beziehungen schlössen einen lohnsteuerpflichtigen Sachbezug aus. Für das Streitjahr 1995 sei nach einer Gesamtwürdigung des Reiseprogramms ebenfalls nicht festzustellen, dass dem Kläger ein geldwerter Vorteil zugewandt worden sei. Der Kläger habe als Vortragender und Besprechungsteilnehmer an der Konferenz teilgenommen. Die in den Abendstunden vorgesehenen Abendessen könnten keine andere Beurteilung rechtfertigen. Der Gesamtcharakter als Dienstreise stehe der Annahme einer Lohnzuwendung entgegen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Entscheidung, dem Kläger sei kein Arbeitslohn zugeflossen, hält revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

1. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die „für” seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG—). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werden Vorteile „für” eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Die berufliche Veranlassung liegt vor, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 22. März 1985 VI R 26/82, BFHE 143, 539; BStBl II 1985, 641; vom 11. März 1988 VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BFHE 203, 53, BStBl II 2003, 886, und vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766).

Die Zurechnung eines Vorteils zum Arbeitslohn ist nicht davon abhängig, ob der Vorteil vom Arbeitgeber selbst oder von einem Dritten gewährt wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 22. Februar 1963 VI 165/61 U, BFHE 76, 843, BStBl III 1963, 306). Arbeitslohn kann auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteile vom 24. Februar 1981, VIII R 109/76, BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; vom 5. Juli 1996 VI R 10/96, BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545; vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076, und vom 10. Mai 2006 IX R 82/98, BFH/NV 2006, 1569). Arbeitslohn liegt jedoch nicht vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Veranlassung gewährt wird (BFH-Urteile in BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726; vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509; vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300; in BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 7. Juni 2002 VI R 24/00, BFH/NV 2003, 17; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180, und in BFH/NV 2006, 1569). Ferner sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, BFHE 171, 74, 79, BStBl II 1993, 687, 689; vom 30. Mai 2001 VI R 177/99, BFHE 195, 373, 375, BStBl II 2001, 671; vom 7. Juli 2004 VI R 29/00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, und in BFH/NV 2006, 1569; zu den im Rahmen der Gesamtwürdigung zu berücksichtigenden Kriterien, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG das Vorliegen von Arbeitslohn sowohl für das Streitjahr 1994 als auch für das Streitjahr 1995 zu Unrecht verneint.

a) Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass die dem Kläger im Jahr 1994 zugewandte Reise nach Frankreich maßgeblich durch seine Tätigkeit als Beirat der P-Kasse veranlasst gewesen sei. Zwar ist es eine grundsätzlich vom FG als Tatsachen-Instanz zu beantwortende Frage, ob eine Zuwendung durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist oder ob sie auf anderen Rechtsbeziehungen beruht. Im Streitfall hat die Vorinstanz die maßgeblichen Umstände jedoch nicht vollständig in ihre Überzeugungsbildung einbezogen. Dies stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar. Die Gesamtwürdigung des FG bindet den Senat deshalb nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

Das FG durfte allein aus dem Umstand, dass auf der Konferenz Themen der betrieblichen Altersvorsorge besprochen wurden, nicht die Schlussfolgerung ziehen, Anlass für die Teilnahme des Klägers an der Tagung sei im Wesentlichen seine Beiratstätigkeit bei der P-Kasse gewesen. Denn der Kläger hat im erstinstanzlichen Verfahren selbst vorgetragen, er habe an der im Jahr 1994 durchgeführten Konferenz in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der X-GmbH teilgenommen. Das FG hat außerdem festgestellt, dass Teilnehmer an den Konzern-Strategie-Konferenzen der Vorstand der Y-AG, die Geschäftsführer der Tochtergesellschaften sowie leitende Angestellte waren. Damit hätte sich das FG im Rahmen seiner Gesamtwürdigung auseinander setzen müssen. Außerdem ist es widersprüchlich, wenn das FG einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit mit dem Hinweis auf unmittelbare eigene rechtliche Beziehungen zwischen dem Kläger und der Y-AG verneint, obwohl es solche Beziehungen gar nicht festgestellt hat. Denn nach den Feststellungen der Vorinstanz bestanden eigene rechtliche Beziehungen des Klägers zur P-Kasse, nicht aber zur Y-AG.

