Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines Seniorenpflegeheims im Fördergebiet, mit dessen Errichtung sie im Jahr 1999 begann.

Nach Fertigstellung verpachtete die Klägerin das Seniorenpflegeheim an die S-GmbH. Das Gebäude besteht aus Einzelzimmern mit einer Grundfläche von 17 qm und Doppelzimmern mit einer Grundfläche von 28 qm. Die Zimmer sind nicht mit einer Kochgelegenheit ausgestattet; nach den Angaben der Klägerin darf aber eine Kochnische eingebaut werden. Auf jeder Etage ist eine Gemeinschaftsküche mit einer Grundfläche von ca. 16 qm für jeweils 30 Bewohner vorhanden.

Die Bewohner schlossen mit der S-GmbH einen „Heimvertrag für Altenpflegeheime mit Pflegewohnbereich gemäß § 71 SGB XI”. Der Heimvertrag umfasste die Nutzung von Gemeinschaftsanlagen, die Reinigung der Zimmer und der Bettwäsche, volle Verpflegung, Beratung in sozialrechtlichen und sozialen Fragen, Kultur- und Freizeitangebote, Fahr- und Begleitdienste, Pflege und medizinische Behandlung. Die Bewohner konnten ihre Zimmer mit eigenen Möbeln einrichten und sie hatten die Möglichkeit, eine Kochnische in ihr Zimmer einzubauen oder die Gemeinschaftsküche auf ihrer Etage zu nutzen. Ein Zimmerwechsel war nur mit ausdrücklichem Einverständnis des Bewohners oder seines rechtlichen Vertreters aufgrund schriftlicher Vereinbarung möglich. In einem Zweibettzimmer verfügte jeder Bewohner über einen ihm eindeutig zustehenden Wohnbereich. Vor einer Neuvermietung des anderen Wohnplatzes war er anzuhören. Das Heim verpflichtete sich, die Privatsphäre der Bewohner in ihren Zimmern zu gewährleisten. Das Entgelt für die Leistungen des Pflegeheims betrug unter Zugrundelegung eines Durchschnittsbetrags aus den vorhandenen Pflegestufen I bis III 63,58 € am Tag.

Die Klägerin beantragte für die im Kalenderjahr 1999 angefallenen Teilherstellungskosten des Gebäudes eine Investitionszulage nach § 3 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1999 in Höhe von 1 023 232 DM (= 523 170,21 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) stellte im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung fest, dass das Gebäude nicht Wohnzwecken diene, da die neben der Wohnraumüberlassung angebotenen Dienst- und Fürsorgeleistungen das Vertragsverhältnis prägten. Das FA lehnte deshalb die Gewährung der Investitionszulage ab. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA zurück.

Während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens änderte das FA den die Investitionszulage ablehnenden Bescheid und setzte die Investitionszulage in Höhe von 25 044,10 € für drei im Seniorenpflegeheim belegene Wohnungen fest, die nicht an Senioren vermietet waren.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1466 veröffentlicht.

Das FG ist der Auffassung, das Gebäude diene nicht der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, weil der überwiegende Anteil des von den Bewohnern zu zahlenden Entgelts nicht auf die Überlassung des Wohnraums, sondern auf andere Dienstleistungen entfalle und deshalb die Wohnzwecke durch andere Dienstleistungen überlagert würden.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Investitionszulage unter Änderung des Investitionszulagenbescheids in der Fassung der Einspruchsentscheidung und des Änderungsbescheids auf ... € festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Entgegen der Auffassung des FG können auch Gebäude, in denen die Bewohner gepflegt und betreut werden, Wohnzwecken i.S. des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 dienen.

a) Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 ist —unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen— die Herstellung neuer Gebäude begünstigt, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Anspruch auf Investitionszulage besteht bereits für die im Kalenderjahr entstandenen Teilherstellungskosten (§ 3 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. § 2 Abs. 5 Satz 2 InvZulG 1999).

