Steuerliche Änderungen durch das Haushaltsbegleitgesetz 2006, das Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse und das Steueränderungsgesetz 2007

Kurzinformation

I. Einleitung

Der Bundesrat hat am 16.6.2006 dem Haushaltsbegleitgesetz 2006 und am 7.7.2006 dem Ersten Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft sowie dem Steueränderungsgesetz 2007 zugestimmt.

Das Haushaltsbegleitgesetz vom 29.6.2006 (BGBl 2006 I S. 1402) ist am 30. Juni 2006, das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.7.2006 (BGBl 2006 I S. 1652) am 24. Juli 2006 und das Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemnisse insbesondere in der mittelständischen Wirtschaft vom 22.8.2006 BGBl 2006 I S. 1970) ist am 25. August 2006 im Bundesgesetzblatt bekannt gemacht worden.

Die sich durch die vorgenannten Gesetze ergebenden Änderungen im Bereich des Steuer- und Sozialversicherungsrechts (informationshalber) werden nachfolgend dargestellt und anhand von Beispielsfällen erläutert.

II. Änderungen im Bereich der Einkommensteuer

1. Streichung des Betrages von 1.250 € bei Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG; Steueränderungsgesetz 2007)

Nach bisheriger Rechtslage können Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bis zu 1.250 € als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

Die Möglichkeit des begrenzten Abzugs der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bis zu 1.250 € ist nunmehr gestrichen worden. Somit werden die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer ab 2007 nur noch dann steuermindernd als Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit bildet (vgl. hierzu auch Rz. 8 des BMF-Schreibens v. 7.1.2004, BStBl 2004 I S. 143 unter Berücksichtigung der Änderung durch BMF-Schreiben v. 14.9.2004, BStBl 2004 I S. 861).

Zur Begründung des Wegfalls des Abzugsbetrags von 1.250 € führt der Gesetzgeber an, dass der Bundesrechnungshof im Jahr 2003 die Umsetzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG geprüft und dabei festgestellt habe, dass die geltende Regelung nicht – wie eigentlich beabsichtigt – zu einer Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens geführt hätte. Die Abgrenzung zur privaten Lebenssphäre sei mit hohem Verwaltungsaufwand verbunden, sehr streitanfällig und führe zu Mindereinnahmen. Im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollte daher der Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug nur noch zugelassen werden, wenn das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bilde. Im Übrigen habe das Bundesverfassungsgericht die Möglichkeit einer Einschränkung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen ausdrücklich für sachlich gerechtfertigt gehalten (BVerfGE 101, 297 [311]).

Durch den Wegfall des Abzugsbetrags von 1.250 € kommt ab 2007 auch der Frage, ob es sich um ein häusliches (Abzugsbeschränkung) oder außerhäusliches Arbeitszimmer (keine Abzugsbeschränkung) handelt, eine noch größere Bedeutung zu (vgl. zu dieser Abgrenzung auch BFH-Urteil vom 18.8.2005 VI R 39/04, Der Betrieb 12/06 S. 645). Zur Frage, ob Arbeitslohnzahlungen (Abzugsbeschränkung) oder Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (keine Abzugsbeschränkung) bei Vermietung eines Büroraums vom Arbeitnehmer an den Arbeitgeber vorliegen, vgl. BMF-Schreiben vom 13.12.2005, BStBl 2006 I S. 4.

Vom Abzugsverbot der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer und damit auch von der gesetzlichen Neuregelung ohnehin nicht betroffen sind Aufwendungen für Arbeitsmittel, wie z.B. Schreibtisch, Bücherregal und PC („Nicht zur Ausstattung des Arbeitzimmers gehören Arbeitsmittel”; vgl. BMF-Schreiben vom 7.1.2004, BStBl 2004 I S. 143 Rz. 20). Diese Aufwendungen sind bei betrieblicher/beruflicher Veranlassung weiterhin in vollem Umfang als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen.

2. Änderungen bei der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 2 EStG; Steueränderungsgesetz 2007)

a. Geltende Rechtslage:

Nach geltendem Recht erhalten Arbeitnehmer und selbständige Unternehmer wegen der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte eine verkehrsmittelunabhängige Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer. Bei der Ermittlung der Einkünfte werden diese Aufwendungen nach bisheriger Regelung als Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben/Werbungskosten) abgezogen.

b. Einführung des „Werkstorprinzips”:

Wegen der Verbindung nicht nur zur Arbeit sondern auch zur Wohnung handelt es sich aber bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte nach der Gesetzesbegründung um gemischte Aufwendungen, also um Aufwendungen, die auch die Lebensführung betreffen. Bei gemischten Aufwendungen sei es dem Gesetzgeber möglich, über den Umfang der Abziehbarkeit und Nichtabziehbarkeit zu entscheiden. Bereits nach bisheriger Rechtslage seien deshalb die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur begrenzt abziehbar. Es sei dem Gesetzgeber darüber hinaus aber auch möglich, die Aufwendungen grundsätzlich als nicht abzugsfähige Ausgaben zu qualifizieren. Die notwendige Haushaltskonsolidierung erfordere eine derartige Einordnung.

Auf Grund des Vorliegens von „gemischten Aufwendungen” ordnet der Gesetzgeber die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte ab 2007 der Privatsphäre zu. Er geht davon aus, dass die Berufssphäre erst am „Werkstor” beginnt. Zur Absicherung wird in der Gesetzesbegründung die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 2002 zur doppelten Haushaltsführung zitiert (BVerfG v. 4.12.2002, BVerfGE 107, 27, 50), wonach es eine Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts sei, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst am Werkstor beginnen zu lassen. Der Gesetzgeber habe bei der Schaffung einfachgesetzlichen Rechts einen weiten Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum, der grundsätzlich auch die Entscheidung mit einschließe, einfachgesetzliche Grundentscheidungen zu ändern. Eine solche Änderung hat der Gesetzgeber nunmehr hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte mit Wirkung ab 2007 vorgenommen.

c. Abzug „wie” Werbungskosten für Fernpendler und behinderte Menschen

Ab 2007 sind Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte – unabhängig von der Entfernung – nicht mehr als Werbungskosten/Betriebsausgaben (Erwerbsaufwendungen) abziehbar. Alle Fahrten zur Arbeit/zum Betrieb/zur Praxis gelten ab 2007 nach der vorstehend beschriebenen Grundentscheidung als privat veranlasst. Die bisherige Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG wird daher gestrichen und eine neue Regelung in § 9 Abs. 2 EStG eingeführt.

Der Gesetzgeber erkennt jedoch an, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte zu besonderen Härten für sog. „Fernpendler” führen kann, deren Wohnortwahl oft durch familiäre Erfordernisse bestimmt wird. Diesem Umstand wird dadurch Rechnung getragen, dass bei überdurchschnittlichen Entfernungen die Aufwendungen ab dem 21. Entfernungskilometer in Höhe von 0,30 € je vollen Entfernungskilometer „wie” Werbungskosten/Betriebsausgaben abgezogen werden können. Vor dem Hintergrund, dass von Beschäftigten heute eine erhöhte Mobilität und Flexibilität gefordert wird, hält der Gesetzgeber zur Wahrung der sozialen Ausgewogenheit der Regelung und im Hinblick auf den besonderen Schutz von Ehe und Familie (Artikel 6 Abs. 1 Grundgesetz) die Härtefallregelung für „Fernpendler” für sachgerecht und im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip für verfassungsrechtlich möglich.

