Steuerliche Behandlung von Blockheizkraftwerken
Allgemeines
Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt. Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines Blockheizkraftwerkes ist daher der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung des erzeugten und eingespeisten Stromes verpflichtet. Die Herstellung und der Verkauf des Stroms ist grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 EStG zu beurteilen. Betriebseinnahmen fallen jedoch nur insoweit an, als nicht selbst verbrauchte Energie an das Energieversorgungsunternehmen geliefert wird.
I. Ertragsteuerliche Behandlung
Blockheizkraftwerk als bewegliches Wirtschaftsgut
Eine gesonderte AfA für das Blockheizkraftwerk als bewegliches Wirtschaftsgut kommt nur in Betracht, wenn das Blockheizkraftwerk nicht wesentlicher Bestandteil i. S. d. §§ 93 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) des Einfamilienhauses geworden ist oder eine Betriebsvorrichtung nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) darstellt.
Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Sachen (vgl. § 94 Abs. 2 BGB). Zur Herstellung eingefügt sind sämtliche Teile, ohne die das Gebäude nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertiggestellt zu beurteilen ist. Eine feste Verbindung ist hierfür nicht erforderlich, es reicht aus, wenn zwischen der Sache und dem Gebäude ein räumlicher Zusammenhang hergestellt ist. Das Blockheizkraftwerk dient der Beheizung und Warmwasserversorgung des Gebäudes. Ein Gebäude ohne Heizungsanlage ist jedoch nach der Verkehrsanschauung noch nicht als fertiggestellt anzusehen. Damit ist das Blockheizkraftwerk wesentlicher Bestandteil des Gebäudes.
Auch wenn das Blockheizkraftwerk als wesentlicher Bestandteil anzusehen ist, kann es als bewegliches Wirtschaftsgut gesondert abgeschrieben werden, wenn es sich um eine Betriebsvorrichtung handelt.
Betriebsvorrichtungen sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. BStBl 2000 II S. 144, BStBl 2000 II S. 150, BStBl 2001 II S. 253 und BStBl 2002 II S. 877) Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören. Hierfür werden Gegenstände vorausgesetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss daher ein ähnlicher Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig ist. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden.
Danach ist ein Blockheizkraftwerk regelmäßig nicht als Betriebsvorrichtung anzusehen. Zwar dient es auch dem betrieblichen Zweck der Stromerzeugung. Jedoch liegt der eigentliche Zweck des Blockheizkraftwerkes darin, ein Gebäude zu beheizen und mit warmen Wasser zu versorgen. Dem Blockheizkraftwerk kommt somit in erster Linie die Funktion zu, ein Gebäude besser nutzbar zu machen (vgl. hierzu auch das a. a. O., mit dem der Einbau eines Späneofens in eine Tischlerei nicht als Betriebsvorrichtung anerkannt worden ist).
Das Blockheizkraftwerk rechnet damit nicht zu den selbstständigen beweglichen Wirtschaftsgütern, sondern bleibt als wesentlicher Bestandteil unselbständiger Teil des Gebäudes. Es ist daher in vollem Umfang dem Bereich der Vermögensverwaltung und nicht dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Eine gesonderte AfA für ein bewegliches Wirtschaftsgut ist nicht zu gewähren.
Sollte das Blockheizkraftwerk ausnahmsweise als Betriebsvorrichtung zu beurteilen sein, so ist seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mit 10 Jahren anzusetzen (vgl. BStBl 2000 I S. 1532, AfA-Tabelle AV Fundstelle 3.1.4).
Betriebsausgabenabzug
Die durch ein Blockheizkraftwerk verursachten Kosten sind im Wege der Aufwandseinlage als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, soweit sie auf den Gewerbebetrieb „Stromerzeugung” entfallen.
Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Derartige Aufwendungen können auch an solchen Vermögenswerten entstehen, die nicht zum Betriebsvermögen rechnen. Die in diesen Fällen auf die betriebliche Nutzung von eigenem betriebsfremden Vermögen entfallenden Aufwendungen sind daher als Betriebsausgaben zu behandeln (vgl. Beschluss des Großen Senats vom , BStBl 1988 II S. 348 unter 1b bb mit weiteren Nachweisen). Dabei ist für den Betriebsausgabenabzug nicht entscheidend, ob der Steuerpflichtige eigenes oder fremdes Vermögen nutzt. Vielmehr kommt es darauf an, ob der Steuerpflichtige die Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt und damit eigenen Aufwand hat, der durch die Einkunftserzielung veranlasst ist. Dieser Aufwand muss zur Wahrung des im Steuerrecht geltenden Nettoprinzips abziehbar sein. In der Regel wird er sich in einem dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden bilanzierungsfähigen Wirtschaftsgut niederschlagen, auf das Absetzungen für Abnutzung vorzunehmen sind. Aus Gründen des steuerrechtlichen Nettoprinzips muss der Aufwand des Steuerpflichtigen indessen auch dann abziehbar sein, wenn die Voraussetzungen eines bilanzierungsfähigen Wirtschaftsguts nicht vorliegen (vgl. Beschluss des Großen Senats vom , BStBl 1999 II S. 778 unter C I 2b).
