Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1996 und 1997) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger führte als selbständiger Facharzt eine Einzelpraxis und war außerdem als hinzugezogener Konsiliararzt im Krankenhaus in Z tätig, wo er auch Operationen durchführte.

In den Streitjahren nutzte der Kläger einen PKW X, der ihm gemäß den Leasingbedingungen von der X-Leasing GmbH über eine Laufzeit von 36 Monaten ab Februar 1996 zur Nutzung überlassen war. Nach Ablauf der Vertragsdauer sollte dem Gebrauchtwagenerlös ein Gebrauchtwagenwert von 38 327 DM gegenübergestellt werden. Ein Mehrerlös sollte dem Kläger zu 75 v.H. zufallen; 25 v.H. dieses Mehrerlöses sollten auf die Leasingraten eines bis zu 3 Monate nach Vertragsende neu zugelassenen Fahrzeuges angerechnet werden. Einen Mindererlös hatte der Kläger zu erstatten. Der Kläger nutzte das Fahrzeug unstreitig im Umfang von ca. 22 800 km pro Jahr, wovon auf betriebliche Fahrten ca. 5 000 km entfielen.

Bei seiner Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zog der Kläger die Leasingraten in voller Höhe von 38 173 DM für 1996 und 10 897 DM für 1997 als Betriebsausgaben ab und setzte die private Nutzung nach der sog. 1 v.H.-Regelung gewinnerhöhend an. Den PKW führte er weder in der Abschreibungsliste noch in dem von ihm geführten Verzeichnis für die abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf.

Nach einer Betriebsprüfung behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) das Fahrzeug als Privatvermögen, da es nicht zu mehr als 50 v.H. dem Betrieb gedient habe und gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht gebildet werden könne. Es erkannte daher entsprechend den privaten und betrieblichen Fahrleistungen 21,9 v.H. der Aufwendungen als Betriebsausgaben an, und zwar für 1996 8 300 DM (5 000 km x 1,66 DM) und für 1997 3 800 DM (5 000 km x 0,76 DM).

Einspruch und Klage, mit denen die Kläger 85 v.H. der PKW-Kosten als Betriebsausgaben abzusetzen beantragt hatten, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1668 abgedruckt.

Mit ihrer dagegen gerichteten (vom FG zugelassenen) Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Sie tragen vor, nach der geänderten Rechtsprechung zur Willkürung von Betriebsvermögen bei der Einnahmenüberschussrechnung sei die 1 v.H.-Regelung auch auf Fahrzeuge anzuwenden, deren betriebliche Nutzung unter 50 v.H. liege. Soweit das Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 21. Januar 2002 IV A 6 -S 2177- 1/02 (BStBl I 2002, 148) überwiegend betrieblich genutzte Leasingfahrzeuge ebenso behandele wie Fahrzeuge im Eigentum des Steuerpflichtigen, habe dies nun auch für Leasingfahrzeuge mit einer betrieblichen Nutzung von weniger als 50 v.H. zu gelten. Auch die in einem Leasingfahrzeug vorhandenen stillen Reserven würden erfasst, auch wenn dies möglicherweise beim Leasinggeber der Fall wäre. Damit aber sei eine vergleichbare Interessenlage gegeben, die eine Anwendung der 1 v.H.-Regelung rechtfertige.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung der Bescheide vom 23. August 1999 um 9 364 € für 1996 und um 9 746 € für 1997 herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das vom Kläger geleaste Fahrzeug nicht zu seinem Betriebsvermögen gehörte und er deshalb die private Nutzung nicht nach der typisierenden Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ermitteln und der Besteuerung zu Grunde legen durfte. Das FA hat daher zu Recht nur den betrieblich veranlassten Anteil der Kfz-Kosten zum Abzug als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG zugelassen. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG beträgt dieser Anteil 21,9 v.H. Anders als im Klageverfahren haben die Kläger mit der Revision auf den Abzug eines höheren Anteils von 85 v.H. der gesamten Kfz-Kosten verzichtet und nur noch die Anwendung der 1 v.H.-Regelung begehrt.

Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Nach dieser Vorschrift ist die private Nutzung eines (betrieblichen) Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Davon abweichend kann die private Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG mit den auf die Privatfahrten entfallenden (tatsächlichen) Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Fahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

a) Im Streitfall gehörte der PKW des Klägers nicht zu dessen Betriebsvermögen, so dass die Grundvoraussetzung des § 6 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach es sich um ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens handeln muß, nicht erfüllt ist. Der Kläger war als Leasingnehmer nicht Eigentümer des Fahrzeugs. Das FG hat auch wirtschaftliches Eigentum des Klägers verneint, obwohl die Grundmietzeit mit 3 Jahren erheblich kürzer als die mit bis zu 8 Jahren anzusetzende betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Fahrzeugs war (vgl. hierzu Senatsurteil vom 24. November 1994 IV R 25/94, BFHE 176, 379, BStBl II 1995, 318) und dies nach der Rechtsprechung die Annahme wirtschaftlichen Eigentums rechtfertigen könnte (vgl. Senatsurteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264). Dementsprechend geht die Finanzverwaltung im sog. Leasingerlass bei einer Grundmietzeit von weniger als 40 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen von einer Zurechnung beim Leasingnehmer aus (Schreiben des BMF vom 19. April 1971 IV B/2 -S 2170- 31/71, BStBl I 1971, 264 zu III.1.b und 2.b).

Selbst wenn man jedoch —entgegen der Auffassung des FG— von wirtschaftlichem Eigentum des Klägers ausgehen wollte, hätte das Fahrzeug nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehören können. Der Annahme notwendigen Betriebsvermögens stünde schon entgegen, dass der betriebliche Anteil nicht mehr als 50 v.H. der gesamten Nutzung beträgt (s. Senatsurteile vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798, und vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985 zu 1.a der Gründe). Nach der geänderten Rechtsprechung des Senats, der die Finanzverwaltung gefolgt ist (R 4.2 Abs. 1 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2005), kann zwar auch bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden (BFH-Urteil in BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985; s. auch BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173). Dies hätte aber eine Zuordnung des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen in unmissverständlicher Weise durch entsprechende, zeitnah erstellte Aufzeichnungen erfordert. Dies ist nach den Feststellungen des FG im Streitfall nicht geschehen.

b) Eine Zurechnung zum Betriebsvermögen kommt entgegen der Auffassung der Kläger aber auch dann nicht in Betracht, wenn man mit dem FG davon ausgeht, dass der Kläger nicht wirtschaftlicher Eigentümer war. Die Kläger berufen sich zu Unrecht auf die Schreiben des BMF vom 12. Mai 1997 IV B 2 -S 2177- 29/97 (BStBl I 1997, 562) und in BStBl I 2002, 148, jeweils zu Tz. 1). Danach erfasst die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auch solche zu mehr als 50 v.H. für betriebliche Zwecke genutzte Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer hält. Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob der Senat der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf bloße Nutzungsrechte an überwiegend betrieblich eingesetzten Fahrzeugen folgen könnte (so BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472 unter II.1.c, und Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 3. November 1999 V 88/99, EFG 2000, 165) und ob er diese Analogie auch auf den Bereich des gewillkürten Betriebsvermögens erweitern würde (so aber Wacker, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 3, S. 10119, 10129). Jedenfalls hätte auch diese Beurteilung eine eindeutige Zuordnung des Nutzungsrechts zum gewillkürten Betriebsvermögen vorausgesetzt, die im Streitfall unterblieben ist.