Aus dem Wort „wie” Werbungskosten/Betriebsausgaben soll ersichtlich werden, dass es sich bei der Entfernungspauschale für „Fernpendler” für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte zwar nicht mehr um Werbungskosten/Betriebsausgaben handelt, sie aber technisch als solche zu behandeln sind. Hiervon ausgehend sind der Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € und das Verfahren bei der Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte hierauf in gleicher Weise wie bei „echten” Werbungskosten anzuwenden. Die beschränkte Entfernungspauschale wird also bei der Einkunftsermittlung nur abgezogen bzw. im Lohnsteuerermäßigungsverfahren berücksichtigt, soweit sie zusammen mit anderen Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € übersteigen. Es ist also gerade nicht so wie bei erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4f EStG), die neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € „wie” Werbungskosten berücksichtigt werden.

Der Höchstbetrag für die beschränkte Entfernungspauschale ab dem 21. Entfernungskilometer von 0,30 € je vollen Entfernungskilometer beträgt – wie bisher – 4.500 € im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4.500 Euro ist nur anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. Durch die Neuregelung ergibt sich keine Schlechterstellung gegenüber der bisherigen Rechtslage, wenn größere Strecken zur Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zurückgelegt werden.

Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung veranlasst sind. Behinderte Menschen,

1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt,

2. deren Grad der Behinderung weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind,

   können an Stelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen; dies gilt auch für etwaige Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel. Bei diesem Personenkreis werden die tatsächlichen Aufwendungen auch für die ersten 20 km berücksichtigt. Damit wird im wirtschaftlichen Ergebnis bei behinderten Menschen die bisherige Rechtslage beibehalten. Die Voraussetzungen für den Grad der Behinderung sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen.

d. Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel

Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel können bisher berücksichtigt werden, soweit sie die anzusetzende Entfernungspauschale übersteigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung für 2006). Damit hat der Gesetzgeber bisher dem Umstand Rechnung getragen, dass die tatsächlichen Kosten insbesondere bei kurzen Entfernungen im öffentlichen Personennahverkehr höher sein konnten als das Ergebnis aus Entfernungspauschale × Entfernungskilometer × Arbeitstage.

Diese Sonderregelung betrachtet der Gesetzgeber nunmehr als sachwidrig, wenn für die ersten 20 Entfernungskilometer keine Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgezogen werden können. Die Neuregelungen zur Entfernungspauschale enthalten daher keine Sonderregelung mehr für die Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel; eine Ausnahme gilt nur für bestimmte behinderte Menschen (siehe den vorstehenden Buchstaben c.). Folgeauswirkungen ergeben sich für die Pauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen des Arbeitgebers bzw. bei Zurverfügungstellung eines Job-/Firmentickets (vgl. hierzu den unten stehenden Buchstaben h).

e. Keine zusätzliche Berücksichtigung von Unfallkosten

Bisher konnten neben der Entfernungspauschale zusätzlich Unfallkosten auf dem Weg zur Arbeit als außergewöhnliche Kosten steuermindernd als Werbungskosten berücksichtigt werden. Diese Beurteilung ergab sich zwar nicht aus der bisherigen gesetzlichen Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG, nach der mit der Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen für das Zurücklegen der Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung abgegolten sind, sondern lediglich aus der Gesetzesbegründung zum Gesetz zur Einführung einer Entfernungspauschale (BT-Drucksache 14/4631).

An dieser Ausnahmeregelung hält der Gesetzgeber – nicht zuletzt im Hinblick auf die Streichung der Sonderregelung für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel – nicht mehr fest. Daher fallen ab 2007 auch die Unfallkosten generell unter die Abgeltungswirkung der beschränkten Entfernungspauschalen. Insoweit soll die Ausnahmeregelung nach Tz. 3 des BMF-Schreibens vom 11.12.2001 (BStBl 2001 I S. 994) aufgehoben werden.

Das Abzugsverbot für Unfallkosten gilt unabhängig davon, ob die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehr als 20 km beträgt oder nicht. Es kommt auch nicht darauf an, ob sich der Unfall innerhalb oder außerhalb der 20 km-Zone zur Arbeitsstätte ereignet.

f. Beibehaltung weiterer, bisheriger Rechtsgrundsätze für Fernpendler und behinderte Menschen

Zur Ermittlung der beschränkten Entfernungspauschale wird auch ab 2007 wie bisher die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte zugrunde gelegt. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird.

Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird.

Bei Fahrgemeinschaften ist – wie bisher – jedem Teilnehmer der Fahrgemeinschaft die Entfernungspauschale zu gewähren, wenn es sich bei dem einzelnen Mitglied um einen „Fernpendler” oder einen behinderten Menschen handelt (Tz. 1.5 des BMF-Schreibens vom 11.12.2001, BStBl 2001 I S. 994).

Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber (Hinweis auf § 3 Nr. 32 EStG). Auf Grund des sog. Rabatt-Freibetrags (§ 8 Abs. 3 EStG) steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den abziehbaren Betrag. Ist der Arbeitgeber dabei selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hat.

g. Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Als weitere Härtefallregelung wird ab 2007 die bisherige Rechtslage zu den Familienheimfahrten bei beruflich begründeter doppelter Haushaltsführung inhaltlich unverändert übernommen. Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen. Die Entfernung zwischen Beschäftigungsort und Wohnort ist also nicht um zwanzig Kilometer zu kürzen. In den Fällen der Firmenwagengestellung ist für eine Familienheimfahrt – wie bisher – kein geldwerter Vorteil anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG); allerdings scheidet dadurch – wie schon bisher – auch ein Werbungskostenabzug aus.

Unfallkosten auf einer Familienheimfahrt sind allerdings ab 2007 nicht mehr zusätzlich zur Entfernungspauschale abziehbar, sondern mit dem Ansatz der Entfernungspauschale abgegolten (vgl. den vorstehenden Buchstaben e.).

h. Folgeauswirkung auf die Pauschalierung von Fahrtkostenzuschüssen des Arbeitgebers

Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer für

• Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (z.B. Firmenwagegestellung, Zurverfügungstellung eines Job-/Firmentickets) und

• für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistete Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (sog. Barzuschüsse) pauschal mit 15 % erheben. Eine Pauschalversteuerung ist aber nur bis zu dem Betrag zulässig, den der Arbeitnehmer „wie” Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Pauschalversteuerung führt auch zur Sozialversicherungsfreiheit (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 Arbeitsentgeltverordnung). Die Begrenzung der Entfernungspauschale ab 2007 hat – ausgenommen sind bestimmte behinderte Menschen (vgl. den vorstehenden Buchstaben c.) am Ende) – auch Auswirkung auf die Höhe des Pauschalierungsvolumens.

i. Ermittlung des geldwerten Vorteils bei Firmenwagengestellung an Arbeitnehmer

Durch die Beschränkung der Entfernungspauschale ab 2007 ergeben sich keine Folgeauswirkungen auf die Höhe des geldwerten Vorteils, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur privaten Nutzung und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung stellt.

