Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erbengemeinschaft und Erbauseinandersetzung
1. Erlass zur Erbauseinandersetzung überarbeitet
Mit dem BStBl 2006 I S. 253, ist ein überarbeiteter Erlass zur Erbauseinandersetzung herausgegeben worden, der das BStBl 1993 S. 62, Anhang 13 I im EStH 2005, ablöst.
Anpassung an Rechtsänderungen
Die Überarbeitung war wegen der seit 1993 ergangenen Rechtsänderungen, in erster Linie der Regelungen in § 6 Abs. 3 EStG (weitergehende Nachfolgevorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV zur sog. Fußstapfentheorie beim Übergang von Betrieben und Mitunternehmeranteilen) und in § 16 Abs. 3 EStG zur Realteilung (vgl. dazu das BStBl 2006 I S. 228, sowie das Fortbildungsmanuskript „Besteuerung von Personengesellschaften: Praxisrelevante Rechtsänderungen” vom Juli 2006, FAIR/ESt/Fortbildung), und wegen der seither ergangenen BFH-Rechtsprechung erforderlich.
Zeitliche Anwendung
Die Regelungen im a.a.O., sind grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Erbauseinandersetzungen vor dem gilt weiterhin der „alte” Erlass vom , a.a.O, und zwar einschließlich der dortigen Übergangsregelungen.
Überblick
Im Folgenden werden die wichtigsten Änderungen im „neuen” Erlass zur Behandlung der Erbengemeinschaft und der Erbauseinandersetzung (mit Ausnahme der Beteiligungen an Personengesellschaften im Nachlass) im Überblick dargestellt.
2. Trennung von Erbfall und Erbauseinandersetzung
Einheitsthese überholt
Nach wie vor bilden Erbfall und Erbauseinandersetzung keine rechtliche Einheit, sondern sind getrennt steuerlich zu würdigen. Mit dem Erbfall geht das Vermögen des Erblassers unentgeltlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (§ 1922 BGB) auf den (Allein-)Erben oder bei mehreren Erben auf die Erbengemeinschaft, zu deren gemeinschaftlichem Vermögen die Nachlassgegenstände gehören, über.
Miterben werden Mitunternehmer
Gehört zum Nachlass Betriebsvermögen, das an mehrere Erben fällt, erzielen fortan die Miterben gemeinschaftlich laufende Gewinneinkünfte. Dies gilt grundsätzlich so lange, bis sich die Erbengemeinschaft auseinandersetzt und einzelne Nachlassgegenstände (Einkunftsquellen) den Miterben übertragen werden.
Abfärberegelung gilt nicht
Es bleibt auch dabei, dass die Erbengemeinschaft neben Einkünften aus Gewerbetrieb auch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbständiger Arbeit erzielen kann, also insoweit keine Infektion durch den zum Nachlass gehörigen Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfolgt.
§ 18 EStG: Keine Fortführung
Allerdings kommt es in den Fällen, in denen der Erblasser selbständig tätig war, nur dann ebenfalls zu Einkünften gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf der Ebene der Erbengemeinschaft, wenn sämtliche Miterben die entsprechende freiberufliche Qualifikation aufweisen; anderenfalls wird der bisherige freiberufliche Betrieb durch die Miterben als gewerbliches Unternehmen geführt.
Rückwirkung zulässig
Eine Rückbeziehung der Erbauseinandersetzung und damit eine rückwirkende Zurechnung der laufenden Einkünfte ist innerhalb bestimmter Grenzen zulässig, da es sich bei der Erbengemeinschaft um eine gesetzliche Zufallsgemeinschaft handelt.
Sechsmonatsfrist
Grundsätzlich gilt eine Rückbeziehungsfrist von sechs Monaten, die vom Erbfall an gerechnet wird, sich aber bei Teilungsanordnungen oder Vorausvermächtnissen des Erblassers, die die Miterbengemeinschaft umsetzt, angemessen verlängert. Der , BStBl 2002 II S. 850, sogar eine Rückbeziehung über einen Zeitraum von 27 Monaten zu.
Klare Vereinbarungen erforderlich
Erforderlich ist, dass innerhalb dieser Frist eine klare und rechtlich bindende Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung und deren Modalitäten getroffen wird. Wie bisher ändert eine solche Rückbeziehung aber nichts daran, dass es zu einem Durchgangserwerb der Erbengemeinschaft kommt und demzufolge im Rahmen der Erbauseinandersetzung geleistete Ausgleichszahlungen einerseits zu Anschaffungskosten beim Zahlenden und andererseits zu Veräußerungserlösen führen.