b) Hinsichtlich der im Streitjahr 1995 durchgeführten Reise fehlt es ebenfalls an hinreichenden tatsächlichen Feststellungen, um das Vorliegen von Arbeitslohn insgesamt zu verneinen. Die vom FG vorgenommene Gesamtwürdigung der Reise hat nicht alle maßgeblichen Gesichtspunkte berücksichtigt. Der Senat ist folglich an diese Würdigung nicht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

aa) Ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse ergibt sich nicht bereits daraus, dass der Kläger nach den Feststellungen des FG bei der Konferenz als Vortragender und Besprechungsteilnehmer ausgewiesen war. Zwar kann sich eine Reise nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung des Arbeitgebers erweisen, wenn sie z.B. der Vornahme von Geschäftsabschlüssen, Verhandlungen mit Geschäftspartnern, Beratungsleistungen, Lieferungsbetreuung usw. dient (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Das Halten eines Vortrags kann eine damit vergleichbare betriebsfunktionale Zielsetzung sein.

Allerdings ist die Feststellung des FG, der Kläger habe bei der Konferenz einen Vortrag gehalten, revisionsrechtlich nicht nachprüfbar. Die „Finalversion” des Tagungsprogramms enthält hierfür keinen Anhaltspunkt. Soweit sich das FG auf ein Einladungsschreiben der Y-AG vom 7. September 1995 zu der Konferenz bezogen haben sollte, kann diesem Schreiben zwar entnommen werden, dass auf der Konferenz die Unternehmens-Strategie und die Unternehmens-Ziele der Vertriebsgesellschaften und Dienstleister des Y-Konzerns, zu denen auch die X-GmbH gehörte, vorgestellt werden sollten. Ob der Kläger zu diesem Thema einen Vortrag hielt, ist dem Schreiben indessen nicht zu entnehmen, zumal für die X-GmbH an der Konferenz neben dem Kläger nach dessen Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren noch ein weiterer Vertreter teilgenommen hatte. Selbst wenn der Kläger auf der Konferenz jedoch Strategie und Ziele der X-GmbH durch einen Vortrag vorgestellt haben sollte, wie dies andere Konferenzteilnehmer für die von ihnen vertretenen Tochtergesellschaften auch getan haben, lässt sich daraus für sich genommen noch nicht ableiten, dass sich die zu beurteilende Reise nahezu ausschließlich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung darstellte.

bb) Zutreffend ist das FG indessen davon ausgegangen, dass nach dem Reiseprogramm am 26. und 27. September 1995 die im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse durchgeführten Programmpunkte im Vordergrund standen. Diese Tage waren während der normalen Arbeitszeit mit dienstlichen Tätigkeiten ausgefüllt. Das FG hat jedoch übersehen, dass die Reise am Montag, dem 25. September 1995, mit der Fahrradtour und der Weinprobe auch Programmpunkte mit Vorteilscharakter enthielt. Das FG hat darüber hinaus die Abendveranstaltungen am 26. und 27. September 1995 bei seiner Gesamtwürdigung nicht hinreichend berücksichtigt. Denn der unentgeltlichen Überlassung von Mahlzeiten und Getränken außerhalb üblicher Betriebsveranstaltungen kann ein Belohnungscharakter regelmäßig nicht abgesprochen werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1984 VI R 164/79, BFHE 142, 483, BStBl II 1985, 164; vom 5. Mai 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; vom 4. August 1994 VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59, und in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Anhaltspunkte dafür, dass die Speisen und Getränke aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen wurden, hat das FG nicht festgestellt und sind auch nicht ersichtlich.