b) Ein Gebäude dient Wohnzwecken, wenn es dazu geeignet und bestimmt ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies setzt die Eignung der betreffenden Räume zur eigenständigen Haushaltsführung und die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft der Bewohner über sie voraus. Räume, die Wohnzwecken dienen, müssen überdies als Mindestausstattung eine Heizung, eine Küche, ein Bad und eine Toilette enthalten (Senatsurteil vom 19. Mai 2004 III R 12/03, BFHE 205, 561, BStBl II 2004, 837, unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30. September 2003 IX R 9/03, BFHE 203, 368, BStBl II 2004, 225; vgl. ferner BFH-Urteile vom 30. September 2003 IX R 2/00, BFHE 203, 359, BStBl II 2004, 221; IX R 7/03, BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223, und IX R 8/03, BFH/NV 2004, 186, jew. zu § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—).

c) Der Zweck des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999, die Modernisierung des sanierungsbedürftigen Mietwohnungsbestands und den Mietwohnungsneubau in den Innenstädten zu fördern (BTDrucks 13/7792, S. 7), wird unabhängig davon erreicht, ob und in welchem Umfang die Bewohner neben dem Wohnen weitere Dienstleistungen in Anspruch nehmen. Dadurch, dass die Bewohner in den überlassenen Räumen auch betreut und gepflegt werden, geht die Wohneigenschaft der Räume nicht verloren (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. April 1999 II R 5/97, BFHE 188, 434, BStBl II 1999, 496, zur Überlassung von Wohnraum im Rahmen einer pflegerischen und therapeutischen Gesamtkonzeption).

Die Entscheidung des Senats zu § 4b InvZulG a.F. (Urteil vom 6. März 1992 III R 84/90, BFHE 168, 496, BStBl II 1992, 1044), nach der ein Gebäude nicht mehr Wohnzwecken dient, wenn üblicherweise mit der Vermietung von Wohnraum nicht verbundene Leistungen wie Betreuung und Pflege erbracht werden, erklärt sich aus der Zielsetzung des § 4b InvZulG a.F., der anders als § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 nicht die Schaffung oder den Erhalt von Wohngebäuden bezweckte, sondern die Beschäftigung fördern sollte. Begünstigt war deshalb nur die Errichtung eines zu einem Betrieb oder einer Betriebsstätte gehörenden Gebäudes, soweit es nicht Wohnzwecken diente. Wegen der geänderten Zielsetzung der Investitionszulage sind die Grundsätze zur Auslegung des Merkmals „Wohnzwecken dienen” in § 4b InvZulG a.F. auf § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 nicht übertragbar (Senatsurteil in BFHE 205, 561, BStBl II 2004, 837; vgl. ferner BFH-Urteile in BFHE 203, 359, BStBl II 2004, 221; in BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223; in BFHE 203, 368, BStBl II 2004, 225, zu § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG).

2. Der Begriff „Wohnzwecken dienen” setzt entgegen der Auffassung des FG auch nicht voraus, dass die überlassenen Wohneinheiten die Merkmale des Wohnungsbegriffs im bewertungsrechtlichen Sinn erfüllen (Abgeschlossenheit, Wohnraum, Küche, Bad/WC). Denn anders als z.B. § 4 InvZulG 1999, der Modernisierungsmaßnahmen an (eigenen Wohnzwecken dienenden) Wohnungen fördert, begünstigt § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a InvZulG 1999 die Herstellung neuer Gebäude, die der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Die überlassenen Wohneinheiten müssen daher nicht notwendig mit einer eigenen Küche ausgestattet sein. Das Merkmal „Wohnzwecken dienen” kann auch dann erfüllt sein, wenn die Bewohner eine Küche gemeinsam nutzen können. Entscheidend ist allein, dass sie in den überlassenen Räumen auf Dauer einen eigenständigen Haushalt führen können und die rechtliche und tatsächliche Sachherrschaft über die Räume haben.