Zum Nachlass der verstorbenen Mutter M gehört unter anderem eine Anwaltspraxis, die sie bisher allein betrieben hat. Erben der M werden der Sohn E, der vor Kurzem seine Ausbildung mit dem Zweiten juristischen Staatsexamen abgeschlossen hat, und der Sohn F, der Mathematik studiert, jeweils zur Hälfte. Fünf Monate nach dem Erbfall setzen sich E und F dahingehend auseinander, dass E die Anwaltspraxis übernimmt und F anderweitige Nachlassgegenstände erhält. Im Hinblick auf einen sachgerechten wertmäßigen Ausgleich zahlt E an F eine Abfindung i.H. von 500.000 Euro. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung wird darüber hinaus vereinbart, dass die Einnahmen aus der anwaltlichen Tätigkeit von Anfang an E, der sich unmittelbar nach dem Tod der M als Anwalt niedergelassen und den Betrieb der M weitergeführt hat, erzielt haben soll.
Lösung
Mit dem Tod der M werden deren Erben Mitunternehmer hinsichtlich der Tätigkeit aus der sich im Nachlass befindlichen Anwaltspraxis. Da lediglich E, nicht aber F eine entsprechende freiberufliche Qualifikation aufweist, wären diese Einkünfte nicht als solche aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren, die dann auch der Gewerbesteuer unterlägen. Da sich die Miterben jedoch innerhalb von sechs Monaten auseinandersetzen und die Einkünfte aus der Anwaltspraxis von Anfang an dem E zuweisen, bleibt es dabei, dass es sich hierbei um Einkünfte aus selbständiger Arbeit handelt.
Die Rückbeziehung der Erbauseinandersetzung erfolgt lediglich im Hinblick auf die Qualifikation der Gewinneinkünfte; sie ändert aber nichts am Durchgangserwerb der gesamten Nachlassgegenstände durch die Erbengemeinschaft. Infolgedessen stellt die Abfindungszahlung des E einen Spitzenausgleich dar, der bei E zu Anschaffungskosten und bei F zu einem Veräußerungsgewinn führt.
Übernahme von Verbindlichkeiten keine AK
Bei der Erbauseinandersetzung handelt es sich um einen unentgeltlichen Vorgang, soweit keine Abfindungszahlungen geleistet werden. Die Übernahme von Verbindlichkeiten berührt die Unentgeltlichkeit nicht. Dies gilt entgegen der neueren Rechtsprechung des BFH (, BStBl 2006 II S. 296, und Nichtanwendungserlass dazu im BStBl 2006 I S. 306) auch dann, wenn ein Miterbe Nachlassgegenstände über seine Erbquote hinaus erhält. Damit ist es nach wie vor zulässig, durch eine disquotale Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten einen Spitzenausgleich im Rahmen der Erbauseinandersetzung zu vermeiden, wenn den Miterben unterschiedlich werthaltige Nachlassgegenstände zugewiesen werden. Die Übernahme von Verbindlichkeiten wird in diesen Fällen ausnahmslos als Rechenposten zur Ermittlung des zutreffenden Nettoerwerbs durch die einzelnen Miterben angesehen.
Zum Nachlass des verstorbenen Vaters V gehören ein gewerbliches Einzelunternehmen (Wert = 3,5 Mio. Euro) sowie ein Mietwohngrundstück (Wert = 2 Mio. Euro), das der V einige Jahre zuvor darlehensfinanziert erworben hatt das Darlehen (= Erblasserschuld und damit Nachlassverbindlichkeit) valutiert noch i.H. von 1,5 Mio. Euro. Erben des V werden sein Sohn S und seine Tochter T jeweils zur Hälfte. Im Rahmen der Erbauseinandersetzung soll S das Einzelunternehmen erhalten und T das Mietwohngrundstück übernehmen.