3. Der Senat kann im Streitfall auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG selbst die Beurteilung vornehmen, dass die Zuwendung der Reisen an den Kläger durch die Y-AG in den Streitjahren gemischt sowohl durch das Dienstverhältnis als auch durch eigenbetriebliche Interessen veranlasst war.

a) Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist eine Reise gemischt veranlasst, wenn sie in nicht unerheblichem Umfang sowohl Elemente beinhaltet, bei denen die betriebliche Zielsetzung des Arbeitgebers ganz im Vordergrund steht, als auch Bestandteile umfasst, deren Zuwendung sich als geldwerter Vorteil darstellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Diese Voraussetzungen liegen nach dem vom FG festgestellten Sachverhalt im Streitfall vor.

aa) Die Tagung im Streitjahr 1994 wies neben den im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse durchgeführten Programmpunkten am 20. September 1994 in erheblichem Umfang auch Programmpunkte auf, die Vorteilscharakter hatten. So war der 21. September 1994 ausschließlich durch allgemein touristische Aktivitäten geprägt. Die Reise hatte für die Teilnehmer bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls einen ins Gewicht fallenden Erlebniswert, der seinen Ausdruck in dem touristischen Programm und in den verschiedenen Abendveranstaltungen fand. Dabei kommt es nicht auf die zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen an, ob es sich bei dem am 20. September 1994 veranstalteten Abendessen um ein sog. „...fest” handelte oder ob noch ein Straßenfest besucht wurde.

bb) Bei der im Streitjahr 1995 durchgeführten Reise war der Belohnungscharakter ebenfalls nicht nur von untergeordneter Bedeutung. Zwar überwogen auf dieser Reise am 26. und 27. September 1995 Programmpunkte, die im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse durchgeführt wurden. Bei der erforderlichen Gesamtwürdigung haben die Elemente, die sich als geldwerter Vorteil erweisen (Fahrradtour, Weinprobe, Abendveranstaltungen), allerdings auch einen nicht zu vernachlässigenden Anteil an der Reise.

b) Soweit die Reisen Vorteilscharakter hatten, waren die dem Kläger gewährten Zuwendungen der Y-AG durch sein Dienstverhältnis zur X-GmbH veranlasst. Dass die Zuwendungen nicht durch die X-GmbH als Arbeitgeberin des Klägers, sondern durch die Konzernobergesellschaft (Y-AG) eingeräumt wurden, ist unbeachtlich. Es kommt vielmehr darauf an, dass sich die Zuwendungen der Y-AG für den Kläger als Frucht seiner Arbeit für die X-GmbH darstellten und aus der Sicht der Y-AG im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis standen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 133, 375, BStBl II 1981, 707; in BFHE 180, 441, BStBl II 1996, 545, und in BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Hiervon ist im Streitfall auszugehen. Die berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer der X-GmbH stand bei seiner Teilnahme an den Reisen im Vordergrund. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sich der Teilnehmerkreis der Konzern-Strategie-Konferenzen aus dem Vorstand der Y-AG, den Geschäftsführern der Tochtergesellschaften, zu denen der Kläger gehörte, sowie aus leitenden Angestellten zusammensetzte. Aus der Sicht der Y-AG, die zu den Konferenzen einlud, lag damit auch ein Zusammenhang zwischen der Zuwendung und dem Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH vor.

Für die Reise im Streitjahr 1994 bestand —entgegen der Ansicht der Vorinstanz— kein steuerlich relevanter Veranlassungszusammenhang zu der Beiratstätigkeit des Klägers bei der P-Kasse. Angesichts des Umstandes, dass der Kläger schon als Geschäftsführer der X-GmbH zum Teilnehmerkreis der Konzern-Strategie-Konferenz gehörte und selbst vorgetragen hatte, er habe an der Konferenz in dieser Funktion teilgenommen, rechtfertigt allein die Tatsache, dass die Konferenz auch Fragen der betrieblichen Altersversorgung zum Gegenstand hatte, nicht den Schluss, die Y-AG habe dem Kläger die Reise als Mitglied des Beirats der P-Kasse zukommen lassen wollen. Sonstige Feststellungen, die einen steuerlich relevanten Zusammenhang zwischen der Zuwendung der Reise und der Beiratstätigkeit des Klägers begründen könnten, hat das FG nicht getroffen.

4. Im Streitfall ist hiernach eine Aufteilung der Reisen in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse vorzunehmen. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat eine abschließende Beurteilung der als Arbeitslohn zu erfassenden Beträge ermöglichen. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die Aufwendungen der Y-AG für die Reisen unter Beachtung der in dem BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 aufgestellten Kriterien aufzuteilen haben.