Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die deutsche Vertriebsgesellschaft eines dänischen Herstellers von Heizkörpern und heizungstechnischen Zubehörteilen, beschäftigte in den Streitjahren 1993 bis 1996 zwischen 38 und 44 Arbeitnehmer. Davon waren ca. 19 als Außendienstmitarbeiter angestellt. Die den Außendienstmitarbeitern jeweils zugeteilten Verkaufsbezirke waren über das gesamte Bundesgebiet verteilt. Den Außendienstmitarbeitern stand in der Niederlassung der Klägerin kein Arbeitsplatz zur Verfügung. In den Anstellungsverträgen verpflichtete sich die Klägerin u.a. dazu, monatlich einen „Büromietzuschuss” in Höhe von 200 DM, in einigen Fällen auch von 300 DM zu zahlen. Üblicherweise vereinbarte die Klägerin mit den Außendienstmitarbeitern bei Beginn des Anstellungsverhältnisses mündlich, dass die Außendienstmitarbeiter über einen geeigneten Arbeitsraum verfügen müssten, um die von der Klägerin gestellten technischen Geräte, wie Telefax, Telefonanlage und PC mit Internet-Anschluss aufstellen, Modelle des Produktsortiments aufbewahren und gelegentlich Kunden empfangen zu können. Soweit die Außendienstmitarbeiter bereits über eine Büroausstattung verfügten, ergänzte die Klägerin diese, soweit erforderlich. Insoweit traf die Klägerin mit jedem einzelnen Außendienstmitarbeiter individuelle Vereinbarungen. Durch regelmäßige Besuche ihrer Verkaufsleitung vergewisserte sich die Klägerin darüber, dass die Außendienstmitarbeiter einen entsprechenden Büroraum unterhielten. Die Außendienstmitarbeiter stellten als Büroraum jeweils ein in ihrer Familienwohnung oder in ihrem Familieneigenheim befindliches Zimmer zur Verfügung. Diesen Büroraum nutzten sie mehrere Stunden am Tag. Am Morgen trafen sie üblicherweise zunächst telefonische Terminvereinbarungen und beantworteten eingegangene Telefaxe sowie E-Mails. Nach Rückkehr von den Kundenbesuchen am späten Nachmittag nahmen die Außendienstmitarbeiter eine Nachbearbeitung (Bestellung, Reisekostenabrechnung, Anfertigung von Analysen und Prognosen etc.) vor. Bei der Klägerin fand im Jahr 1997 für den Zeitraum vom 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1996 eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Der Außenprüfer gelangte zu der Auffassung, die von der Klägerin gezahlten Büromietzuschüsse in Höhe von 25 325 DM im Jahr 1993, 32 600 DM im Jahr 1994, 39 600 DM im Jahr 1995 sowie 53 700 DM im Jahr 1996 stellten steuerpflichtigen Werbungskostenersatz dar. Die Klägerin, die diese Zahlungen nicht der Lohnsteuer unterworfen hatte, erklärte sich mit der sofortigen Haftungs-Inanspruchnahme mit dem Nettosteuersatz einverstanden. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) am 11. September 1997 einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid, in dem es die Klägerin u.a. wegen der nicht einbehaltenen Lohnsteuer nebst Lohnkirchensteuer auf die Büromietzuschüsse als Haftende in Anspruch nahm. Die dagegen eingelegte Klage wies das Finanzgericht (FG) mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 875 veröffentlichten Urteil ab.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht rügt. Der Büromietzuschuss sei nicht für die Erbringung der individuellen Arbeitsleistung gewährt worden. Jeder Außendienstmitarbeiter habe ein Büro mit der notwendigen technischen Einrichtung und einen angemessenen, auch für längere Schreibtischtätigkeit geeigneten Arbeitsplatz benötigt. Die Klägerin habe als Arbeitgeber die Verpflichtung gehabt, den Arbeitnehmern diese notwendigerweise im Rahmen der Beschäftigung anfallenden Kosten zu erstatten (§ 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Eine