Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde im Jahre 1992 gegründet. Gesellschafter der Klägerin sind mehrere im Land ansässige Sparkassen und Kreissparkassen. Gesellschaftszweck der Klägerin ist nach § 1 Abs. 1 ihres Gesellschaftsvertrages in der Fassung der Anlage zum Protokoll der 6. Gesellschafterversammlung vom 5. Oktober 1993 die technische Abwicklung im Zahlungsverkehr sowie weitere Dienstleistungen für ihre Gesellschafter und für Dritte.

Zur konkreten Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr 1994 stellte das Finanzgericht (FG) fest:

Die Sparkassen übermittelten die bei ihnen in Papierform eingegangenen Überweisungsträger nach Überprüfung der generellen Annahme des Auftrags per Kurier an die Klägerin. Diese wurden dann bei der Klägerin eingescannt. Dabei nahmen die Mitarbeiter der Klägerin Kontrollen und eventuell notwendige Korrekturen der Belege vor, so zum Beispiel wenn Angaben auf den Belegen fehlten, wenn die Belege maschinell nicht lesbar waren oder —so das FG— wenn insbesondere bei Scheckeinreichern und bei Sammelüberweisungsaufträgen die Soll- und Habenbuchungen nicht übereinstimmten. Dabei lag es in der Entscheidungsbefugnis der Klägerin, ob der Auftrag mit Korrekturen weiterbearbeitet wurde oder ob —wenn sich der ganze Vorgang nicht klären ließ— die Belege an die Sparkasse zurückgegeben werden sollten.

Darüber hinaus hatte die Klägerin Vorgaben der Sparkassen zu beachten, so zum Beispiel, dass zu Lasten gewisser Konten keine Überweisungen vorgenommen werden durften. Verrechnungsschecks mit einem Wert von mehr als 5 000 DM waren auszusortieren und bei der Landeszentralbank zur Buchung auf den Konten der Sparkassen einzureichen.

Die Klägerin wandelte die eingescannten Daten anschließend in Datensätze um. Diese Datensätze schickte sie per Datenleitung an die Datenverarbeitungsgesellschaft für die Sparkassenorganisation, die als Sparkassen-Rechenzentrum (Rechenzentrum) die Buchungen für fast alle Sparkassen der neuen Bundesländer vornahm. Eine Veränderung der Datensätze durch das Rechenzentrum war dabei nicht mehr möglich. Die Datensätze nahmen vielmehr aufgrund ihrer fest vorgegebenen Struktur im Rahmen eines sogenannten Clearinglaufs maschinell festgelegte Wege. Sofern die Empfängerkonten bei Sparkassen geführt wurden, die ebenfalls ihre Buchungen über das Rechenzentrum ausführen ließen, erfolgte unmittelbar eine automatische Buchung, die jedoch voraussetzte, dass die Deckung des belasteten Kontos gewährleistet war; das wurde innerhalb des Rechenzentrums maschinell geprüft.

Sofern die Konten bei anderen Banken oder Sparkassen geführt wurden, wurden die Datensätze automatisch wieder zu einem Datenpaket zusammengefasst und wiederum automatisch an das nächste Rechenzentrum weitergeleitet, wo sich der zuvor geschilderte Vorgang wiederholte. Fehlerhafte Vorgänge gaben die Rechenzentren an die Klägerin zur Nachbearbeitung zurück.

Die Klägerin behandelte —entsprechend der vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) gegenüber der Klägerin im Schreiben vom 9. Oktober 1995 vertretenen Rechtsauffassung— ihre Umsätze (187 078 DM) in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1994 zunächst als umsatzsteuerpflichtig. Dem folgte das FA.

Im Rahmen der bei der Klägerin durchgeführten Betriebsprüfung berief sich die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95, SDC (Slg. 1997, I-3017, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1998, 64) auf die Umsatzsteuerfreiheit dieser Umsätze nach § 4 Nr. 8 Buchst. d des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) und Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und beantragte, die Umsatzsteuer auf 0 DM festzusetzen. Dem folgte das FA nicht, sondern hob mit Bescheid vom 24. Juni 1998 den Vorbehalt der Nachprüfung des Umsatzsteuerbescheides für 1994 auf.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg. Das Urteil des FG ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2003, 886 abgedruckt.

Das FG vertrat im Wesentlichen die Auffassung, die Klägerin erfülle die vom EuGH im zitierten Urteil vorausgesetzten Kriterien.

Die Klägerin schulde die Umsatzsteuer auch nicht nach § 14 Abs. 2 oder Abs. 3 UStG, denn sie habe im Streitjahr keine Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis erteilt. Der Hilfsantrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, es seien „wohl zu versteuernde Anlageabgänge in Höhe von 117 285,00 DM zu berücksichtigen”, sei unsubstantiiert.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA.