Ob die Führung eines eigenständigen Haushalts möglich ist, entscheidet sich nach der Verkehrsanschauung. Danach können an die Wohnräume in einem Seniorenpflegeheim nicht die gleichen Anforderungen gestellt werden wie an eine Wohnung. Die Haushaltsführung von Bewohnern eines Seniorenpflegeheims ist allgemein in der Weise eingeschränkt, dass sie die Hauptmahlzeiten regelmäßig nicht mehr selbst zubereiten, da ihnen die Gemeinschaftsverpflegung zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223). Es reicht daher aus, dass die Bewohner —wie im Streitfall— die Möglichkeit haben, eine Kochgelegenheit in ihrem Zimmer einzurichten oder Mahlzeiten in einer Gemeinschaftsküche zuzubereiten.

3. Die überlassenen Räume sind auch geeignet und bestimmt, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Im Unterschied zu den Bewohnern eines Kurheims oder Sanatoriums, ist der Aufenthalt der Bewohner eines Seniorenpflegeheims typischerweise auf Dauer angelegt, da sie in der Regel ihre frühere Wohnung aufgegeben haben.

4. Die Bewohner üben auch die alleinige rechtliche und tatsächliche Sachherrschaft über die ihnen überlassenen Zimmer aus. Sie können die Zimmer mit eigenen Möbeln einrichten. Ein Zimmerwechsel ist nur mit ausdrücklichem Einverständnis des Bewohners oder seines rechtlichen Vertreters aufgrund schriftlicher Vereinbarung möglich. In einem Zweibettzimmer verfügt jeder Bewohner über einen ihm eindeutig zustehenden Wohnbereich. Vor einer Neuvermietung des anderen Wohnplatzes ist er anzuhören. Das Heim verpflichtet sich nach dem Heimvertrag zudem, die Privatsphäre der Bewohner in ihren Zimmern zu gewährleisten.

Der Umstand, dass der Bewohner eines Zweibettzimmers möglicherweise keinen entscheidenden Einfluss auf die Auswahl eines neuen Mitbewohners hat, steht seiner Sachherrschaft nicht entgegen. Denn durch den Abschluss des Heimvertrags über ein Zweibettzimmer hat ein solcher Bewohner in die Auswahl des Mitbewohners durch das Seniorenpflegeheim eingewilligt. Hinsichtlich der Gemeinschaftsküche genügt die gemeinsame Nutzungsmöglichkeit für die Annahme der tatsächlichen und rechtlichen Sachherrschaft.

5. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von den BFH-Urteilen in BFHE 203, 359, BStBl II 2004, 221, in BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223 und in BFH/NV 2004, 186 ab, da unterschiedliche Sachverhalte gegeben sind. Der Senat kann daher offen lassen, ob sich die erhöhten Absetzungen nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG in ihrer Zielsetzung von der Investitionszulage unterscheiden und deshalb der Begriff „Wohnzwecken dienen” dort ggf. enger auszulegen ist.

a) Die Entscheidung in BFHE 203, 359, BStBl II 2004, 221 betraf einen Fall, in dem es an der tatsächlichen und rechtlichen Sachherrschaft fehlte, da der Heimbewohner aufgrund des Heimvertrages —anders als im Streitfall— nur Anspruch auf Unterkunft in irgendeinem möblierten Zimmer des Pflegegebäudes hatte und der Betreiber sich eine jederzeitige Verlegung des Heimbewohners vorbehalten hatte. Zudem konnte der Bewohner in seiner Unterkunft nicht auf Dauer wohnen, weil der Heimvertrag endete, wenn der Bewohner nicht mehr betreuungs- und pflegebedürftig war.

