Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten werden
Gesetze: EStG § 16
Instanzenzug:
Gründe
Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil die vom Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) aufgeworfene Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und die behauptete Divergenz (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO) zu Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO gerügt wurde. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Revision auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).
1. a) „Grundsätzliche Bedeutung” i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalles maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt, d.h. wenn die Beantwortung der Rechtsfrage aus Gründen der Rechtssicherheit, der Rechtseinheitlichkeit und/oder Rechtsentwicklung im allgemeinen Interesse liegt (vgl. z.B. , BFHE 188, 372, BStBl II 2000, 254; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23, mit zahlreichen Nachweisen aus der Rechtsprechung des BFH). Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28) und im Streitfall klärungsfähig sein (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 30). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtsfrage bereits durch die Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute Prüfung und Entscheidung dieser Frage durch den BFH erforderlich machen (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Eine Rechtsfrage ist auch dann nicht klärungsbedürftig, wenn sich ihre Antwort ohne weiteres aus dem klaren Wortlaut und Sinngehalt des Gesetzes ergibt oder die Rechtsfrage offensichtlich so zu beantworten ist, wie es das Finanzgericht (FG) getan hat, die Rechtslage also eindeutig ist (Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 28, m.w.N. aus der Rechtsprechung).
b) Nach diesen Maßstäben ist die von dem Kläger aufgeworfene Rechtsfrage, „ob bei der Übertragung eines Einzelunternehmens ein negatives Kapitalkonto bei Annahme einer Teilentgeltlichkeit unabhängig davon in voller Höhe zu versteuern ist, ob die Teilleistung des Übernehmers, die entgeltlich sein soll, im Verhältnis zum Wert des übernommenen Betriebs bzw. zur Höhe des negativen Kapitalkontos von wirtschaftlich völlig untergeordneter Bedeutung ist”, mangels Klärungsbedürftigkeit nicht von grundsätzlicher Bedeutung.
Eine teilentgeltliche Betriebsübertragung kann nicht in einen voll entgeltlichen und einen voll unentgeltlichen Teil aufgespalten werden; die Übertragung ist vielmehr einheitlich zu beurteilen (, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811). Dementsprechend ist auch bei einer teilentgeltlichen Veräußerung die Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorzunehmen. Unmittelbar aus dieser Vorschrift ergibt sich, dass zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös der Buchwert als Resultante des nach § 5 EStG ermittelten Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva) gegenüberzustellen ist. Ob der Buchwert (rechnerisch im Kapitalkonto erfasst) einen positiven oder negativen Wert hat, ist unerheblich (, BFH/NV 1992, 593; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rdnr. E 45).
2. Die Beschwerdebegründung genügt nicht den Anforderungen an die schlüssige Darlegung eines Revisionszulassungsgrundes i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO. Insoweit fehlt es bereits an der notwendigen Herausarbeitung von Rechtssätzen sowohl aus der angefochtenen Vorentscheidung als auch aus der (mutmaßlichen) Divergenzentscheidung des BFH und deren —die (vermeintliche) Abweichung dokumentierenden— Gegenüberstellung.
3. Die Rüge des Klägers, das FG habe die protokollierte Einlassung seines Prozessbevollmächtigten, wonach eine unentgeltliche Übertragung des Betriebs des Klägers auf dessen Adoptivsohn beabsichtigt gewesen sei, nicht berücksichtigt, hat ebenfalls keinen Erfolg.
a) Die Nichtberücksichtigung von Umständen, die richtigerweise in die Beweiswürdigung hätten einfließen müssen, kann verfahrensfehlerhaft sein, wenn das FG Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt lässt oder seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) nicht nachkommt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom X B 159/00, BFH/NV 2001, 1577). Ein Verfahrensverstoß liegt insbesondere dann vor, wenn das FG bei seiner Überzeugungsbildung eine nach Aktenlage feststehende Tatsache unberücksichtigt lässt bzw. bei seiner Entscheidung vom Nichtvorliegen einer solchen Tatsache ausgeht (sog. Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten). Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 96 FGO nicht gebietet, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern. Es ist vielmehr im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (, BFH/NV 2000, 673).
b) Im Streitfall musste sich das FG mit den Äußerungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers im Rahmen seiner informatorischen Anhörung schon deshalb nicht auseinandersetzen, weil auch im Übergabevertrag selbst von einer unentgeltlichen Übertragung die Rede ist und sich das FG in den Entscheidungsgründen mit dieser Vertragspassage befasst hat. Mit seinem Vorbringen, das Gericht sei zu Unrecht von einer teilentgeltlichen Übertragung des Gewerbebetriebs des Klägers ausgegangen, rügt er im Grunde die fehlerhafte Auslegung der geschlossenen Vereinbarung, wobei er seine Rechtsauffassung an die Stelle derjenigen des FG setzt. Selbst wenn dem FG der Vorwurf zu machen wäre, es habe bei der Auslegung der Verträge gegen allgemeine Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (vgl. hierzu z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz 83), so läge darin kein Verfahrensfehler, sondern ein materieller Rechtsfehler. Ein solcher könnte nur dann nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zur Revisionszulassung führen, wenn ein offensichtlicher Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzeswidrigen Entscheidung gerügt wird (vgl. , BFH/NV 2003, 1445, m.w.N.). Diese Voraussetzung liegt im Streitfall nicht vor, auch wenn der Senat die Vertragsauslegung durch das FG, wonach sich nicht der Einlagewert als solcher, sondern lediglich die Bemessungsgrundlage für den Gewinnvoraus jährlich mindern sollte, nicht nachvollziehen kann (vgl. hierzu aber unter 5.).