Bei Anwendung der Bruttolistenpreisregelung ist der geldwerte Vorteil für die Privatnutzung mit monatlich 1 % des Bruttolistenpreises anzusetzen. Kann das Fahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, erhöht sich der Wert für jeden Kalendermonat um 0,03 % für jeden Entfernungskilometer (also auch unter 20 Entfernungskilometer) für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG). Dies hält der Gesetzgeber – da er insoweit keine Änderungen in § 8 Abs. 2 EStG vorgenommen hat – auch unter Geltung einer beschränkten Entfernungspauschale für sachgerecht, da bei einem Arbeitnehmer, der den Firmenwagen sowohl für Privatfahrten als auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen kann, ein höherer Vorteil entsteht als bei einem Arbeitnehmer, der sein Fahrzeug nicht für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern ausschließlich für Privatfahrten nutzen kann (z.B. weil er am oder in unmittelbarer Nähe des Betriebssitzes des Arbeitsgebers wohnt).

Bei der Fahrtenbuchmethode sind – wie bisher – die anteiligen Aufwendungen als geldwerter Vorteil anzusetzen, die auf die Privatfahrten und die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte entfallen (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG).

j. Übertragung des „Werkstorprinzips” auf die Ermittlung der nicht abziehbaren Betriebsausgaben

Entsprechend der Neuregelung zur Beschränkung der Entfernungspauschale bei Arbeitnehmern sind auch die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 5a EStG – neu – ab 2007). Auch die „Härteregelungen” für Fernpendler, bestimmte behinderte Menschen und Familienheimfahrten bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind auf selbständig Tätige übertragen worden.

Bei betrieblicher Nutzung eines Kfz von mehr als 50 % sind die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte mit 0,03 % des Bruttolistenpreises je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer sowie für Familienheimfahrten mit 0,002 % des Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer zu ermitteln. Bei Anwendung der Fahrtenbuchmethode oder einer betrieblichen Nutzung des Kfz von nicht mehr als 50 % sind die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen maßgebend.

Im Gegenzug – d.h. in entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 2 EStG – sind Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ab 2007 ab dem 21. Entfernungskilometer mit 0,30 € jeden vollen Entfernungskilometer ebenfalls nur noch „wie” Betriebsausgaben abziehbar. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen.

Unfallkosten auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Betriebsstätte und bei Familienheimfahrten bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar, sondern mit dem Ansatz der begrenzten Entfernungspauschale abgegolten (vgl. auch die Ausführungen zum vorstehenden Buchstaben e.).

k. Keine Folgeauswirkung für die Anwendung der 1 %-Bruttolistenpreisregelung bei Selbständigen

Nach der bisherigen Rechtslage sind die Fahrten selbständiger Unternehmer zwischen Wohnung und Betriebsstätte als dem Grunde nach betrieblich veranlasste Fahrten anzusehen. Sie erhöhen den betrieblichen Nutzungsanteil von Kfz, die zum Betriebsvermögen gehören bzw. geleast worden sind.

Im Hinblick auf die „Zwitterstellung” der durch die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte veranlassten Aufwendungen („Keine Betriebsausgaben sind ??”; „Aufwendungen sind wie Betriebsausgaben abziehbar”) hat der Gesetzgeber klargestellt, dass für die Frage des Umfangs der betrieblichen Nutzung des Kfz auch in Zukunft die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bzw. die Familienheimfahrten als betriebliche Nutzung gelten sollen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG in der Fassung ab 2007). Mithin wirkt sich die Beschränkung der Entfernungspauschale nicht nachteilig auf die Bewertungsmethode für die private Nutzung betrieblicher Kfz aus.

3. Reduzierung des Sparer-Freibetrags (§ 20 Abs. 4 EStG; Steueränderungsgesetz 2007)

Zum weiteren Abbau von Steuervergünstigungen wird der Sparer-Freibetrag ab 01.01.2007 von bisher 1.370 € auf 750 € für Alleinstehende bzw. von bisher 2.740 € auf 1.500 € für zusammenveranlagte Ehegatten abgesenkt.

Auf Grund der Herabsetzung des Sparer-Freibetrags müssen auch die Freistellungsaufträge angepasst werden. Um den damit verbundenen Aufwand für die Steuerpflichtigen wie für die Kreditwirtschaft auf das Unvermeidliche zu beschränken und unnötige Veranlagungsfälle zu vermeiden, wird zugelassen, dass die Kreditwirtschaft die Freistellungsaufträge in entsprechend reduzierter Höhe weiterhin berücksichtigen kann, auch wenn kein neuer Freistellungsauftrag vorliegt. Der Freistellungsauftrag ist ab 2007 nur noch mit dem prozentualen Anteil zu berücksichtigen, der dem Verhältnis des neuen Sparer-Freibetrags einschließlich Werbungskosten-Pauschbetrag zum bisherigen Sparer-Freibetrag einschließlich Werbungskosten-Pauschbetrag entspricht, das sind 56,37 % (§ 52 Abs. 55f Satz 1 EStG). Ein neuer Freistellungsauftrag braucht in diesem Fall nur erteilt zu werden, wenn der Steuerpflichtige das Freistellungsvolumen – unter Beachtung der neuen Freistellungsgrenze – anderweitig verteilen möchte.

Sind in dem Freistellungsauftrag der gesamte Sparer-Freibetrag und der gesamte Werbungskosten-Pauschbetrag für Einnahmen aus Kapitalvermögen angegeben, ist der Werbungskosten-Pauschbetrag in voller Höhe zu berücksichtigen (§ 52 Abs. 55f Satz 2 EStG). Hierdurch wird sichergestellt, dass das neue Freistellungsvolumen von 801 € für Alleinstehende und 1.602 € für zusammenveranlagte Ehegatten voll ausgeschöpft wird.

4. Berücksichtigung von Kindern (u.a. §§ 32 Abs. 4 Satz 1, 52 Abs. 40a EStG; Steueränderungsgesetz 2007)

Die Altersgrenze für die Gewährung von Kindergeld bzw. kindbedingten Freibeträgen wird für Kinder ab dem Geburtsjahrgang 1983 von derzeit 27 Jahre auf die Vollendung des 25. Lebensjahres abgesenkt; für Kinder des Geburtsjahrgangs 1982 auf vor Vollendung des 26. Lebensjahres. Die jeweils maßgebende Altersgrenze verlängert sich bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um den sich nach § 32 Abs. 5 EStG ergebenden Zeitraum (sog. Verlängerungstatbestand).

a. Bisherige Rechtslage

Die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung wird durch Kindergeld oder Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG bewirkt (§ 31 Satz 1 EStG). Nach bisheriger Rechtslage kann ein Kind unter weiteren Voraussetzungen (z.B. Berufsausbildung) bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres steuerlich berücksichtigt werden.

