Gründe

I. Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) führte in den Jahren 2000 bis 2003 mehrere Sendungen Käse unter Inanspruchnahme von Ausfuhrerstattung in den Kosovo aus. Eine Überprüfung der Ausfuhrvorgänge führte zu dem Ergebnis, dass in 63 Fällen falsche Einfuhrnachweise vorgelegt worden waren. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Hauptzollamt —HZA—) forderte daraufhin die gewährten Ausfuhrerstattungen zurück und setzte entsprechende Sanktionen gegen die Antragstellerin fest. Die Antragstellerin erhob hiergegen Einspruch, über den das HZA bisher nicht entschieden hat, und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der in den Bescheidaufstellungen des HZA zusammengefassten Rückforderungs- und Sanktionsbescheide. Sie machte geltend, dass sie von der Fälschung der Einfuhrnachweise keine Kenntnis gehabt habe und dass sie die Fälschungen auch nicht habe erkennen können. Außerdem legte sie vom United Nations Mission in Kosovo - Customs Service beglaubigte Kopien von Einfuhrzolldokumenten vor. Das HZA setzte daraufhin die Vollziehung der Rückforderungsbescheide aus, zum wesentlichen Teil allerdings nur gegen Sicherheitsleistung, lehnte aber die AdV der Sanktionsbescheide ab.

Auf ihren beim Finanzgericht (FG) gestellten Antrag auf AdV sämtlicher Bescheide ohne Sicherheitsleistung setzte das FG die Vollziehung derjenigen 30 Rückforderungsbescheide ohne Sicherheitsleistung aus, für deren Ausfuhrvorgänge das HZA die nachträglich vorgelegten Einfuhrzolldokumente —abzüglich Fehlmengen— als ordnungsgemäß anerkannt hatte. Die Vollziehung der dazugehörigen Sanktionsbescheide —und anderer Sanktionsbescheide— setzte das FG gegen Sicherheitsleistung aus. Im Übrigen lehnte das FG die AdV bzw. die AdV ohne Sicherheitsleistung ab. Hinsichtlich der für die genannten 30 Rückforderungsbescheide gewährten AdV ohne Sicherheitsleistung vertrat das FG die Ansicht, dass diese Rückforderungsbescheide mit großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig seien, weshalb bei der Vollziehungsaussetzung von der Anordnung einer Sicherheitsleistung abgesehen werden könne. Insoweit habe das HZA die nachträglich vorgelegten Einfuhrnachweise als ordnungsgemäß anerkannt. Zwischen den Beteiligten sei nur streitig, ob die gewährten Erstattungen wegen Überschreitung der Vorlagefristen gemäß Art. 49 Abs. 2 und Art. 50 Abs. 2, Abs. 3 Unterabs. 2 der Verordnung (EG) Nr. 800/1999 (VO Nr. 800/1999) der Kommission vom 15. April 1999 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 102/11) zurückzufordern seien. Dies sei indes mit großer Wahrscheinlichkeit zu verneinen, denn es sei anzunehmen, dass diese Vorlagefristen im Rückforderungsverfahren keine Anwendung fänden. Das Tatbestandsmerkmal „der zu Unrecht erhaltene Betrag” in Art. 52 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 800/1999 dürfte dahin auszulegen sein, dass eine Ausfuhrerstattung nur dann als zu Unrecht gewährt anzusehen sei, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Erstattungsgewährung nicht erfüllt seien. Dagegen dürfte eine Ausfuhrerstattung nicht schon dann als zu Unrecht gewährt anzusehen sein, wenn lediglich die formalen Fristen für die Zahlung der Erstattung nicht eingehalten worden seien.