Lösung
Der Nachlass hat einen Nettowert von 4 Mio. Euro (= 3,5 Mio. Euro + 2 Mio. Euro – 1,5 Mio. Euro). Demzufolge stehen S und T wertmäßig jeweils 2 Mio. Euro zu. Bei der Erbauseinandersetzung lässt sich ein Spitzenausgleich vermeiden, wenn S, der das Einzelunternehmen erhalten soll, die gesamten Nachlassverbindlichkeiten i.H. von 1,5 Mio. Euro übernimmt. Damit übernimmt er zwar mehr Verbindlichkeiten, als es seiner Erbquote entspricht, und zwar deswegen, weil er mit dem Einzelunternehmen wertmäßig mehr erhält, als ihm eigentlich zusteht. Gleichwohl liegt eine voll unentgeltliche Erbauseinandersetzung im Wege der Realteilung des Nachlasses vor. Die disquotale Übernahme der Verbindlichkeiten ist lediglich als Rechenposten anzusehen und führt nicht zu einem Entgelt des S. Gleichwohl wird die übernommene Darlehensverbindlichkeit (aus dem Erwerb des Mietwohngrundstücks durch V) Betriebsschuld im Einzelunternehmen des S. Dort sind die Schuldzinsen Betriebsausgaben (Rz 34, a.a.O.).
Begleichung von Erbfallschulden mit Geld ist neutral
Auch die Begleichung von Erbfallschulden (z.B. Pflichtteilsansprüche) führt grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten. Es bleibt insoweit bei einem unentgeltlichen Erwerb. Daher dürfen Finanzierungskosten, die zur Erfüllung solcher Ansprüche entstehen, auch nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.
Übertragung von Nachlassgegenständen ist Veräußerung
Abweichend hiervon liegt jedoch ein entgeltliches Rechtsgeschäft vor, wenn solche Verbindlichkeiten nicht in Geld erfüllt werden, sondern der Pflichtteilsberechtigte Nachlassgegenstände, wie z.B. Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Einzelwirtschaftsgüter, in Erfüllung seines Pflichtteilsanspruchs erhält. In diesen Fällen veräußert der Erbe bzw. die Erbengemeinschaft zum Nachlass gehörendes Vermögen. Für den Pflichtteilsberechtigten entstehen Anschaffungskosten in Höhe des hierdurch erfüllten Pflichtteilsanspruchs (, BStBl 2005 II S. 554).
Die Tochter T ist testamentarische Alleinerbin ihres Vaters. Zum Nachlass gehört u.a. eine GmbH-Beteiligung i.S. von § 17 EStG (Anschaffungskosten des V 25.000 Euro; Verkehrswert 500.000 Euro), die T an ihren Bruder S zur Erfüllung seines Pflichtteilsanspruchs überträgt.
Lösung
T hat die GmbH-Beteiligung aus dem Nachlass an S veräußert. Bei T ergibt sich ein Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 EStG i.H. von (500.000 Euro ./. 25.000 Euro =) 475.000 Euro der im Halbeinkünfteverfahren i.H. von 237.500 Euro einkommensteuerpflichtig ist.
3. Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen ohne Abfindungszahlungen
Betriebsaufgabe
Ungeachtet dessen, ob im Rahmen der Erbauseinandersetzung über Betriebsvermögen ein Spitzenausgleich geleistet wird, ist hierdurch regelmäßig der Tatbestand der Betriebsaufgabe erfüllt. Demzufolge kommt es für die Miterben insoweit zu einem gemäß § 16 Abs. 4 EStG und § 34 EStG begünstigten Gewinn aus der Aufgabe ihres Mitunternehmeranteils. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die zugewiesenen Wirtschaftsgüter von den Miterben ins Privatvermögen überführt und damit entnommen werden, so dass sämtliche stille Reserven aufgedeckt werden müssen.
3.1 Subjektbezogene Versteuerung des Entnahmegewinns
Zurechnung des Entnahmegewinns
Dieser Entnahmegewinn wird den Miterben grundsätzlich nach ihrer Erbquote zugerechnet. Es sei jedoch zulässig, im Rahmen der Erbauseinandersetzung durch eine schriftliche Vereinbarung festzulegen, dass der Entnahmegewinn dem jeweiligen Miterben zuzurechnen ist (Rz 13 Satz 3). Danach ist es möglich, die jeweiligen im einzelnen betrieblichen Nachlassgegenstand enthaltenen stillen Reserven demjenigen Miterben zuzuweisen, der das entsprechende Wirtschaftsgut erhält und ins Privatvermögen entnimmt. Erforderlich ist allerdings eine im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung getroffene schriftliche Vereinbarung.