Bei behinderten Kindern besteht Anspruch auf die kindbedingten Steuervergünstigungen über diesen Zeitpunkt hinaus, wenn das Kind wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst finanziell zu unterhalten und die Behinderung vor Vollendung des 27. Lebensjahres eingetreten ist.

Hat ein Kind den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst, einen Dienst als Zeitsoldat oder als Entwicklungshelfer geleistet, kann es für die Dauer des gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienstes über diese Altersgrenze hinaus berücksichtigt werden (sog. Verlängerungstatbestand nach § 32 Abs. 5 EStG).

b. Neue Rechtslage

Durch die nunmehr vorgenommene Änderung wird die Altersgrenze – auch für die Berücksichtigung behinderter Kinder (zur zeitlichen Anwendung siehe den nachfolgenden Buchstaben c.) – auf die Zeit vor Vollendung des 25. Lebensjahres herabgesetzt. Nach der Gesetzesbegründung soll diese Maßnahme einen Anreiz für eine schnellere Aufnahme der Berufstätigkeit des Kindes geben. Zudem entspreche sie der Reform der schulischen Ausbildung, durch die Kinder wegen des vorgezogenen Schuleintrittsalters (5 bzw. spätestens 6 Jahre), wegen sog. Schnellläuferklassen und des nach 12 statt nach 13 Schuljahren vorgesehenen Abiturs, früher als bisher eine Berufs- oder Hochschulausbildung beginnen und somit auch in jüngeren Jahren abschließen könnten.

Anstelle der nicht mehr zustehenden Ansprüche auf Kindergeld bzw. kindbedingte Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG kommen für die Unterhaltsleistungen Abzugsbeträge als außergewöhnliche Belastungen nach § 33a Abs. 1 EStG in Betracht, wenn das Kind sich z.B. über den Zeitpunkt der Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus noch in Ausbildung befindet und kein Verlängerungstatbestand nach § 32 Abs. 5 EStG vorliegt. Danach können die Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung unter bestimmten weiteren Voraussetzungen bis zu 7.680 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Diese Abzugsmöglichkeit nach § 33a EStG kann ab einem bestimmten Grenzsteuersatz zu einem günstigeren Ergebnis führen als das Kindergeld.

Die Herabsetzung der Altersgrenze führt an verschiedenen Stellen des EStG und z.B. auch des Bundeskindergeldgesetzes, in denen das Alter des volljährigen Kindes Tatbestandsvoraussetzung ist, zu Folgeänderungen (z.B. die Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten wie Betriebsausgaben in § 4f EStG oder als Sonderausgaben in § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG).

c. Zeitliche Anwendung der neuen Altersgrenze (§ 52 Abs. 40 EStG)

Kinder, die im Veranlagungszeitraum 2006 das 24. Lebensjahr vollenden (= Geburtsjahr 1982), werden bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen bis zur Vollendung des 26. Lebensjahres steuerlich berücksichtigt. Kinder, die im Veranlagungszeitraum 2006 das 25. Lebensjahr oder das 26. Lebensjahr vollenden (Geburtsjahrgänge 1980 und 1981), werden bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres steuerlich berücksichtigt. Dies hat entsprechende Folgeauswirkungen auf die Verlängerungszeiten nach § 32 Abs. 5 Satz 1 EStG bei Ableistung von Wehr- oder Zivildienst.

Bei behinderten Kindern wirkt sich die Absenkung der Altersgrenze für den Anspruch auf Kindergeld/kindbedingte Freibeträge erstmals bei solchen Kindern aus, die im Veranlagungszeitraum 2007 außerstande sind, sich selbst finanziell zu unterhalten, wenn dies auf eine körperliche, geistige oder seelische Behinderung zurückzuführen ist, die vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Weder die Behinderung selbst noch die Vollendung des 25. Lebensjahres müssen zeitlich in den Veranlagungszeitraum 2007 fallen. Kinder, die vor dem 1.1.2007 in der Zeit ab ihrem 25. Geburtstag und vor ihrem 27. Geburtstag eine Behinderung erlitten haben, deretwegen sie außerstande sind, sich selbst finanziell zu unterhalten, werden bei Vorliegen der materiellrechtlichen Voraussetzungen auch im Veranlagungszeitraum 2007 und darüber hinaus berücksichtigt. Dadurch sollen bisher schon erfasste Kinder weiterhin berücksichtigungsfähig bleiben.

d. Auswirkung der Herabsetzung der Altersgrenze auf die Hinterbliebenenversorgung im Rahmen der Altersversorgung

Bei sog. Rürup-Verträgen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG) und sog. „Riester-Verträgen” (§ 10a i.V.m. § 82 EStG) sind die Beiträge nur begünstigt, wenn die in den einzelnen Vorschriften genannten Kriterien erfüllt sind. Derartige Verträge können auch mit einer Hinterbliebenenabsicherung abgeschlossen werden. Zum Kreis der begünstigten Hinterbliebenen gehören u.a. die kindergeldberechtigten Kinder (§ 32 EStG) des Steuerpflichtigen.

Die Absenkung der Altersgrenze in § 32 EStG führt zu einer Einschränkung des Umfangs einer steuerlich begünstigten Hinterbliebenenabsicherung. Um zu vermeiden, dass es bei bereits vor dem 1.1.2007 abgeschlossenen Verträgen zu einer Einschränkung der zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Anbieter vereinbarten Hinterbliebenenabsicherung kommt, ist für das Vorliegen einer steuerlich begünstigten Hinterbliebenenversorgung – im Hinblick auf die Altersgrenze für die steuerliche Berücksichtigung von Kindern – weiter auf die Vollendung des 27. Lebensjahres abzustellen. Werden Beitragsanteile für eine entsprechende Hinterbliebenenversorgung verwendet, handelt es sich folglich nicht um eine förderschädliche Verwendung der Beiträge (§ 52 Abs. 40 Sätze 7 und 8 EStG). Im Bereich der betrieblichen Altersversorgung kann u.E. nichts anderes gelten.

Bei ab dem 1.1.2007 abgeschlossenen Verträgen zur privaten oder betrieblichen Altersversorgung ist allerdings die neue Altersgrenze bei Vertragsbestandteilen zur Hinterbliebenenabsicherung steuerlich zu berücksichtigender Kinder zu beachten.

5. Erhöhung des Spitzensteuersatzes (§§ 32a, 32c EStG; Steueränderungsgesetz 2007)

Nach bisheriger Rechtslage beträgt der Spitzensteuersatz 42 % des zu versteuernden Einkommens. Für besonders hohe Einkommen wird der Steuersatz ab 2007 von einem zu versteuernden Einkommen von 250.001 € (Ledige)/500.002 (zusammenveranlagte Ehegatten) an um 3 % auf 45 % angehoben (§ 32a Abs. 1 Nr. 5 EStG; sog. „Reichensteuer”). Durch den Zuschlag von 3 % sollen die finanziell leistungsstärksten Bevölkerungsschichten entsprechend stärker als bisher zur Finanzierung öffentlicher Leistungen und zur Konsolidierung der öffentlichen Haushalte herangezogen werden. Das entspricht – nach der Gesetzesbegründung – auch dem verfassungsrechtlich verankerten Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Der neue Höchststeuersatz von 45 % wird auch im Lohnsteuer-Abzugsverfahren berücksichtigt (§ 39b Abs. 2 EStG).