Gegen die AdV der genannten 30 Rückforderungsbescheide ohne Sicherheitsleistung richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des HZA. Das HZA ist der Ansicht, dass die Vorlagefristen auch im Verfahren über die Rückforderung von Ausfuhrerstattungen zu beachten seien. Die Auffassung des FG, wonach der Begünstigte den Erstattungsbetrag nur bei fehlenden materiellen Erstattungsvoraussetzungen „zu Unrecht erhalten” habe, finde in den maßgebenden Vorschriften keine Stütze. Ausnahmen von der Rückzahlungspflicht seien in Art. 52 Abs. 4 VO Nr. 800/1999 geregelt, allerdings unter der Voraussetzung, dass der Begünstigte im guten Glauben gehandelt habe. Die Antragstellerin müsse sich aber nach Art. 52 Abs. 4 Unterabs. 2 VO Nr. 800/1999 das Verschulden ihres Vertragspartners, der die Einfuhrnachweise gefälscht habe, zurechnen lassen.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als die Vollziehung der dort bezeichneten 30 Rückforderungsbescheide ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt worden ist, und den Antrag auf AdV dieser Rückforderungsbescheide ohne Sicherheitsleistung abzulehnen.

Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Sie schließt sich der Auffassung des FG an.

II. Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde des HZA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung in dem beantragten Umfang und zur Ablehnung des Antrags auf AdV ohne Sicherheitsleistung.

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die gemäß Art. 49 Abs. 2 Unterabs. 1 und Abs. 4 sowie Art. 50 Abs. 2, Abs. 3 Unterabs. 2 VO Nr. 800/1999 vorgeschriebenen Fristen für die Einreichung der für die Zahlung der Erstattung oder der Freigabe der Sicherheit erforderlichen Unterlagen auch im Verfahren betreffend die Rückforderung zu Unrecht gewährter Erstattungen zu beachten sind.

Der beschließende Senat hat in einem die AdV betreffenden Verfahren bereits mit Beschluss vom 23. August 2000 VII B 145, 146/00 (BFH/NV 2001, 75) es für ernstlich zweifelhaft gehalten, ob eine bereits gewährte Ausfuhrerstattung auch dann zurückzufordern ist, wenn bei ihrer Gewährung übersehen worden ist, dass bestimmte Beförderungspapiere nicht vorgelegt worden sind, die aber vorhanden waren und nach Bemerken des Fehlers unverzüglich nachgereicht worden sind. Fraglich sei, was unter dem „zu Unrecht erhaltenen Betrag” zu verstehen sei, ob dieses Tatbestandsmerkmal schon als erfüllt anzusehen sei, wenn die formalen Vorschriften für die Gewährung der Ausfuhrerstattung, nämlich die Fristen für die Vorlage der notwendigen Unterlagen, nicht eingehalten worden seien oder ob die Bestimmung so verstanden werden müsse, dass die Ausfuhrerstattung nur dann als zu Unrecht gewährt anzusehen sei, wenn die materiellen Voraussetzungen für die Gewährung der Ausfuhrerstattung nicht vorlägen. Im Fall eines nicht fristgerecht vorgelegten Beförderungspapiers hat der beschließende Senat die Bedenken erneut angesprochen, konnte in jenem Fall die Frage jedoch offen lassen (Senatsurteil vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488).

Auch die Kommission hat in einem Schreiben an das Bundesministerium der Finanzen vom 5. Dezember 2000 - AGR 03055 D (abgedruckt in Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern —ZfZ— 2001, 148) die Auffassung vertreten, dass die Fristen des Art. 47 der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 (VO Nr. 3665/87) der Kommission vom 27. November 1987 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (ABlEG Nr. L 351/1), wenn sie im Zahlungsverfahren eingehalten worden seien, im Rückforderungsverfahren gemäß Art. 11 VO Nr. 3665/87 keine Rolle mehr spielten und der nachträglichen Einreichung von Erstattungsunterlagen nicht entgegenstünden, es sei denn, dass der Ausführer gewusst habe oder hätte wissen müssen, dass die innerhalb der Frist eingereichten Unterlagen falsch, unzuverlässig oder unvollständig gewesen seien; allerdings könne sich insoweit durch Art. 52 Abs. 4 Unterabs. 2 VO Nr. 800/1999 eine andere Rechtslage ergeben.