Zum Nachlass des verstorbenen Vaters V gehört ein betriebliches Vermögen, das im Wesentlichen aus dem Grundstück 1 (Buchwert = 300.000 Euro) und dem Grundstück 2 (Buchwert = 220.000 Euro), die jeweils einen Verkehrswert von 800.000 Euro haben, besteht. Erben des V werden seine beiden Töchter G und H jeweils zur Hälfte, die sich in der Weise auseinandersetzen, dass G das Grundstück 1 und H das Grundstück 2 erhält. Die Grundstücke werden ins Privatvermögen entnommen.
Lösung
Im Rahmen der Erbauseinandersetzung kommt es zu einer Betriebsaufgabe, bei der ein begünstigter Aufgabegewinn i. H. von 1,08 Mio. Euro (= 1,6 Mio. Euro – 520.000 Euro) entsteht. Grundsätzlich ist dieser Aufgabegewinn hälftig von G und H zu versteuern (= jeweils 540.000 Euro), es sei denn, sie treffen im Zusammenhang mit der Erbauseinandersetzung schriftlich eine Vereinbarung, wonach bei jeder Miterbin die Aufgabewerte der Wirtschaftsgüter anzusetzen sind, die sie erhält. G versteuert dann einen Aufgabegewinn i. H. von 500.000 Euro (= 800.000 Euro – 300.000 Euro) und H einen Aufgabegewinn von 580.000 Euro (= 800.000 Euro – 220.000 Euro). Die Fünftelregelung in § 34 Abs. 1 EStG kommt zur Anwendung. Die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG (56 v.H.-Durchschnittssteuersatz) jedoch nur dann, wenn G bzw. H die persönlichen Voraussetzungen hierfür erfüllt.
3.2 Ausnahme: Buchwertfortführung
Realteilung möglich
Die Aufdeckung der stillen Reserven im Rahmen einer Erbauseinandersetzung wird vermieden, wenn das zum Nachlass gehörende betriebliche Vermögen in ein Betriebsvermögen der Miterben übertragen wird. In diesen Fällen kann es sich um eine Realteilung im Sinne des § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 4 EStG handeln.
Buchwertfortführung
Eine Realteilung setzt voraus, dass die Erbengemeinschaft beendet wird und mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin Betriebsvermögen bei zumindest einem der Miterben bleibt, also in einem Einzelunternehmen des Miterben oder im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft, an der der Miterbe beteiligt ist, verwendet wird. In diesen Fällen ist – entgegen der Regelung im ersten Erlass (dort Rz 12), die hierfür ein einheitlich auszuübendes Wahlrecht vorsah – nunmehr für die weiterhin betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter zwingend der Buchwert anzusetzen.
Weiteführende Fundstellen
Einzelheiten zur Realteilung ergeben sich aus dem sog. Realteilungserlass ( BStBl 2006 I S. 228) sowie Teil B 3 (S. 38 ff) des Fortbildungsmanuskripts „Besteuerung von Personengesellschaften: Praxisrelevante Rechtsänderungen” (Stand Juli 2006), abrufbar in FAIR/ESt/Fortbildung).
4. Auseinandersetzung über Betriebsvermögen mit Spitzenausgleich
Laufender Gewinn und Anschaffungskosten
Kommt es bei der Erbauseinandersetzung zur Zahlung eines Spitzenausgleichs, dann liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor Hierdurch kommt es einerseits zu Anschaffungskosten des Miterben, der den Spitzenausgleich leistet. Andererseits ergibt sich ein Veräußerungsgewinn. Der Miterbe, der den Ausgleichsbetrag erhält, hat den Veräußerungsgewinn regelmäßig als laufenden Gewinn zu versteuern, weil hierdurch nicht sämtliche stillen Reserven aufgedeckt werden. Der Veräußerungsgewinn unterliegt jedoch bei natürlichen Personen nicht der Gewerbesteuer. Soweit ein entgeltlicher Erwerb vorliegt, sind die Buchwerte bis zur Höhe der Anschaffungskosten aufzustocken.
R und S sind Erben der verstorbenen Mutter M jeweils zur Hälfte. Im Nachlass befindet sich ein Einzelunternehmen (Buchwert des Kapitalkontos = 500.000 Euro; Wert = 3 Mio. Euro) sowie ein Privatgrundstück (Verkehrswert = 1,8 Mio. Euro). Bei der Erbauseinandersetzung erhält R den Betrieb und leistet eine Ausgleichszahlung an S, der das Grundstück erhält, i. H. von 600.000 Euro.