Regelung im Dienstvertrag sei insoweit nicht erforderlich, noch müsse eine gesonderte Vereinbarung (Mietvertrag) geschlossen werden. Die Klägerin habe sich mit ihren Außendienstmitarbeitern auf einen pauschalen Kostenersatz verständigt. Da der Kostenersatz Aufwendungen betreffe, die dem Außendienstmitarbeiter durch seine vertragsgemäße Tätigkeit entstünden, werde der Büromietzuschuss nicht für die Beschäftigung gewährt. Was nicht Ertrag der Arbeitsleistung sei, könne kein Arbeitslohn sein (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BFHE 186, 247, BStBl II 1998, 581; Offerhaus, Betriebs-Berater 1990, 2017). Selbst wenn man davon ausginge, bei dem Büromietzuschuss handele es sich um Arbeitslohn, so sei dieser nach § 3 Nr. 50 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Auslagenersatz steuerfrei. Nach R 22 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) sei pauschaler Auslagenersatz zulässig, wenn der Ersatz der Aufwendungen regelmäßig wiederkehre, die pauschale Abgeltung im Großen und Ganzen den tatsächlichen Aufwendungen entspreche, die für einen repräsentativen Zeitraum nachgewiesen würden. Für den Prüfungszeitraum lägen zwar keine Aufzeichnungen vor. Der Nachweis der Aufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum sei jedoch im Einspruchsverfahren erbracht worden. Aufgrund allgemeiner Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass ein entsprechender Aufwand auch im Prüfungszeitraum angefallen sei. Die Büromietzuschüsse seien jedenfalls nicht als überhöht anzusehen. Zudem bestehe ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin daran, dass der Außendienstmitarbeiter über einen geeigneten Arbeitsplatz in einem Büro verfüge, welches über die erforderliche technische Ausstattung (Telefon, Fax, Anrufbeantworter, PC, Drucker, Regale für Muster und Werbung) verfügten. Ein solches Außendienstmitarbeiterbüro sei betrieblich notwendig. Aus Kostengründen und Praktikabilitätserwägungen habe sich die Einrichtung der Büros in den privaten Wohnungen und Häusern der Außendienstmitarbeiter bewährt. Ein eigenes Interesse dieser Arbeitnehmer trete hinter den betrieblichen Notwendigkeiten zurück. Mit der Leistung des Büromietzuschusses habe die Klägerin die betriebsfunktionale Zielsetzung verfügt, dass jeder Außendienstmitarbeiter in dem ihm zugewiesenen Vertriebsgebiet über ein Büro verfüge.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Hamburg vom 26. Februar 2001 aufzuheben sowie den Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 11. September 1997 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Oktober 1999 dahin gehend abzuändern, dass die Klägerin hinsichtlich der in den Zahlungszeiträumen 1993 bis 1996 gezahlten Büromietzuschüssen nicht in Haftung genommen wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zu Recht hat das FG entschieden, dass die streitigen Kostenzuschüsse der Klägerin zu den Aufwendungen für die Büroräume ihrer Arbeitnehmer in deren Wohnungen als Arbeitslohn zu erfassen waren und deshalb die Voraussetzungen für einen Haftungsbescheid gegen die Klägerin nach § 191 der Abgabenordnung (AO 1977), § 42d EStG vorlagen.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, bei denen nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 38a EStG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird (Lohnsteuer), gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, bei denen nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 38a EStG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird (Lohnsteuer), gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