Von der Erhöhung des Steuersatzes um 3 % werden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit (Gewinneinkünfte) ausgenommen, weil sie – so die Gesetzesbegründung – mit einem spezifisch unternehmerischen Risiko behaftet sind. Für diese Gewinneinkünfte wird – nur für den Veranlagungszeitraum 2007 – ein Entlastungsbetrag eingeführt (§ 32c EStG i.V.m. § 52 Abs. 44 EStG). Hierdurch soll zugleich dem Umstand Rechnung getragen werden, dass für 2008 eine Unternehmenssteuerreform geplant ist.

Der Entlastungsbetrag wird nach § 32c EStG wie folgt ermittelt: Zunächst wird der Anteil der Gewinneinkünfte an der Summe der Einkünfte ermittelt. Die Bemessungsgrundlage für den Entlastungsbetrag ergibt sich, indem dieser Anteilssatz auf den Teil des zu versteuernden Einkommens angewandt wird, der oberhalb 250.000 € liegt. Der Entlastungsbetrag beträgt dann 3 % dieser Bemessungsgrundlage.

Der an den Grundtarif anknüpfende Entlastungsbetrag führt zu unsystematischen Ergebnissen, wenn in dem zu versteuernden Einkommen Einkünfte enthalten sind, die nach besonderen, ermäßigten Steuersätzen berechnet werden. Durch die Überlagerung der verschiedenen Tarifsysteme kann es zu einer überproportionalen Entlastung kommen. Die Einkommensteuer unterschreitet in diesen Fällen ggf. die Einkommensteuer, die sich ohne den Zuschlag für Spitzenverdiener ergeben würde. Aus diesem Grund werden außerordentliche Einkünfte im Sinne der §§ 34, 34b EStG – selbst wenn sie zu den Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbständige Arbeit gehören – bei der Ermittlung des Entlastungsbetrags nicht berücksichtigt. Sie gelten nicht als Gewinneinkünfte i.S.d. § 32c EStG und werden ausschließlich nach den für sie geltenden ermäßigten Tarifen besteuert (§ 32c Satz 4 EStG).

Ob eine vergleichbare Maßnahme auch in den Fällen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) geboten ist, bedarf einer näheren Prüfung. Ggf. erforderliche Rechtsänderungen bleiben nachfolgenden Gesetzgebungsverfahren vorbehalten.

6. Änderungen im Bereich der beschränkten Steuerpflicht

Die Änderungen im Bereich der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 EStG) sind nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden.

a. Verbrauchende Überlassung von Rechten (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG)

Beschränkt Steuerpflichtige erzielen gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch die zeitlich befristete Überlassung von Rechten im Sinne des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG inländische Einkünfte.

Die gewerbliche Veräußerung von Rechten, die keiner inländischen Betriebsstätte des beschränkt Steuerpflichtigen zugeordnet werden kann, führt bisher nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG nur dann zu inländischen Einkünften, wenn es sich um Rechte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG handelt. Dies setzt voraus, dass das Recht zeitlich begrenzt einem anderen überlassen werden kann. Ob auch veranstaltungsbezogene Rechte, die sich beispielsweise durch die Nutzung zu Werbezwecken anlässlich einer Sportveranstaltung erschöpfen (verbrauchende Rechtsüberlassung), zeitlich begrenzt anderen überlassen werden können, ist fraglich. Das Recht geht mit der einmaligen Nutzung wirtschaftlich endgültig in das Vermögen des Nutzenden über. Um sicherzustellen, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG auch die verbrauchende Überlassung von Rechten umfasst, ist die Vorschrift entsprechend umformuliert worden.

Bei beschränkt Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Vergütungen für die Nutzung beweglicher Sachen oder für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten erzielen, wird die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 4 EStG erhoben. Nach bisheriger Verwaltungsauffassung unterlagen dem Steuerabzug auch Vergütungen aus der Veräußerung von Rechten, soweit diese inländische Einkünfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG darstellten (R 227a Abs. 2 EStR 2001). Dem hat der BFH mit Urteil vom 16.5.2001 (BStBl 2003 II S. 641) widersprochen. Danach unterliegen nach dem Wortlaut des Gesetzes dem Steuerabzug nur Vergütungen für die Überlassung von Rechten, nicht aber solche für die Veräußerung von Rechten. Um die Besteuerung von Veräußerungen veranstaltungsbezogener Rechte (verbrauchende Rechteüberlassung) sicherzustellen, wird die Abzugsverpflichtung nach § 50a Abs. 4 EStG auf solche Veräußerungsvorgänge ausgedehnt.

b. Besteuerung des Bordpersonals von Luftfahrzeugen (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe e EStG)

Für Einkünfte des in Deutschland nicht ansässigen Bordpersonals von Luftfahrzeugen, die von Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben werden, wird ein neuer Besteuerungstatbestand geschaffen.

Nach bisherigem Einkommensteuerrecht können im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht anteilig nur die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Bordpersonals besteuert werden, die auf einer Ausübung der Tätigkeit im Inland beruhen. Flugzeuge, die sich nicht im deutschen Luftraum bzw. auf deutschen Flughäfen befinden, gehören jedoch nicht zum Inland, so dass insoweit das Bordpersonal bisher keine inländischen beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte erzielt.

Nach Artikel 15 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens und der entsprechenden Regelung in den DBA hat Deutschland aber bei dem Bordpersonal von Luftfahrtunternehmen, deren Geschäftsleitung sich im Inland befindet, das Besteuerungsrecht, auch soweit die Tätigkeit nicht im Inland ausgeübt wird. Der ausländische Ansässigkeitsstaat stellt die Einkünfte nach dem DBA von seiner Besteuerung frei, wenn er die Doppelbesteuerung durch die Freistellungsmethode vermeidet.

Ab 2007 liegen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte vor, wenn die Tätigkeit an Bord eines im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugs ausgeübt wird, das von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben wird. Der Gesetzgeber ist damit nicht zuletzt auch einer Empfehlung des Bundesrechnungshofs gefolgt. Ohne die Einführung des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe e EStG blieben die Einkünfte in diesen Fällen völlig steuerfrei. Eine Aufteilung der Einkünfte in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil ist zudem entbehrlich. Durch das Abstellen der Tätigkeit auf die im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeuge wird vermieden, dass auch das im Ausland ansässige Bordpersonal von inländischen Unternehmen erfasst wird, das auf Flügen eingesetzt wird, die ausschließlich im Hoheitsgebiet dieses ausländischen Staates durchgeführt werden (z.B., wenn ein in Deutschland ansässiges Unternehmen einen in den USA wohnenden Hubschrauberpiloten für Flüge über den Grand Canyon beschäftigt). Für Einkünfte aus solch einer Tätigkeit weisen auch Art. 15 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens und die entsprechenden DBA dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.