Lösung
Die Ausgleichszahlung (Abfindung) führt bei R zu Anschaffungskosten, während sie für S einen Veräußerungserlös für seinen Mitunternehmeranteil darstellt. R und S sind am Wert des Gesamtnachlasses jeweils mit 2,4 Mio. Euro beteiligt. Infolgedessen erwirbt R den Betrieb zu 80 v.H. unentgeltlich (= 2.4 Mio. Euro: 3 Mio. Euro) und führt insoweit die Buchwerte fort. S erzielt durch die Übertragung eines Mitunternehmer(teil)anteils von 20 v.H. einen nicht tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn von 500.000 Euro (= 600.000 Euro ./. 20 v.H. von 500.000 Euro). Die 30 v.H. Mitunternehmeranteil, die ursprünglich ebenfalls S zuzurechnen waren, sind im Rahmen der Erbauseinandersetzung unentgeltlich auf R übergegangen. R stockt demzufolge die Buchwerte um 500.000 Euro auf.
5. Erbauseinandersetzung über Privatvermögen
Keine wesentlichen Änderungen
Soweit bei einer Erbauseinandersetzung Privatvermögen verteilt wird, haben sich durch den neuen Erbauseinandersetzungserlass keine wesentlichen Änderungen ergeben. Dies gilt insbesondere auch deshalb, weil die Übernahme von Verbindlichkeiten über die Erbquote hinaus – entgegen dem , BStBl 2006 II S. 296 –, nicht zu einem Teilentgelt führt (vgl. Nichtanwendungserlass vom , BStBl 2006 I S. 306).
Steuerpflicht nur bei § 17 EStG und § 23 EStG
Ferner bleibt es dabei, dass bei Zahlung eines Spitzenausgleichs der Gewinn nur unter den Voraussetzungen der §§ 17 und 23 EStG bzw. des § 21 UmwStG steuerpflichtig wird.
Zuordnung der AK
Durch den Spitzenausgleich entstehende Anschaffungskosten sind grundsätzlich im Verhältnis der Verkehrswerte auf die erlangten Nachlassgegenstände zu verteilen. Dabei können aber die Grundsätze der , BStBl 2006 II S. 9, angewendet werden, nach der der nach außen hin erkennbaren Zuordnung durch die Erben zu folgen ist, soweit die Zuordnung der Anschaffungskosten durch die Erben nicht zu einer unangemessenen wertmäßigen Berücksichtigung der einzelnen Wirtschaftsgüter führt (Rz 28 Satz 2 und 29 Satz 2).
Zwei AfA-Reihen
Dabei kann es nach wie vor zu zwei AfA-Reihen kommen, weil sich für den unentgeltlich und den entgeltlich erworbenen Teil des Wirtschaftsguts eine unterschiedliche Abschreibungsdauer ergeben kann.
U und V sind Miterben zu je 1/2 . Zum Nachlass gehören ein bebautes Grundstück (Verkehrswerte Grund und Boden = 1 Mio. Euro und Gebäude = 3 Mio. Euro) sowie Kapitalvermögen (= 2 Mio. Euro). Die ursprünglichen Anschaffungskosten des 30 Jahre alten Gebäudes (= 2 Mio. Euro) sind zum Zeitpunkt der Realteilung zum bereits auf 800.000 Euro abgeschrieben (lineare AfA mit 2 v.H. jährlich). U erhält das Grundstück und zahlt an V, der im Übrigen das Kapitalvermögen erhält, eine Abfindung von 1 Mio. Euro.
Lösung
U hat das Grundstück zu 25 v.H. entgeltlich und im Übrigen unentgeltlich erworben. Von dessen Anschaffungskosten (= Abfindung i.H. von 1 Mio. Euro) entfallen auf den Grund und Boden 250.000 Euro und auf das Gebäude 750.000 Euro. U führt demzufolge die AfA der Erbengemeinschaft (2 v.H. von 2 Mio. Euro = 40.000 Euro) zu 75 v.H. (= 30.000 Euro) fort. Hinsichtlich des entgeltlichen Erwerbs steht U eine AfA i. H. von 15.000 Euro (= 2 v.H. aus 750.000 Euro) über einen Zeitraum von weiteren 50 Jahren zu, es sei denn das Gebäude hat eine tatsächliche Nutzungsdauer die kürzer als 50 Jahre ist (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).
Diese Verfügung ist auch in FAIR/ESt/Verfügungen abrufbar.
Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. - S 2242/4 - St 111
Fundstelle(n):
EStB 2007 S. 14 Nr. 1
StBW 2007 S. 9 Nr. 4
MAAAC-28539