Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft, die durch Rechtsformumwandlung aus der ehemaligen LPG T am 17. Dezember 1991 hervorgegangen ist. Der Antrag auf die Eintragung der Umwandlung der LPG in das Genossenschaftsregister wurde beim zuständigen Registergericht am 18. Dezember 1991 gestellt. Eingetragen wurde die Klägerin am 25. November 1992.

Am 8. April 1992 übernahm die LPG T zusammen mit zwei weiteren LPG aufgrund eines Teilungsplanes vom 31. Oktober 1991 die LPG M mit Wirkung vom 1. August 1991 zu 35,9 v.H.

Die LPG T hatte zum 1. Juli 1990 eine DM-Eröffnungsbilanz erstellt. Die von der LPG M übernommenen Wirtschaftsgüter waren darin nicht enthalten.

Mit Bescheid vom 10. Juli 1995 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) —der Jahreserklärung 1990 folgend— die Steuerrate 1990 auf 0 DM fest. Gleichzeitig stellte er den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 auf 563 421 DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 1990 auf 568 140 DM sowie die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gemäß § 47 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) zum 1. Januar 1991 fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Nach einer Außenprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, der Verlust sei steuerlich nicht anzuerkennen. Eine Rückbeziehung nach § 1 Abs. 5 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung (D-Markbilanzgesetz —DMBilG—) vom 23. September 1990 (BGBl II 1990, 885, 1169, 1239, BStBl I 1990, 654, 692) sei nicht möglich. Nachfolgeunternehmen einer LPG seien nur dann als zum 1. Juli 1990 entstanden anzusehen, wenn sie eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Juli 1990 für die Gesamtheit der Nachfolgeunternehmen aufstellten. In den Fällen der Teilung müssten jedoch sämtliche Nachfolgeunternehmen einer LPG dieses Wahlrecht einheitlich ausüben. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht erfüllt (Oberfinanzdirektion —OFD— Chemnitz, Verfügung vom 26. September 1996 S 1900-229/3 - St 31). Das FA hob infolgedessen die Bescheide über die Festsetzung der Steuerrate 1990 sowie die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 1990 auf und änderte den Bescheid über die Feststellung des vEK zum 1. Januar 1991.

Das Sächsische Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 23. Februar 2005 7 K 1777/00 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG sowie die Aufhebungsbescheide des FA vom 14. Februar 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. August 2000 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B. I. Die Revision ist zulässig. Dies gilt auch insoweit, als sie sich gegen die Aufhebung des Bescheids zur Festsetzung der Steuerrate 1990 richtet.

Nach § 14 des Steueränderungsgesetzes der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) vom 6. März 1990 (Gesetzblatt —GBl— I 1990 Nr. 17 S. 136) i.V.m. § 4 Abs. 3 der Durchführungsbestimmung zum Steueränderungsgesetz vom 16. März 1990 (GBl I 1990 Nr. 21 S. 195) konnten Verluste, die im Jahr 1990 nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden konnten, auf künftige Veranlagungszeiträume bis zu 5 Jahre vorgetragen werden. Eine Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs, vergleichbar mit derjenigen nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990), sah das Steuerrecht der DDR nicht vor. § 57 Abs. 4 Satz 2 EStG 1990 i.d.F. des Gesetzes zu dem Vertrag vom 31. August 1990 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Deutschen Demokratischen Republik über die Herstellung der Einheit Deutschlands vom 23. September 1990 —EinigVtrG— (BGBl II 1990, 885, BStBl I 1990, 654) erklärte § 10d Abs. 2 und 3 EStG auch für Verluste für anwendbar, die im Beitrittsgebiet bereits im Veranlagungszeitraum 1990 entstanden sind. Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte der verbleibende Verlustabzug bereits für nicht ausgeglichene Verluste des Veranlagungszeitraums 1990 gesondert festgestellt werden (BTDrucks 11/7817 S. 109).

