Gründe

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Arbeitnehmer einer AG und war außerdem für die zu demselben Konzern gehörige T-S.A. tätig. Am 12. Dezember 1995 schlossen der Kläger und die AG einen „Aufhebungsvertrag”. Danach sollte das Anstellungsverhältnis des Klägers bei beiden Arbeitgebern mit Ablauf des 28. Februar 1996 enden. Die AG hatte dem Kläger zum Ausgleich für die Aufgabe seines sozialen Besitzstandes einen Betrag von 180 000 DM zu zahlen. Von diesem Betrag sollten zunächst 150 000 DM „unverzüglich nach Anteilsübertragung” und der Restbetrag „mit Beendigung des Angestelltenverhältnisses” ausgezahlt werden. Dies sollte gemäß §§ 7, 8 des Vertrages nur gelten, wenn der Kläger —allein oder mit anderen Personen— bis zum 14. Dezember 1995 sämtliche Aktien des T-S.A. erwerben würde. Anderenfalls wurde das Angestelltenverhältnis des Klägers zum 30. Juni 1996 ordentlich gekündigt. Der Teilbetrag von 150 000 DM wurde im Dezember 1995 ausgezahlt.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) führte die Veranlagung zur Einkommensteuer für das Jahr 1995 zunächst antragsgemäß durch. Es versteuerte den nach Abzug eines Freibetrages von 24 000 DM (§ 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) verbleibenden Betrag von 126 000 DM mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG.

Nachdem dem FA im Zuge der Veranlagung für das Jahr 1996 bekannt wurde, dass der Kläger im Jahr 1996 einen weiteren Abfindungsbetrag von 30 000 DM erhalten hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid für 1995 dahin, dass es den Freibetrag und den ermäßigten Steuersatz versagte. Den im Jahr 1996 gezahlten Betrag von 30 000 DM versteuerte es ebenfalls mit dem normalen Steuersatz. 

Die nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1995 und 1996 wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 13. September 2001 2 K 99/99 ab. Zur Begründung führte es an, dass bei einer Entschädigungszahlung, die sich auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume verteile, die erforderliche Zusammenballung nicht gegeben sei. Die Umstände, unter denen dem Kläger die Entschädigung ausgezahlt worden sei, seien mit dem Fall finanzieller Existenznot nicht vergleichbar. Das FA werde zu überlegen haben, ob die besonderen Umstände des Falles eine Billigkeitsmaßnahme nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) rechtfertigten.

Der Kläger begehrte daraufhin den Erlass der Einkommensteuer für die Jahre 1995 und 1996, soweit die Abfindung mit mehr als dem hälftigen Steuersatz versteuert worden war, wegen sachlicher Unbilligkeit. Das FA lehnte dies ab und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Der Kläger stützte seine Klage darauf, dass ein Betrag in Höhe von 150 000 DM nur deshalb bereits im Dezember 1995 ausgezahlt worden sei, damit er seiner Verpflichtung zum Erwerb der Anteile an der T-S.A. habe nachkommen können. Durch die Besteuerung der beiden Abfindungsbeträge mit dem vollen Steuersatz komme es zu einer Steuermehrbelastung, die höher sei als die im Jahr 1996 gezahlte Abfindung von 30 000 DM.

Das FG gab der Klage statt und verpflichtet das FA, die Einkommensteuer der beiden Jahre insoweit gemäß § 227 AO 1977 zu erlassen, als die beiden Abfindungsbeträge nach Abzug eines Freibetrages von 24 000 DM mit mehr als dem hälftigen Steuersatz versteuert worden seien. Es entschied, die Ablehnung des Erlasses sei sachlich unbillig. Die Besteuerung der Abfindung mit dem normalen Steuersatz widerspreche der Wertung, dass die Einkommensteuer als Ertragsteuer konzipiert sei und nicht zur Substanzsteuer werden dürfe. Im Streitfall habe es sich um eine einheitliche Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehandelt, die lediglich in zwei Tranchen ausgezahlt worden sei. Die buchstabengetreue Festsetzung der Einkommensteuer führe dazu, dass den Kläger bezogen auf die Gesamtentschädigung von 180 000 DM ohne Anwendung des ermäßigten Steuersatzes eine Steuerlast in Höhe von über 40 000 DM treffe, so dass der zweite Teilbetrag von 30 000 DM hinwegbesteuert werde. Hätte er auf den zweiten Teilbetrag verzichtet, hätte das FA ohne weiteres den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG angewandt. Bei deutlich geringerer Abfindung würde dem Kläger mithin deutlich mehr verbleiben als nunmehr, da er einen zweiten Teilbetrag erhalten habe. Dies widerspreche den Wertungen des EStG, denn hiernach müsse einem Steuerpflichtigen von höheren Einnahmen nach Steuern mehr verbleiben als beim Bezug geringerer Einnahmen. Bestehe —wie im Streitfall— ein sachlicher Billigkeitsgrund, sei das der Behörde in § 227 AO 1977 eingeräumte Ermessen auf Null reduziert. Dem Antrag auf Erlass sei daher zu entsprechen gewesen, obwohl gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur eine eingeschränkte Überprüfungsmöglichkeit der Entscheidung der Behörde durch das Gericht bestehe.

Das FA rügt mit seiner Revision eine Verletzung des § 227 AO 1977 sowie des § 102 FGO.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen des § 227 AO 1977 für einen teilweisen Erlass der Einkommensteuer des Klägers aus Gründen sachlicher Unbilligkeit nicht vor.

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine —im Streitfall allein in Betracht kommende— sachliche Unbilligkeit liegt nur vor, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297). Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, stehen dem Erlass einer Steuerforderung entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, m.w.N.).