a) Ein Vorteil wird dann „für” eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Hieran fehlt es, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung —etwa aufgrund eines Mietverhältnisses— zuwendet (BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98, BStBl II 2002, 300, und vom 7. Juni 2002 VI R 145/99, BFHE 199, 322, BStBl II 2002, 829; vom 16. September 2004 VI R 25/02, BFH/NV 2005, 279).

Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse —objektiv nachvollziehbar— über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 279; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180).

Leistet der Arbeitgeber Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des Arbeitnehmers gelegenes Büro, das der Arbeitnehmer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Dient sie in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, weil er im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird, so sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse —objektiv nachvollziehbar— über die Entlohnung des Arbeitnehmers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 279; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9. Juni 2005 IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180).

b) Sind nach Maßgabe dieser Grundsätze Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer dem Grunde nach den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen, so sind sie nur dann —wie im Streitfall geltend gemacht— als steuerfreier Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr. 50 EStG zu behandeln, wenn sie Auslagen des Arbeitnehmers „für den Arbeitgeber” betreffen.

b) Sind nach Maßgabe dieser Grundsätze Zahlungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer dem Grunde nach den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen, so sind sie nur dann —wie im Streitfall geltend gemacht— als steuerfreier Auslagenersatz i.S. des § 3 Nr. 50 EStG zu behandeln, wenn sie Auslagen des Arbeitnehmers „für den Arbeitgeber” betreffen.

Dies ist dann der Fall, wenn die Ausgaben ausschließlich oder doch bei weitem überwiegend durch die Belange des Arbeitgebers bedingt, von diesem veranlasst oder gebilligt sind (vgl. BFH-Urteile vom 29. November 1968 VI R 279/67, BFHE 94, 336, BStBl II 1969, 173; vom 19. Januar 1976 VI R 227/72, BFHE 117, 470, BStBl II 1976, 231; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 50 EStG Anm. 4 „Beträge für den Arbeitgeber”). Betreffen solche Erstattungen allerdings Aufwendungen, die der Arbeitnehmer —auch— in seinem eigenen Interesse getätigt hat, stellen sie steuerbare Leistungen des Arbeitgebers dar.

2. Nach diesen Maßstäben hat das FG den angefochtenen Haftungsbescheid zu Recht als rechtmäßig angesehen.

a) Auf der Grundlage der den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist zwar davon auszugehen, dass die jeweiligen Räume —wegen der fehlenden Bereitstellung von Arbeitsplätzen für die Arbeitnehmer in den Geschäftsräumen der Klägerin und ihrer unbedingten Erforderlichkeit für die Berufsausübung durch die Arbeitnehmer— auch im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt wurden.

Die Würdigung des FG, gleichwohl stünden die erstatteten Aufwendungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis, ist aber aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden. Denn im Streitfall konnte das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze und anerkannte Erfahrungssätze zu der Erkenntnis kommen, dass der gewährte Zuschuss zu den Betriebskosten des jeweiligen Büroraums —trotz seiner betrieblichen Nutzung— kein gesondertes, unabhängig von dem Arbeitsverhältnis bestehendes Rechtsverhältnis betraf, sondern vielmehr untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis verbunden war.

So hat die Klägerin mit ihren Arbeitnehmern keine gesonderten Mietverträge über die jeweils zu nutzenden Räume getroffen und damit insbesondere kein Verfügungsrecht über diese erhalten. Dadurch unterscheiden sich die Vereinbarungen im Streitfall von (Miet-)Vereinbarungen zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern, die von der Rechtsprechung als gesonderte Rechtsverhältnisse nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, sondern dem Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet wurden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 279; in BFH/NV 2005, 882; in BFH/NV 2005, 2180, sowie zu den Voraussetzungen für die Erfassung von Zuschüssen als Mieteinnnahmen BFH-Urteile vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76, BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161; vom 26. März 1991 IX R 104/86, BFHE 164, 263, BStBl II 1992, 999).

Hier gehörte der vereinbarte Zuschuss zu den —aus der Sicht der Klägerin wesentlichen— Regelungen der Arbeitsverträge. Er sollte lediglich (teilweise) den Aufwand für die Bereitstellung eines entsprechenden Büroraums ausgleichen, ohne den nach den tatsächlichen Feststellungen des FG das Arbeitsverhältnis nicht zustande gekommen wäre. Bereitstellung des Büroraums und darauf bezogener pauschalierter Zuschuss zu den Aufwendungen waren damit im Streitfall unabdingbare Voraussetzungen der Arbeitsverhältnisse, so dass die dafür geleisteten Zahlungen der Klägerin ebenso wie die für die erbrachte Arbeitsleistung im Übrigen den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zuzurechnen sind.

b) Eine Steuerfreiheit der streitigen Zuschüsse nach § 3 Nr. 50 EStG kommt nicht in Betracht, weil sie —wie das FG für den Senat bindend festgestellt hat (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)— nicht im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin geleistet worden sind.