Das FA trägt im Wesentlichen vor, aufgrund des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 13. Oktober 1994 sei die Klägerin verpflichtet zur

- Beleg- und Schriftenlesung von Überweisungen, Schecks und Scheckeinreichern, Zahlscheinen

- Erledigung der notwendigen Vor- und Nachbereitungsarbeiten für die Durchführung der Beleg– und Schriftenlesung,

- Umwandlung der übergebenen und bearbeiteten Belege in maschinell zu verarbeitende Datensätze,

- Übertragung der Datensätze zum Rechenzentrum

- Archivierung der Zahlungsverkehrsbelege und der Bearbeitungsunterlagen in einem optischen Archivierungssystem bzw. auf Mikrofilm,

- Bearbeitung der durch die Sparkasse übergebenen Zahlungsverkehrs-Reklamationen.

Nach § 6 Nr. 1 des Geschäftsbesorgungsvertrages sei die Klägerin verpflichtet, Mängel zu beheben, soweit sie dazu in der Lage sei; eine Haftung für Fehler und Schäden, die infolge fehlerhafter und/oder schwer bzw. nicht lesbarer Informationen entstanden sei, sei nach § 11 Nr. 4 des Vertrages ausgeschlossen.

Die Tätigkeit der Klägerin erfülle die vom EuGH aufgeführten Kriterien nicht, denn sie beschränke sich im Wesentlichen darauf, Buchungssätze zu erfassen und in Datensätze umzuwandeln. Die für die Durchführung der Überweisung —i.S. einer Änderung der finanziellen und rechtlichen Situation zwischen Auftraggeber und Empfänger— wesentliche Möglichkeit des Zugriffes auf das Konto des Auftraggebers habe die Klägerin nicht, denn die Prüfung des Verfügungsrahmens sei ihr nicht zugänglich.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist unter Hinweis auf die Kommentierung von Philipowski in Rau/Dürrwächter (UStG, zu § 4 Nr. 8 Anm. 238) der Auffassung, sie erfülle mit ihrer Tätigkeit die wesentlichen Funktionen einer Überweisung; sie sei —wie vom FG festgestellt— nicht nur auf technische und elektronische Durchführung beschränkt, sondern verantwortlich für wesentliche Teile des Geldtransfers. Zwar finde eine globale Prüfung der jeweiligen Überweisungsrahmen nicht statt. Sie, die Klägerin, habe aber bereits zu beachten, dass zu Lasten bestimmter, ihr von den Sparkassen benannten Konten keine Überweisungen durchgeführt werden dürften.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Rechtssache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Nach § 4 Nr. 8 Buchst. d UStG sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr steuerfrei. Die Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG und ist richtlinienkonform auszulegen.

2. Nach Art. 13 Teil B der Richtlinie 77/388/EWG „befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

...

d) die folgenden Umsätze:

...

3. die Umsätze —einschließlich der Vermittlung— im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen, ...”.

Diese Bestimmung hat der EuGH im SDC-Urteil in Slg. 1997, I-3017, UR 1998, 64 zu einem Sachverhalt, bei dem nicht nur die Bank, sondern aufgrund einer entsprechenden Ermächtigung der Bank auch deren Kunde unmittelbar eine —von der Bank gegenüber dem Kunden abgerechnete— Überweisung ausführen lassen konnte, wie folgt präzisiert:

„66 Um als von der Steuer befreite Umsätze im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nummern 3 und 5 qualifiziert zu werden, müssen die Dienstleistungen eines Rechenzentrums ein im großen und ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer in den vorstehenden Randnummern beschriebenen Leistung erfüllt. Bezüglich eines 'Umsatzes im Überweisungsverkehr' müssen die erbrachten Dienstleistungen daher eine Übertragung von Geldern bewirken und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führen. Die befreite Leistung im Sinne der Richtlinie ist von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung, wenn etwa einer Bank ein EDV-System zur Verfügung gestellt wird, zu unterscheiden. Zu diesem Zweck muss das nationale Gericht insbesondere den Umfang der Verantwortung des Rechenzentrums gegenüber den Banken untersuchen, namentlich die Frage, ob diese Verantwortung auf technische Aspekte beschränkt ist oder sich auf spezifische und wesentliche Elemente der Umsätze erstreckt.” (ebenso EuGH-Urteil vom 13. Dezember 2001 C-235/00, CSC, Slg. I 2001, 10237-10267, BFH/NV Beilage 2002, 35, RandNr. 26).

Da Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG jedoch eng auszulegen sei, lasse sich aus dem Umstand allein, dass ein Element für die Bewirkung eines befreiten Umsatzes unerlässlich sei, nicht die Befreiung dieses Leistungselements herleiten. Zurückzuweisen sei deshalb die vom SDC vertretene Auslegung, die erbrachten Leistungen müssten, um von der Steuer befreit zu werden, nicht vollständig sein, sondern es genüge, dass die betreffende Leistung ein Element einer Finanzdienstleistung sei, an der verschiedene Wirtschaftsteilnehmer beteiligt seien und die insgesamt eine vollständige Finanzdienstleistung darstelle (RandNr. 65).