7. Sonstige Rechtsänderungen im Einkommen-/Körperschaftsteuerrecht (Steueränderungsgesetz 2007)

Weitere Rechtsänderungen (§§ 50g, 50h EStG) betreffen die Umsetzung des EU-Zinsabkommens mit der Schweiz in nationales Recht. Diese Rechtsänderungen gelten erstmals für Zahlungen, die nach dem 30.6.2005 erfolgt sind (§ 52 Abs. 59b Satz 2 EStG). Bereits im Vorgriff auf die nunmehr erfolgte Gesetzesänderung ist mit BMF-Schreiben vom 28.6.2005 (BStBl 2005 I S. 858) die termingerechte Anwendung der §§ 50g und 50h EStG in Schweiz-Fällen sichergestellt worden.

Soweit es wegen der Erstreckung der Zinsen- und Lizenzgebühren-Richtlinie auf die Schweiz auf Grund des Zinsabkommens zu einer Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Körperschaftsteuer kommt, sind – mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 – die Sätze 1 bis 8 des § 26 Abs. 6 KStG entsprechend anzuwenden (§§ 26 Abs. 6 Satz 9, 34 Abs. 11c Satz 2 KStG).

III. Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer

1. Erhöhung des Regelsteuersatzes und der Durchschnittssätze für Land- und Forstwirte (§ 12 Abs. 1 UStG; § 24 Abs. 1 UStG; § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG; Haushaltsbegleitgesetz 2006)

Zum 1.1.2007 wird der Regelsteuersatz bei der Umsatzsteuer um 3 %-Punkte von 16 % auf 19 % erhöht; der ermäßigte Steuersatz von 7 % bleibt unverändert. Für die Frage der Anwendung des Regelsteuersatzes von 16 % oder 19 % ist stets der Zeitpunkt maßgebend, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird. Dies gilt auch für Teilleistungen. Von den Teilleistungen sind Vorauszahlungen/Anzahlungen abzugrenzen. Bei im Jahre 2006 vereinnahmten Vorauszahlungen/Anzahlungen ist für die gesamte Leistung gleichwohl der neue Steuersatz von 19 % maßgebend, wenn die Leistung erst im Jahre 2007 ausgeführt wird. Dies gilt auch bei Vorauszahlungen/Anzahlungen in den Fällen der Übertragung der Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Die Durchschnittssätze für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze sowie die korrespondierenden Vorsteuerpauschalen werden von 16 % auf 19 % (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG), für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen (ausgenommen Sägewerkserzeugnisse) von 5 % auf 5,5 % (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) sowie für alle anderen Umsätze von 9 % auf 10,7 % erhöht (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Hierdurch soll die durch die Anhebung des Regelsteuersatzes eintretende Mehrbelastung ausgeglichen werden.

Wegen der Erhöhung des Regelsteuersatzes wird in Kürze ein BMF-Schreiben ergehen.

2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs (§ 15a UStG; Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse)

Durch die Gesetzesänderung sind die Berichtigungsobjekte in § 15a Abs. 3 und Abs. 4 UStG teilweise neu definiert worden. Die Neuregelung ist anzuwenden auf Vorsteuerbeträge, deren zugrunde liegende Umsätze nach dem 31.12.2006 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 12 UStG). Zu den Änderungen im Einzelnen:

a. Vorsteuerberichtigung bei Bestandteilen und sonstigen Leistungen an Gegenständen (§ 15a Abs. 3 UStG)

Nach § 15a Abs. 3 UStG ist eine Vorsteuerberichtigung durchzuführen, wenn in ein Wirtschaftsgut nachträglich ein anderer Gegenstand eingeht und dabei dieser Gegenstand seine körperliche und wirtschaftliche Eigenart endgültig verliert oder an einem Wirtschaftsgut eine sonstige Leistung ausgeführt wird.

Schon nach der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. Rz. 2c des BMF-Schreibens vom 6.12.2005, BStBl 2005 I S. 1068 ff) wurde es nicht beanstandet (Wahlrecht des Unternehmers), wenn im Rahmen einer Maßnahme mehrere Lieferungen oder Werklieferungen zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst werden.

Diesen Ansatz greift der nunmehr neu in § 15a Abs. 3 UStG eingefügte Satz 2 auf. Das Wahlrecht wird zur Regel.

„Soweit im Rahmen einer Maßnahme in ein Wirtschaftsgut mehrere Gegenstände eingehen oder an einem Wirtschaftsgut mehrere sonstige Leistungen ausgeführt werden, sind diese zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen.”

Nach der Gesetzesbegründung dient die Änderung der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens.

b. Vorsteuerberichtigung bei sonstigen Leistungen, die nicht an einem Wirtschaftsgut ausgeführt werden (§ 15a Abs. 4 UStG)

Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 4 UStG ist vorzunehmen, wenn der Unternehmer eine sonstige Leistung bezieht, die nicht in einen Gegenstand eingeht oder an diesem ausgeführt wird und die (spätere) Verwendung hinsichtlich der Höhe des Vorsteuerabzugs anders zu beurteilen ist, als dies zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigt war. Wird die sonstige Leistung mehrfach zur Ausführung von Umsätzen verwendet, erfolgt die Vorsteuerberichtigung „pro rata temporis” (§ 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 und 5 UStG). Wird die bezogene sonstige Leistung hingegen nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet, erfolgt die Berichtigung des gesamten Vorsteuerbetrages unmittelbar für den Besteuerungszeitraum der Verwendung (§ 15a Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 UStG).

Die Auslegung der Vorschrift durch die Finanzverwaltung in Rz. 46 Satz 1 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005 (a.a.O.) – das Wahlrecht des Unternehmers – ist nunmehr gesetzliche Regel geworden. § 15a Abs. 4 UStG ist um folgende Sätze erweitert worden:

„Die Berichtigung ist auf solche sonstigen Leistungen zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot bestünde. Dies gilt jedoch nicht, soweit es sich um sonstige Leistungen handelt, für die der Leistungsempfänger bereits für einen Zeitraum vor Ausführung der sonstigen Leistung den Vorsteuerabzug vornehmen konnte. Unerheblich ist, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 der Abgabenordnung tatsächlich zur Buchführung verpflichtet ist.”

Die Vorschrift dient nach der Gesetzesbegründung der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Im Übrigen wird die Auslegung durch die Finanzverwaltung in Rz. 46 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005 (a.a.O.) in das UStG übernommen. So kommt es wie bisher nicht darauf an, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist. Die Regelung gilt damit auch für Unternehmer, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln oder die das Einkommen als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermitteln. Eine Ausnahme gilt für Anzahlungen oder Vorauszahlungen auf sonstige Leistungen. An- bzw. Vorauszahlungen sind nunmehr in § 15a Abs. 4 UStG als Berichtigungsobjekte geregelt. Dies entspricht der bisherigen Regelung in Rz. 47 des BMF-Schreibens vom 6.12.2005 (a.a.O.). Damit sollen Steuerumgehungsmodelle vermieden werden.