Die Klägerin ist auch dadurch beschwert, dass die auf 0 DM lautende Steuerrate aufgehoben wurde. Da kein auf der Grundlage des Körperschaftsteuergesetzes der DDR erstellter Steuerbescheid mehr vorhanden ist, könnte durch Festsetzung einer anderweitigen Steuerrate eine Änderung des verbleibenden Verlustabzuges erreicht werden (§ 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990). Bei einer bestandskräftigen Festsetzung der Steuerrate auf 0 DM ist dagegen eine Änderung nur möglich, wenn eine Änderungsvorschrift eine abweichende Festsetzung der Steuerrate ermöglicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. November 1998 XI B 155/97, BFH/NV 1999, 469).

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin den von der LPG T erzielten Verlust im 2. Halbjahr 1990 bei der Gewerbesteuer und der Körperschaftsteuer nicht geltend machen kann.

1. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft der Deutschen Demokratischen Republik (LwAnpG) in der Bekanntmachung vom 3. Juli 1991 (BGBl I 1991, 1418) konnte eine LPG durch Formwechsel u.a. in eine eingetragene Genossenschaft umgewandelt werden. Der Rechtsformwechsel hatte zur Folge, dass die LPG in der in dem Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter besteht (§ 34 Abs. 1 Nr. 1 LwAnpG).

Die Klägerin ist durch Beschluss vom 17. Dezember 1991 aus der LPG T hervorgegangen und auf ihren Antrag vom 18. Dezember 1991 am 25. November 1992 in das Genossenschaftsregister eingetragen worden. Durch die formwechselnde Umwandlung ist kein Rechtsträgerwechsel zwischen der LPG T und der Klägerin eingetreten; die Klägerin ist vielmehr rechtlich mit der umgewandelten LPG T identisch (vgl. Buciek in Beermann/Gosch, § 45 AO Rz. 15 „Umwandlungsrecht”). Das hat zur Folge, dass die von der LPG T nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 DMBilG aufgestellte Eröffnungsbilanz unmittelbar eine solche der Klägerin ist.

2. Vor diesem Hintergrund war die Klägerin nicht verpflichtet, eine eigene Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 aufzustellen (im Ergebnis gleicher Ansicht Verfügung der OFD Chemnitz vom 4. August 1998 S 1900-229/9 - St 31).

a) Eine diesbezügliche Pflicht folgt nicht aus § 1 Abs. 5 Satz 1 DMBilG i.d.F. vom 28. Juli 1994 (BGBl I 1994, 1842). Nach dieser Vorschrift können zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen, die bis zum 30. Juni 1991 durch Gründung, Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung oder Entflechtung entstehen, für die Zwecke dieses Gesetzes als zum 1. Juli 1990 entstanden angesehen werden; auf Unternehmen, die aus landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften hervorgegangen sind, ist diese Regelung bis zum 31. Dezember 1991 anzuwenden. Die Frist gilt als gewahrt, wenn das neue Unternehmen oder die neue Rechtsform bis zum Ablauf der Frist zur Eintragung in das zuständige Register angemeldet ist.

Die durch die Umstrukturierung erst nach dem 1. Juli 1990 entstandenen Unternehmen können also eine DM-Eröffnungsbilanz auf den Stichtag 1. Juli 1990 erstellen. Es wird hierbei fingiert, dass das Unternehmen in der Form, die es durch die Umstrukturierungsmaßnahmen bis zum 31. Dezember 1991 gefunden hat, bereits am 1. Juli 1990 existierte.

b) § 1 Abs. 5 DMBilG dient der Vereinfachung. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass innerhalb der Frist zur Erstellung der Eröffnungsbilanz zahlreiche Unternehmen neu gegründet oder in eine private Rechtsform umgewandelt wurden. Ohne die Regelung würde die Pflicht des bisherigen Unternehmens fortbestehen, eine eigene DM-Eröffnungsbilanz zu erstellen (BTDrucks 11/7817 S. 69). Um diesen doppelten Aufwand zu vermeiden, können Unternehmen für Zwecke des DMBilG als bereits zum 1. Juli 1990 gegründet angesehen werden.