Entgegen der Auffassung der Vorinstanz weist der Sachverhalt des Streitfalles keine Besonderheiten auf, die die Annahme rechtfertigen, die Besteuerung der Entschädigung mit dem normalen Steuersatz gehe über die Wertungen des Gesetzgebers hinaus und enthalte eine vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte Härte.

a) Die Besteuerung einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG setzt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH grundsätzlich einen zusammengeballten Zufluss der Entschädigung in einem Veranlagungszeitraum voraus. Eine derartige Zusammenballung ist nicht gegeben, wenn eine Entschädigung auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. März 1996 XI R 51/95, BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416; vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BFHE 199, 395, BStBl II 2004, 447; vom 16. Juni 2004 XI R 55/03, BFHE 206, 544, BStBl II 2004, 1055). Liegt —wie für den Streitfall durch das rechtskräftige Urteil des FG entschieden— eine Zusammenballung nicht vor und ist mithin der Tatbestand des § 34 Abs. 1 EStG nicht erfüllt, ist die Besteuerung der in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zugeflossenen Entschädigung mit dem regulären Steuersatz die vom Gesetz vorgesehene Rechtsfolge. Dass die Anwendung des normalen anstelle des ermäßigten Steuersatzes bei Auszahlung einer Entschädigung in zwei Veranlagungszeiträumen nach der ständigen Rechtsprechung zu einer steuerlichen Mehrbelastung führt, hat der Gesetzgeber gesehen. Der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 EStG ist bei einer Aufteilung einer Entschädigung auf zwei Veranlagungszeiträume selbst dann zu versagen, wenn die Aufteilung keine oder nur eine unwesentliche steuerliche Entlastung zur Folge hat. Der tatsächliche Progressionseffekt ist ohne Bedeutung. Der Steuersatz ist auch im umgekehrten Fall selbst dann zu ermäßigen, wenn durch die Entschädigung keine zusätzliche Progressionsbelastung eintritt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 180, 152, BStBl II 1996, 416, m.w.N.).

b) Der Sachverhalt des Streitfalles weist entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Besonderheiten auf, die die Besteuerung der Entschädigung mit dem normalen Steuersatz als mit dem Zweck des Gesetzes nicht mehr vereinbar erscheinen lassen.

aa) Die Auszahlung der Entschädigung in zwei Raten und in zwei Veranlagungszeiträumen war zwischen den Vertragspartnern von vornherein vorgesehen. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob eine sachliche Unbilligkeit angenommen werden könnte, wenn die Auszahlung von den getroffenen Vereinbarungen abgewichen wäre und auf einem vom Kläger nicht zu verhindernden Verhalten seiner Arbeitgeberin beruht hätte.

bb) Der Senat vermag dem FG nicht in der Auffassung zu folgen, die Besteuerung mit dem normalen Steuersatz führe dazu, dass die Einkommensteuer im Streitfall zu einer Substanzsteuer werde. Der Spitzensteuersatz betrug in den Streitjahren 1995 und 1996 53 v.H. (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG). Ein derartiger Steuersatz kann nicht zu einer verfassungswidrigen Substanzsteuer führen.

Eine verfassungswidrige Substanzsteuer kann auch nicht darin gesehen werden, dass der Differenzbetrag, der sich zwischen einer Berechnung der Einkommensteuer auf die Abfindung in Höhe von 150 000 DM mit dem ermäßigten einerseits und dem normalen Steuersatz andererseits ergibt, höher ist als die von der Arbeitgeberin gezahlte zweite Teilleistung. Die daraus abgeleitete Überlegung, dass sich der Kläger im Ergebnis besser gestanden hätte, wenn er auf die zweite Teilleistung verzichtet hätte, um auf diesem Wege eine Besteuerung der ersten Teilleistung mit dem ermäßigten Steuersatz zu erreichen, lässt die Erhebung der festgesetzten Steuer nicht als unbillig erscheinen. Denn diese Besonderheit des Streitfalles ist kein sachlich einleuchtender Grund dafür, den Kläger im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen, denen der ermäßigte Steuersatz des § 34 EStG wegen einer fehlenden Zusammenballung der Entschädigung versagt werden musste, besser zu stellen. Der Kläger ist durch die tatbestandsmäßige Besteuerung nicht schlechter gestellt oder härter getroffen als diese Steuerpflichtigen - der Nachteil liegt gleichermaßen in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes. Es ist nicht nachvollziehbar, weshalb die in der Versagung des ermäßigten Steuersatzes, also die in der Versagung einer Begünstigung liegende Härte, dann belastender sein soll als im gesetzlichen Normalfall, wenn die vereinbarte zweite Teilleistung niedriger ist als die Steuerdifferenz auf die erste Teilleistung. Der Grundsatz, dass einem Steuerpflichtigen von höheren Einnahmen nach Steuer mehr verbleiben müsse als bei Bezug geringerer Einnahmen, gilt nicht ausnahmslos. Abgesehen davon, dass er sich auf den jeweiligen Veranlagungszeitraum (§ 25 EStG) bezieht, schließt er nicht aus, dass der Zufluss einer niedrigeren Einnahme, die begünstigt zu versteuern ist, für den Steuerpflichtigen im wirtschaftlichen Ergebnis vorteilhafter sein kann als der Zufluss einer höheren Einnahme, die dem normalen Steuersatz unterliegt.

2. Da das FG zu Unrecht eine sachliche Unbilligkeit bejaht hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. Auf die umstrittene Frage, ob das FG bei seiner der Klage stattgebenden Entscheidung die Grenzen des § 102 FGO überschritten hat, kommt es nicht mehr an.