3. Das FG ist zwar im Wesentlichen von diesen Grundsätzen ausgegangen; seine Entscheidung, die Leistungen der Klägerin erfüllten die beschriebenen Voraussetzungen, ist jedoch nicht von hinreichenden tatsächlichen Feststellungen gedeckt und erlaubt auch keine abschließende Entscheidung des Senats.

a) Das FG stützt sich darauf, die Klägerin habe „Korrekturen der Belege” vorgenommen, wenn die „Angaben auf den Belegen” fehlten und wenn diese maschinell nicht lesbar waren, sowie, wenn bei Scheckeinreichern oder bei Sammelüberweisungsaufträgen die Soll- und Habenbuchungen nicht übereinstimmten. Das FG erläutert nicht, welcher Art die „Korrekturen” waren. Deshalb lässt sich auch nicht die Würdigung des FG nachvollziehen, die Korrekturen seien „inhaltlicher Art” gewesen. Entsprechendes gilt für die ebenfalls nicht weiter erläuterte Feststellung des FG, „dafür” sei die Klägerin gegenüber den jeweiligen Sparkassen verantwortlich gewesen und die Verantwortung gehe über eine rein technische Verantwortung hinaus, weil die Korrekturen inhaltlicher Art gewesen seien.

Allein die Übertragung der Angaben auf den von den Banken übermittelten körperlichen Belegen für die EDV-mäßige Bearbeitung des Auftrages reicht jedenfalls nicht aus (vgl. Bundesministerium der Finanzen —BMF—, Schreiben vom 30. Mai 2000 IV D 2  –S 7160d- 5/00, UR 2000, 297; Dickopf, Internationales Steuerrecht 1997, 401, 402). Die Befreiung setzt vielmehr voraus, dass die Tätigkeit des Unternehmers die „Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen zwischen dem Auftragnehmer und dem Empfänger und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite bewirkt” (EuGH-Urteil CSC, a.a.O., RandNr. 53) und „hierfür verantwortlich ist” (EuGH-Urteil CSC, a.a.O., RandNr. 66). Das erfordert auch die Verantwortlichkeit für Fehler, die dabei auftreten können (vgl. Hamacher/Fenzel, UR 2002, 297, 300; Menner/Herrmann, Der Umsatzsteuer-Berater, 2001, 61; Philipowski, UR 2003, 466, 473); nicht erforderlich ist dagegen, dass der Unternehmer dem Kontoinhaber selbst gegenüber verantwortlich ist (a.A. wohl BMF, a.a.O.).

Soweit das FA in diesem Zusammenhang darauf hinweist, eine Haftung für Fehler und Schäden, die infolge fehlerhafter und/oder schwer bzw. nicht lesbarer Informationen entstanden seien, sei nach § 11 Nr. 4 des Geschäftsbesorgungsvertrages vom 13. Oktober 1994 zwischen der Klägerin und den angeschlossenen Banken ausgeschlossen gewesen, kann dies als neues tatsächliches Vorbringen nach § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden, denn der Inhalt dieses Vertrages ist nicht, auch nicht durch Bezugnahme, Teil der Feststellungen des FG geworden.

b) Für die Würdigung des FG, die Klägerin habe die Änderung der bestehenden rechtlichen und finanziellen Situation zwischen dem Auftraggeber und dem Empfänger auf der einen Seite und zwischen diesen und ihren jeweiligen Banken auf der anderen Seite sowie gegebenenfalls zwischen den Banken bewirkt, fehlen entsprechende tatsächliche Feststellungen. Das FG stellt zwar fest, die Datensätze führten aufgrund ihrer fest vorgegebenen Struktur im Rahmen eines „Clearinglaufs” maschinell und technisch nicht beeinflussbare Wege und lösten „letztendlich” automatisch —vom Fall der Unterdeckung abgesehen— die erforderlichen Buchungen aus. Abgesehen davon, dass das FG weder die Bedeutung des „Clearinglaufs” im Streitfall erläutert hat, spricht dagegen aber schon die Feststellung des FG, das Rechenzentrum gebe fehlerhafte Vorgänge an die Klägerin zur Nachbearbeitung zurück. Welcher Art die vom FG erwähnten fehlerhaften Vorgänge sind, hat das FG nicht erläutert. Des Weiteren lässt sich die Würdigung, die Tätigkeit der Klägerin führe automatisch zu einer Änderung der Rechtslage, nicht mit der Feststellung vereinbaren, dass erst im Anschluss an die Tätigkeit der Klägerin vom Rechenzentrum —d.h. nicht etwa von der Klägerin— geprüft wird, ob das Konto des jeweiligen Auftraggebers hinreichend gedeckt ist.

4. Die Sache war deshalb zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. Diesem wird auch die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).