b) Die Entscheidungen in BFHE 203, 364, BStBl II 2004, 223 und in BFH/NV 2004, 186 betrafen Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an einem Pflegedoppelzimmer in einem Seniorenstift. Nach Auffassung des IX. Senats des BFH ließen die Zimmer eine eigenständige Haushaltsführung nicht zu, weil sie lediglich „der erforderlichen Mindestausstattung von Pflegeplätzen (entsprachen), die nach § 23, § 24 Abs. 2 der Heimmindestbauverordnung vom 3. Mai 1983 —HeimMindBauVO— (BGBl I 1983, 551) i.V.m. § 3 Nr. 1 des Heimgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 23. April 1990 (BGBl I 1990, 763) —anders als Altenwohnheimplätze (§ 19 Abs. 1 Satz 1 HeimMindBauVO) oder Altenheimplätze (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 HeimMindBauVO)— weder mit einer Küche, Kochnische oder einem Kochschrank noch mit ausreichenden Kochgelegenheiten für die Bewohner in der Einrichtung ausgestattet sein müssen” (vgl. die Entscheidungsgründe jeweils unter II. 2. a). Im Streitfall bestand dagegen für den Bewohner die Möglichkeit, im Zimmer eine Kochgelegenheit einzurichten oder in der Gemeinschaftsküche Mahlzeiten zuzubereiten.

Der IX. Senat des BFH hat seine Entscheidungen zudem darauf gestützt, dass die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft bei den Betreibern des Pflegeheims bzw. den jeweils zuständigen Mitarbeitern gelegen habe (vgl. die Entscheidungsgründe jeweils unter II. 2. b). Nach dem Tatbestand des jeweiligen Urteils durften die zuständigen Mitarbeiter die Zimmer zur Pflege der Bewohner betreten. Die Zimmer waren mit einer sog. Notschließanlage ausgestattet, die das Betreten des Zimmers ermöglicht, auch wenn die Tür von innen verschlossen ist und der Schlüssel steckt. Gäste durften nach der Regelung im Heimvertrag nur mit Zustimmung der Heimverwaltung übernachten. Derartige Einschränkungen enthält der Heimvertrag im Streitfall nicht. Vielmehr hat der Bewohner laut Heimvertrag das Recht, zu jeder Tageszeit Gäste zu empfangen. Bei Beherbergung von Gästen wird der Bewohner lediglich gebeten, dies der Heimleitung mitzuteilen.

Der Zutritt des Pflegepersonals zu dem Wohnraum des pflegebedürftigen Bewohners dürfte zwar tatsächlich auch im Streitfall gewährleistet sein. Dies berührt aber nach Auffassung des Senats die tatsächliche und rechtliche Sachherrschaft des Bewohners über sein Zimmer nicht (vgl. auch BFH-Urteil in 188, 434, BStBl II 1999, 496, zur Überlassung von Wohnraum im Rahmen einer pflegerischen und therapeutischen Gesamtkonzeption). Denn wer in ein Pflegeheim zieht, wird regelmäßig sein stillschweigendes Einverständnis geben, dass das Personal zur Pflege und Betreuung den Wohnraum betreten darf. Sofern der IX. Senat die fehlende Sachherrschaft allein auf die Zutrittsmöglichkeit des Pflegepersonals und das Vorhandensein einer Notschließanlage stützen würde, könnte der erkennende Senat dem nicht folgen.

Da der IX. Senat seine Entscheidungen, die Räume dienten nicht Wohnzwecken, mehrfach begründet hat (fehlende Möglichkeit einer eigenständigen Haushaltsführung und fehlende Sachherrschaft), würde im Übrigen insoweit mangels Entscheidungserheblichkeit keine Divergenz vorliegen, die eine Anfrage beim IX. Senat bzw. eine Anrufung des Großen Senats des BFH erforderte (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894, m.w.N.).

6. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die eine Entscheidung über die Höhe der zu gewährenden Investitionszulage ermöglichen. Auch hat das FG nicht geprüft, ob alle Teile des Gebäudes in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Für diese Prüfung hätte im Streitfall Anlass bestanden, da das Gebäude möglicherweise Räume enthält, die nicht Wohnzwecken der Bewohner, sondern dem Betrieb des Pflegeheims als solchem dienen und damit in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen können.