3. Erhöhung des Gesamtbetrags für Kleinbetragsrechnungen auf 150 € (§ 33 Abs. 1 UStDV; Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse)

Die Gesamtbetragsgrenze für Kleinbetragsrechnungen wird ab dem 1.1.2007 von bisher 100 € auf 150 € erhöht.

Nach der Gesetzesbegründung dient die Änderung dem Abbau bürokratischer Hemmnisse. Durch Preissteigerungen im Laufe der letzten Jahre haben sich Güter und Dienstleistungen verteuert, ohne dass die Gesamtbetragsgrenze für Kleinbetragsrechnungen bisher angehoben wurde (z.B. wird beim Betanken von Kleintransportern aufgrund der gestiegenen Kraftstoffpreise die Kleinbetragsgrenze häufig bereits bei einer Tankfüllung überschritten).

Einer Anhebung der Grenze für Kleinbetragsrechnungen über 150 € hinaus stehen nach Auffassung des Gesetzgebers die Belange der Umsatzsteuerbetrugsbekämpfung – insbesondere die Prüfung der materiellrechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug im Vorsteuer-Vergütungsverfahren nach § 18 Abs. 9 UStG – entgegen.

IV. Änderungen im Bereich der Versicherungsteuer

Der Regelsteuersatz bei der Versicherungsteuer wird zum 1.1.2007 von 16 % auf 19 % des Versicherungsentgelts ohne Versicherungsteuer angehoben (§ 6 Abs. 1 VersStG; geändert durch das Haushaltsbegleitgesetz 2006). Der neue Steuersatz ist auf Versicherungsentgelte anzuwenden, die ab dem 1.1.2007 fällig werden (§ 10b Satz 1 VersStG).

Auch die ermäßigten Steuersätze (vgl. § 6 Abs. 2 VersStG) erhöhen sich jeweils bezogen auf das Versicherungsentgelt wie folgt:

• Feuerversicherung und Feuer-Betriebsunterbrechungsversicherung von 11 % auf 14 %,

• Gebäudeversicherung, wenn ein Anteil des Versicherungsentgelts als Feueranteil auch der Feuerschutzsteuer unterliegt, von 14,75 % auf 17,75 %,

• Hausratversicherung, wenn ein Anteil des Versicherungsentgelts als Feueranteil auch der Feuerschutzsteuer unterliegt, von 15 % auf 18 %,

• Seeschiffskaskoversicherung von 2 % auf 3 %,

• Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr von 3,2 % auf 3,8 %.

Steuerbefreiungen (vgl. § 4 VersStG z.B. Krankenversicherungen, Pflegeversicherungen, Lebensversicherungen, Rentenversicherungen) sind unverändert bestehen geblieben.

V. Sonstige Änderungen im Steuerrecht

1. Anhebung der Buchführungspflichtgrenze (§ 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO; Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse)

Die steuerliche Buchführungspflichtgrenze (Umsatzgrenze) nach § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO ist von 350.000 Euro auf 500.000 Euro angehoben worden. Sie ist erstmals anzuwenden auf Umsätze der Kalenderjahre, die nach dem 31.12.2006 beginnen.

Nach der Gesetzesbegründung steht die Anhebung der Buchführungspflichtgrenze im Zusammenhang mit der im Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vereinbarten Existenzgründungsoffensive. Sie soll bewirken, dass gewerbliche Betriebe aus der Buchführungspflicht fallen und zu der weniger aufwendigen Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) übergehen können. In erster Linie werden durch die Maßnahme Existenzgründer von Buchführungspflichten entlastet.

Die Buchführungspflichtgrenzen nach § 141 AO gelten für gewerbliche Unternehmer und für Land- und Forstwirte. Freiberufler sind generell nicht buchführungspflichtig. Kaufleute im Sinne der §§ 1 ff HGB sind bereits nach § 238 HGB buchführungspflichtig. Sie haben die Buchführungspflicht gemäß § 140 AO auch für das Steuerrecht zu erfüllen.

2. Stufenweise Aufhebung der Bergmannsprämie (§§ 2, 7 Bergmannsprämiengesetz; Steueränderungsgesetz 2007)

Nach bisheriger Rechtslage wird Arbeitnehmern des Bergbaus, die unter Tage beschäftigt sind, eine Bergmannsprämie gewährt. Die Bergmannsprämie beträgt 5 Euro und wird für jede unter Tage verfahrene volle Schicht gewährt.

Die Bergmannsprämien sind steuerfrei (§ 3 Nr. 46 EStG) und weder Verdienst noch Entgelt im Sinne der Sozialversicherung oder der Arbeitslosenversicherung; sie gelten arbeitsrechtlich auch nicht als Bestandteil des Lohns oder Gehalts.

Der Arbeitgeber hat bei der Lohnabrechnung die von dem Arbeitnehmer im Lohnabrechnungszeitraum unter Tage verfahrenen vollen Schichten festzustellen und die darauf entfallenden Bergmannsprämien auszuzahlen. Der Arbeitgeber hat die auszuzahlenden Bergmannsprämien mit dem Betrag, den er für seine Arbeitnehmer an Lohnsteuer einbehalten hat, zu entnehmen und bei der nächsten Lohnsteueranmeldung in einer Summe gesondert abzusetzen. Die Bergmannsprämie wird folglich aus Mitteln des Lohnsteueraufkommens gezahlt.

Die Bergmannsprämie, die 1956 zur Anerkennung der besonderen Leistungen des unter Tage tätigen Bergmanns und aus arbeitsmarktpolitischen Gründen eingeführt wurde, ist heute sachlich nicht mehr gerechtfertigt. Zum einen haben sich die Arbeitsbedingungen für die Bergleute gegenüber den 50er Jahren deutlich verbessert. Die arbeitsmarktpolitische Zielsetzung ist überholt. Angesichts des notwendigen Personalabbaus im Bergbau ist die Bergmannsprämie als Anreiz zur Steigerung der Attraktivität des Bergmannsberufs eher kontraproduktiv.

Der Gesetzgeber hält es deshalb für sachgerecht, die Bergmannsprämie abzuschaffen. Dies geschieht in zwei Stufen, um den Bergbauunternehmen Zeit für einen ggf. aus sozialen Gründen von ihnen für notwendig erachteten Lohnausgleich zu geben. Im ersten Schritt (2007) wird die Bergmannsprämie auf 2,50 € abgesenkt und im zweiten Schritt (ab 2008) keine Bergmannsprämie mehr gewährt werden. Der Weg, die Bergmannsprämie von vornherein zu kürzen ist schlüssiger, als die Subvention unverändert auszuzahlen, aber zu versteuern. Dies vermeidet auch Umstellungsaufwand bei den Beteiligten, wie er mit einer Besteuerung und Sozialversicherungspflicht verbunden wäre. Die Kürzung ist auch der methodisch Ziel führende Weg zu einer vollständigen Abschaffung. Folgerichtig sollen sowohl das Bergmannsprämiengesetz wie auch die Verordnung zur Durchführung des Bergmannsprämiengesetzes sowie die Steuerbefreiungsvorschrift in § 3 Nr. 46 des Einkommensteuergesetzes in einem späteren Gesetzgebungsverfahren ab 2008 aufgehoben werden.