Das FG hat in dem angefochtenen Beschluss auch darauf hingewiesen, dass der österreichische Verwaltungsgerichtshof ebenfalls die Vorlagefristen sowohl nach der VO Nr. 3665/87 als auch nach der VO Nr. 800/1999 als im Rückforderungsverfahren nicht anwendbar ansieht (Erkenntnisse vom 29. April 2002 2001/17/0057 und vom 9. Juni 2004 2004/16/001).

Schließlich hat das FG in einem Fall, auf den noch die VO Nr. 3665/87 Anwendung findet, den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) um Vorabentscheidung ersucht, ob eine Erstattung i.S. des Art. 11 Abs. 3 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 3665/87 zu Unrecht gewährt wurde, wenn der Ausführer eine Unterlage für die Zahlung der Erstattung erst im Rückforderungsverfahren und nach Ablauf der Vorlagefristen vorlegt (Beschluss des FG Hamburg vom 21. November 2005 IV 175/02, ZfZ 2006, 170; Aktenzeichen des EuGH: Rs. C-428/05).

Das HZA ist offenbar ebenfalls davon ausgegangen, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit (§ 361 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung —AO 1977—) der genannten 30 Rückforderungsbescheide bestehen, da es deren Vollziehung —allerdings gegen Sicherheitsleistung— ausgesetzt hat.

2. Auch der Senat hält im Streitfall eine Vollziehungsaussetzung gegen Sicherheitsleistung für angezeigt.

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 FGO kann die finanzgerichtliche AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Verknüpfung mit einer Sicherheitsleistung soll der Ausfall des angeforderten Betrags bei einem für den Antragsteller ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Andererseits kann das Sicherungsbedürfnis der Behörde durch besonders große Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache gemindert sein (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17. Mai 2005 I B 109/04, BFH/NV 2005, 1782, m.w.N.); es kann auch unangemessen sein, die AdV von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen, wenn der Zahlungspflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten. Es ist Sache des Steuerpflichtigen, die Umstände glaubhaft zu machen, die dem Sicherungsbedürfnis der Finanzbehörde genügen oder dieses als unangemessen erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 28. August 1989 X S 13/88, BFH/NV 1990, 310; vom 17. Januar 1996 V B 100/95, BFH/NV 1996, 491; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 69 Rz 153 ff.).

Im Streitfall erscheint in Anbetracht der Höhe des Rückforderungsbetrags, dessen Vollziehungsaussetzung begehrt wird, und des Umstandes, dass mit einer abschließenden Entscheidung in der Hauptsache in naher Zukunft nicht zu rechnen ist, die Anordnung einer Sicherheitsleistung erforderlich. Es ist auch weder vorgetragen noch ersichtlich, dass die Antragstellerin außer Stande ist, die Sicherheit zu leisten. Der Ansicht des FG, dass die Anordnung einer Sicherheitsleistung entbehrlich sei, weil die angefochtenen 30 Rückforderungsbescheide mit großer Wahrscheinlichkeit rechtswidrig seien, folgt der Senat nicht.

Zwar gibt es —wie sich aus den vorstehenden Ausführungen, dem angefochtenen FG-Beschluss sowie dem Vorlagebeschluss des FG in ZfZ 2006, 170 ergibt— Gründe, welche dafür sprechen, die Vorlagefristen des Art. 49 Abs. 2 Unterabs. 1 und Abs. 4 sowie Art. 50 Abs. 2, Abs. 3 Unterabs. 2 VO Nr. 800/1999 nicht anzuwenden, wenn es um die Rückforderung von Erstattungsbeträgen gemäß Art. 52 VO Nr. 800/1999 geht. Allerdings kann diese Frage nur vom EuGH abschließend und verbindlich beantwortet werden. Wie die Antwort des EuGH in dem durch den Vorlagebeschluss des FG eingeleiteten Vorabentscheidungsverfahren ausfallen wird, ist indes offen; die Annahme, dass der EuGH die maßgebenden gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften mit großer Wahrscheinlichkeit in der Weise auslegen wird, wie es das FG getan hat, ist nicht gerechtfertigt.