c) Der Wortlaut des § 1 Abs. 5 DMBilG ist zwar nicht eindeutig. Aus dem Zweck der Vorschrift ist aber zu schließen, dass nur solche Unternehmen in ihren Anwendungsbereich fallen, denen die Eröffnungsbilanzen der Vorgängerunternehmen nicht zugerechnet werden können, weil entweder ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat oder wegen der anderen Rechtsform in der Eröffnungsbilanz andere Werte anzusetzen sind. Der durch das Gesetz angestrebte Vereinfachungseffekt würde aber in sein Gegenteil verkehrt, müssten Genossenschaften, die durch Formwechsel aus einer LPG hervorgegangen sind, eine eigene DM-Eröffnungsbilanz erstellen, obwohl dieser Verpflichtung die LPG bereits mit denselben Werten nachgekommen ist. Es ist nicht ersichtlich, dass das Gesetz —abweichend von den sonstigen Fällen formwechselnder Umwandlung— demselben Rechtsträger Pflichten auferlegen wollte, die dieser bereits unter anderer Rechtsform erfüllt hat und die sich durch die Änderung der Rechtsform inhaltlich nicht geändert haben.

d) Die Klägerin kann daher, nachdem die LPG T auf den 1. Juli 1990 eine DM-Eröffnungsbilanz erstellt hat (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 DMBilG), den von der LPG T im 2. Halbjahr 1990 erlittenen Verlust gemäß § 8 Abs. 1 KStG 1991 i.V.m. § 57 Abs. 4 Satz 2, § 10d EStG 1990 geltend machen.

3. Dem steht nicht entgegen, dass die LPG M mit notariellem Vertrag vom 8. April 1992 zu einem Drittel mit der Klägerin zusammengeschlossen wurde.

a) Die LPG M wurde mit notariellem Vertrag vom 8. April 1992 geteilt und zugleich mit drei weiteren LPG, u.a. mit der Klägerin, zusammengeschlossen (§ 22 LwAnpG). Dies hatte zur Folge, dass das Vermögen der LPG M auf die übernehmenden LPG, also auch die Klägerin, überging und die LPG M mit Eintragung des Zusammenschlusses in das Register erlosch (§ 20 LwAnpG).

b) Hierdurch wurde keine eigenständige Pflicht der Klägerin begründet, eine erneute DM-Eröffnungsbilanz unter Einbeziehung der übernommenen Werte zu erstellen. Dies folgt schon daraus, dass der notarielle Vertrag über den Zusammenschluss nach dem 31. Dezember 1991 und demnach nach Ablauf der in § 1 Abs. 5 Satz 1 und 3 DMBilG genannten Fristen geschlossen wurde.

c) Selbst wenn man der Auffassung folgte, der Zusammenschluss falle in den Anwendungsbereich des D-Markbilanzgesetzes, wäre die Klägerin nicht verpflichtet, die von der LPG M übernommenen Wirtschaftsgüter in ihrer Eröffnungsbilanz auszuweisen. Vielmehr eröffnet § 4 Abs. 3 DMBilG in diesen Fällen ein Ansatzwahlrecht. Das übernommene Vermögen darf rückwirkend zum Stichtag berücksichtigt werden, hierzu besteht aber keine Verpflichtung. Werden die übernommenen Wirtschaftsgüter in die Eröffnungsbilanz aufgenommen, muss das übertragende Unternehmen korrespondierend verfahren.

Vorliegend hat die Klägerin die übernommenen Wirtschaftsgüter nicht in ihrer Eröffnungsbilanz angesetzt. Dies war nach § 4 Abs. 3 DMBilG zulässig. Nur für den Fall, dass die Wirtschaftsgüter in der Eröffnungsbilanz angesetzt werden, schreibt § 4 Abs. 3 DMBilG vor, dass bei dem übertragenden Unternehmen korrespondierend verfahren wird (vgl. BTDrucks 11/7817, S. 65, 73). Die festgestellten Verluste stammen auch ausschließlich aus der eigenen Tätigkeit der Klägerin. Hierin sind keine Verluste aus der Tätigkeit der LPG M enthalten.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben und der Klage stattzugeben. Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit über die Höhe des von der LPG T erlittenen Verlustes.