VI. Änderungen im Bereich der Sozialversicherung

1. Höhere Pauschalabgaben für geringfügig Beschäftigte (§ 249 Satz 1 SGB V; § 168 Abs. 1 Nr. 1b und § 172 Abs. 3 Satz 1 SGB VI; Haushaltsbegleitgesetz 2006)

Ab Juli dieses Jahres sind die Pauschalabgaben des Arbeitgebers für geringfügige Beschäftigungen außerhalb von Privathaushalten – also im Wesentlichen geringfügige Beschäftigungen im gewerblichen/freiberuflichen Bereich – von bisher 25 % um 5 % auf insgesamt 30 % erhöht worden. Der Pauschalbeitrag des Arbeitgebers beträgt ab diesem Zeitpunkt 15 % statt 12 % zur gesetzlichen Rentenversicherung und 13 % statt 11 % zur gesetzlichen Krankenversicherung; für geringfügig Beschäftigte, die privat oder gar nicht krankenversichert sind, fällt nach wie vor kein Pauschalbeitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung – wohl aber zur gesetzlichen Rentenversicherung – an. Der Pauschsteuersatz für geringfügige Beschäftigungen beträgt unverändert 2 %. Der Pauschsteuersatz kommt nicht zur Anwendung, wenn der geringfügig Beschäftigte seinem Arbeitgeber eine Lohnsteuerkarte vorlegt. Die Pauschalabgaben für geringfügig Beschäftigte in Privathaushalten (insgesamt 12 %) sind unverändert geblieben.

Die Formel für die sog. Gleitzone (Arbeitsentgelt zwischen 400,01 Euro und 800 Euro im Monat; neuerdings auch „Midi-Job” genannt) wurde entsprechend angepasst. Auf Grund der höheren Pauschalabgaben beträgt der Faktor für die Berechnungsformel zur Beitragsberechnung in der Gleitzone ab Juli dieses Jahres 0,7160 (§ 344 Abs. 4 SGB III; § 226 Abs. 4 SGB V; § 163 Abs. 10 SGB VI). Die komplette Formel zur Berechnung der beitragspflichtigen Einnahme lautet daher ab Juli dieses Jahres: 0,7160 × 400 + (2–0,7160) × (Arbeitsentgelt – 400)

2. Rentenversicherungsfreiheit von Gesellschafter-Geschäftsführern (§ 2 Satz 1 Nr. 9 und Satz 2 Nr. 3 SGB VI; Haushaltsbegleitgesetz 2006)

Rentenversicherungspflichtig sind nach § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI auch selbständige Personen, die im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen, dessen Arbeitsentgelt aus diesem Beschäftigungsverhältnis regelmäßig 400 € übersteigt und die auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind. Diese Rentenversicherungspflicht gilt auch für selbständig tätige geschäftsführende Gesellschafter einer juristischen Person.

Es ist nunmehr gesetzlich klargestellt worden, dass es für die Feststellung der Rentenversicherungspflicht von selbständig tätigen Gesellschaftern, die maßgeblichen Einfluss auf die Kapitalgesellschaft haben, darauf ankommt, ob die Gesellschaft selbst auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig ist bzw. ob die Gesellschaft selbst sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer beschäftigt. Die gegenteilige Rechtsprechung des Bundessozialgerichts zur Rentenversicherungspflicht von Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH, wonach auf die Verhältnisse beim Gesellschafter und nicht bei der Gesellschaft abzustellen sei, wird damit im Ergebnis nicht angewendet. Die nach Auffassung des Gesetzgebers klarstellende Gesetzesänderung gilt rückwirkend ab dem 1.1.1999.

Da es sich bei Personengesellschaften nach der Gesetzesbegründung nicht um eigene Rechtssubjekte handelt, sind „eigene Personengesellschaften” nicht als Auftraggeber der jeweils selbständig tätigen Personen anzusehen. Gesellschafter von Personengesellschaften können daher nicht nach § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI rentenversicherungspflichtig sein. Die Aussage in der Gesetzesbegründung hat u.E. auch zur Folge, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH einer GmbH&CoKG; nicht rentenversicherungspflichtig ist.

3. Senkung der Beiträge zur Arbeitslosenversicherung um 2 % (§ 341 Abs. 2 SGB III; Haushaltsbegleitgesetz 2006)

Die Steuermehreinnahmen aus der Erhöhung des Regelsteuersatzes bei der Umsatzsteuer werden zu einem Drittel zur Senkung der Lohnnebenkosten verwendet. Der Beitragssatz zur Arbeitslosenversicherung wird daher zum 1.1.2007 um zwei Prozentpunkte auf 4,5 % gesenkt. Arbeitgeber und Arbeitnehmer werden damit ab Beginn des kommenden Jahres um jeweils einen Prozentpunkt bei den Sozialabgaben entlastet.

Allerdings bleibt abzuwarten, ob der Beitragssatz in der gesetzlichen Rentenversicherung stabil gehalten werden kann. Dem Vernehmen nach ist eine Erhöhung des Beitragssatzes von 19,5 % auf 19,9 % im Gespräch. Die Entlastung der Arbeitgeber und Arbeitnehmer bei den Lohnnebenkosten würde dann insgesamt betrachtet jeweils 0,8 % betragen.

4. Fälligkeit der Sozialversicherungsbeiträge (§ 23 Abs. 1 Satz 3 SGB IV; Gesetz zum Abbau bürokratischer Hemmnisse)

Die Sozialversicherungsbeiträge, die nach dem Arbeitsentgelt oder dem Arbeitseinkommen zu bemessen sind, sind seit Beginn dieses Jahres in voraussichtlicher Höhe der Beitragsschuld spätestens am drittletzten Bankarbeitstag des Monats fällig, in dem die Beschäftigung oder Tätigkeit ausgeübt wird; ein verbleibenden Restbeitrag wird zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats fällig (§ 23 Abs. 1 Satz 2 SGB IV).

Die Regelung ist nunmehr dahingehend ergänzt worden, dass der Arbeitgeber den Betrag in Höhe der Beiträge des Vormonats zahlen kann, wenn Änderungen der Beitragsberechnung regelmäßig durch Mitarbeiterwechsel oder variable Entgeltbestandteile dies erfordern. Für den verbleibenden Restbetrag bleibt es bei der Fälligkeit zum drittletzten Bankarbeitstag des Folgemonats (§ 23 Abs. 1 Satz 3 SGB IV).

5. Sozialversicherungsfreiheit der Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit (§ 1 Satz 2 Arbeitsentgeltverordnung; Haushaltsbegleitgesetz 2006)

Die Sozialversicherungsfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit ist mit Wirkung ab 1.7.2006 auf einen Grundlohn von 25 Euro die Stunde begrenzt worden. Steuerlich ist es aber bei der „50–€–Stundenlohngrenze” in § 3b EStG geblieben. Wegen der im Sozialversicherungsrecht ohnehin zu beachtenden Beitragsbemessungsgrenze wird die Änderung nur in wenigen Einzelfällen von Bedeutung sein.

Finanzministerium NRW v. 07.09.2006