Anders als die Antragstellerin meint, lässt sich aus dem Wortlaut des Art. 52 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 800/1999 nichts herleiten, was für eine gebotene Unterscheidung zwischen materiell-rechtlichen und verfahrensrechtlichen Erstattungsvoraussetzungen spricht. Der Umstand, dass dort von einer zu Unrecht „gewährten” Erstattung die Rede ist, gibt für eine solche Differenzierung nichts her, zumal sich diese von der Antragstellerin hervorgehobene Formulierung weder in der englischen noch in der französischen Sprachfassung der Vorschrift in entsprechender Weise finden lässt. Nach Art. 49 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 800/1999 darf die Behörde die beantragte Erstattung nicht gewähren bzw. die Sicherheit nicht freigeben, wenn der Ausführer die für die Zahlung der Erstattung erforderlichen Unterlagen nicht innerhalb von zwölf Monaten nach dem Tag der Annahme der Ausfuhranmeldung —oder innerhalb der gemäß Art. 49 Abs. 4 VO Nr. 800/1999 verlängerten Frist— einreicht. Tut sie es dennoch, weil sie z.B. das Fehlen einer Unterlage übersehen oder ein falsches Dokument irrtümlich für echt gehalten hat, lässt sich mit dem Wortlaut des Art. 52 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 800/1999 durchaus die Ansicht vertreten, dass die Erstattung in einem solchen Fall „zu Unrecht gewährt” wurde und der Ausführer den Erstattungsbetrag „zu Unrecht erhalten” hat.

Auch Sinn und Zweck der Vorlagefrist des Art. 49 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 800/1999, die nach der 60. Begründungserwägung zur VO Nr. 800/1999 aus Gründen einer ordnungsgemäßen Verwaltung vorgeschrieben ist und das behördliche Interesse am Abschluss der Ausfuhrerstattungsvorgänge innerhalb eines angemessenen Zeitraums berücksichtigt (EuGH-Urteil vom 19. Juni 2003 Rs. C-467/01, EuGHE 2003, I-6471), sowie ihr Standort in Titel IV der VO Nr. 800/1999 „Verfahren für die Zahlung der Erstattung” (vgl. EuGH-Urteil vom 14. April 2005 Rs. C-385/03, EuGHE 2005, I-2997) zwingen nicht zu der Annahme, dass der EuGH die Einhaltung der Vorlagefrist mit großer Wahrscheinlichkeit als im Rückforderungsverfahren unbeachtlich ansehen wird. Dass Art. 49 Abs. 2 Unterabs. 1 VO Nr. 800/1999 eine Verfahrensvorschrift ist, sagt nichts darüber aus, ob eine Erstattung nur dann i.S. des Art. 52 Abs. 1 Unterabs. 1 Satz 1 VO Nr. 800/1999 „zu Unrecht gewährt” wurde, wenn es an den materiellen Anspruchsvoraussetzungen fehlt.

Schließlich kann auch nicht ausgeschlossen werden, dass der EuGH sich die Auffassung der Kommission aus deren Schreiben in ZfZ 2001, 148 zu Eigen machen wird, wonach die Vorlagefrist auch im Rückforderungsverfahren beachtlich ist, wenn der Ausführer im Erstattungsverfahren nicht gutgläubig gehandelt hat, sondern wusste oder hätte wissen müssen, dass die innerhalb der Frist eingereichten Unterlagen falsch, unzuverlässig oder unvollständig waren. Welche Auswirkungen solche zusätzlichen Voraussetzungen auf den Streitfall hätten, ist offen, da es bisher an Feststellungen hinsichtlich der Gutgläubigkeit der Antragstellerin fehlt und es insbesondere der Klärung im Hauptsacheverfahren bedarf, ob sich die Antragstellerin, falls es auf ihre Gutgläubigkeit ankommen sollte, die Fälschungen der Einfuhrnachweise durch ihren Vertragspartner gemäß Art. 52 Abs. 4 Unterabs. 2 VO Nr. 800/1999 zurechnen lassen müsste.