4. In dem Umstand, dass das FG den Vortrag des Klägers zur Insolvenz seines Adoptivsohnes nicht berücksichtigt hat, liegt schon deshalb kein Verstoß gegen § 96 FGO, weil das FG entsprechende Feststellungen nicht getroffen und den Antrag des Klägers vom auf Berichtigung des Tatbestandes (§ 108 FGO) durch Beschluss vom abgelehnt hat. Etwa dennoch vorhandene Unrichtigkeiten können nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls nicht mit der Nichtzulassungsbeschwerde geltend gemacht werden (, BFH/NV 2005, 1809). Im Übrigen greift bei einer nachträglichen Änderung des Veräußerungsgewinns aufgrund eines späteren Forderungsausfalls § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977). Der Kläger hat einen entsprechenden Änderungsantrag beim Beklagten und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) bereits gestellt.
5. Auch wenn das FG den Vertrag vom nach Auffassung des Senats nicht in jeglicher Hinsicht zutreffend ausgelegt hat, hat es im Ergebnis doch zu Recht eine teilentgeltliche Veräußerung des Gewerbebetriebs des Klägers bejaht. Dass die Vertragsparteien von einer unentgeltlichen Übertragung gesprochen haben, steht dem nicht entgegen. Die von den Vertragsparteien gewählten Formulierungen können zwar —besonders in Grenzfällen— eine indizielle Bedeutung haben. Entscheidend ist indes stets, was sie wirtschaftlich gewollt haben und ob —bezogen auf den Streitfall— der unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde Vertragswille dem objektiven Rechtsbild eines unentgeltlichen Geschäfts entspricht. Eine dies verkennende unzutreffende Eigenqualifikation seitens der Vertragsparteien ist rechtlich unbeachtlich und kann von den Gerichten unter Berücksichtigung des tatsächlich Vereinbarten korrigiert werden (vgl. , BFH/NV 2003, 601, m.w.N.).
Bei dem an den Kläger zu zahlenden Gewinnvoraus handelt es sich nach Überzeugung des Senats um eine betriebliche Veräußerungsrente und nicht um eine private Versorgungsrente. Der Grundsatz, wonach bei der Übertragung von ertragbringendem und existenzsicherndem Vermögen (z.B. Betrieb, Mitunternehmeranteil oder einzelne Wirtschaftsgüter) von Eltern auf Kinder im Regelfall anzunehmen ist, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen werden, sondern widerlegbar vermutet wird, die Rente sei unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und/oder nach der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen worden und habe insoweit familiären —außerbetrieblichen— Charakter (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom X R 12/01, BFHE 204, 53, BStBl II 2004, 211), ist im Streitfall nicht einschlägig. Im Zeitpunkt der Übertragung des Gewerbebetriebs durch den Kläger bestand zwischen diesem und dem Betriebsübernehmer kein Eltern-Kind-Verhältnis.
Bei einem Vertrag zwischen Nichtverwandten, wie er hier gegeben ist, besteht eine umgekehrte, nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung dafür, dass Leistung und Gegenleistung bei der Übertragung von Vermögen kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind, es sich mithin um ein entgeltliches Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft handelt (, BFH/NV 2002, 10). Diese Vermutung kann widerlegt werden. Eine unentgeltliche Vermögensübertragung kommt auch unter Fremden in Betracht, wenn aus den vorliegenden Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, dass die Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart sind.
Im Streitfall kann schon deshalb nicht davon ausgegangen werden, dass die jährlich zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen nach dem Versorgungsbedürfnis des Klägers bemessen waren, weil —wie der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren zutreffend ausgeführt hat— die Zahlung eines Gewinnvoraus voraussetzt, dass der Betriebsübernehmer tatsächlich Gewinn erwirtschaftet und der Kläger folglich in Jahren, in denen kein Gewinn anfällt, keine Zahlungen erhalten sollte. Zudem wurden fallende Jahresraten vereinbart und es ist nicht ersichtlich, weshalb das Versorgungsbedürfnis des Klägers mit zunehmendem Alter abnehmen sollte. Anders als der Kläger in der Beschwerdebegründung vorgetragen hat, war der Kapitaldienst für die Eigentumswohnung in…nicht nur für eine begrenzte Zeit zu leisten. Auch wurden die Leistungen an den im Zeitpunkt der Betriebsübertragung 56 Jahre alten Kläger nicht auf dessen Lebenszeit vereinbart. Da sich die „Einlage” des Klägers jährlich um 2 800 DM verringern sollte, hatte der Betriebsübernehmer den Gewinnvoraus mindestens 50 Jahre zu bezahlen. Angesichts der durchschnittlichen Lebenserwartung des Klägers ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt seines Todes ein Restbetrag des für die Bemessung des Gewinnvoraus maßgeblichen „Einlagewerts” noch nicht verbraucht war und somit auch seinen Erben wiederkehrende Leistungen zu zahlen sind.
Angesichts der Höhe des negativen Kapitalkontos des Klägers zum (der Betriebsübernehmer hatte nach dem Übergabevertrag den Übergeber von den —das negative Kapitalkonto des Klägers verursachenden— Forderungen der Darlehensgläubiger freizustellen) und der jährlich an den Kläger zu zahlenden wiederkehrenden Leistungen wurde der in gepachteten Räumen betriebene Gewerbebetrieb entgeltlich übertragen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 37 Nr. 1
KÖSDI 2007 S. 15420 Nr. 2
MAAAC-19467