Danach sind die Aufwendungen, die durch den Einsatz des Blockheizkraftwerkes zur Einkunftserzielung verursacht werden, als Betriebsausgaben abziehbar. Ein vollständiger Betriebsausgabenabzug kommt allerdings nicht in Betracht. Denn Steuerpflichtige üben lediglich mit der Stromerzeugung und nicht auch mit der Wärmeerzeugung eine gewerbliche Betätigung aus. Die Aufwendungen für den Betrieb des Blockheizkraftwerkes sind damit nur insoweit als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, als sie auf die gewerbliche Betätigung der Stromerzeugung entfallen. Dies gilt auch für die Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht.
Den Anteil der gewerblichen Betätigung muss der Steuerpflichtige zwar grundsätzlich im Einzelfall durch Angaben zum Umfang der Strom- und Wärmeerzeugung nachweisen. Jedoch bestehen keine Bedenken, stattdessen entweder die vom Hersteller der Anlage zu bescheinigenden Stromkennzahlen (vgl. § 3 Abs. 7 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Kraft-Wärme-Kopplungs-Gesetz, KWKG) oder die Leistungsangaben des Herstellers zum jeweiligen Anlagentyp zugrunde zu legen.
Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:
Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors
Reparatur-/Wartungskosten
Finanzierungskosten
Anschaffungskosten des Blockheizkraftwerkes
Für die Beurteilung des Betriebsausgabenabzugs der Anschaffungskosten ist zu unterscheiden, ob das Blockheizkraftwerk bereits im Zuge der Herstellung eines Gebäudes (Herstellungsfall) oder erst später als Ersatz für eine schon vorhandene Heizungsanlage (Renovierungsfall) in das Gebäude eingebaut wird:
Herstellungsfall
Das Blockheizkraftwerk ist ein unselbständiger Teil des Gebäudes. Die Aufwendungen für den Einbau rechnen damit zu den Herstellungskosten des Gebäudes und fließen somit in die AfA-BMG für das Gebäude ein. Im Wege der Aufwandseinlage sind deshalb lediglich die anteiligen Absetzungen für Abnutzungen, die sich nach den AfA-Vorschriften für Gebäude ergeben, als Betriebsausgaben anzuerkennen. D. h. dass der für das Gebäude maßgebende AfA-Satz auf die Aufwendungen für den Einbau des Blockheizkraftwerkes anzuwenden ist. Der sich ergebende AfA-Betrag ist dann lediglich in Höhe des Anteils der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen. Dies gilt sowohl bei vermieteten als auch bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden.
Renovierungsfall
Wird eine vorhandene Heizungsanlage durch ein Blockheizkraftwerk ersetzt, so handelt es sich hierbei steuerlich um Erhaltungsaufwendungen. Diese sind entsprechend dem Anteil der gewerblichen Betätigung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anzusetzen. Da die Gewinnermittlung i. d. R. nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen wird, sind die Erhaltungsaufwendungen im Jahr des Abflusses insgesamt anteilig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sollte der Steuerpflichtige im Falle der Vermietung des Gebäudes von der Möglichkeit des § 82b EStDV Gebrauch machen, so gilt dies entsprechend bei der Berücksichtigung der anteiligen Betriebsausgaben.
Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht
Eine steuerlich relevante gewerbliche Tätigkeit setzt voraus, dass der Steuerpflichtige diese mit Gewinnerzielungsabsicht ausübt. Hierzu hat der Steuerpflichtige insbesondere die Absicht der Einkunftserzielung anhand einer Totalgewinnprognose nachzuweisen; er trägt insoweit die Feststellungslast.
Bei der Ermittlung der Betriebseinnahmen im Rahmen der Totalgewinnprognose ist zu berücksichtigen, dass sich die Vergütung für die Einspeisung aus dem Vertrag über die Einspeisung elektrischer Energie zwischen dem Anlagenbetreiber sowie dem örtlichen Stromversorger ergibt und für einen Zeitraum von zehn Jahren ab Aufnahme des Dauerbetriebs der Anlage Anspruch auf Zahlung eines Zuschlages i. H. v. 5,11 Cent pro Kilowattstunde besteht (§ 7 Abs. 5 KWKG).
Im Übrigen verweist die OFD zur Prüfung der Einkunftserzielungsabsicht auf das – den Finanzämtern – zur Verfügung gestellte Liebhabereikonzept.
II. Umsatzsteuerliche Behandlung
Unternehmereigenschaft
Betreibt der Steuerpflichtige ein Blockheizkraftwerk im eigenen Wohnhaus begründet er die Unternehmereigenschaft nur, wenn er nicht nur gelegentlich Strom in das Netz einspeist und seine Tätigkeit von einiger Intensität ist.
Unternehmer ist, wer selbständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ausübt. Über die Nachhaltigkeit ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. In die Beurteilung einzubeziehen sind u. a. das Auftreten nach außen, das Unterhalten eines Geschäftslokals, die Beteiligung am Markt sowie die Intensität des Tätigwerdens (Absch. 18 Abs. 2 UStR 2005). Dient ein Blockheizkraftwerk – bedingt durch seine Größe – überwiegend der Strom- und Wärmeversorgung für private Zwecke und entsteht nur gelegentlich ein Stromüberschuss, der gegen Entgelt in das Netz eingespeist wird, ist der Steuerpflichtige kein Unternehmer ( IV B 7 – S 7104 – 47/01 –, BStBl 2001 I S. 1012).
Ist ein Blockheizkraftwerk jedoch so konzipiert, dass regelmäßig ein Stromüberschuss entsteht, ist entscheidend auf die Intensität der Tätigkeit abzustellen. Die Umstände beim Betrieb eines Blockheizkraftwerks sind nicht mit den Umständen der wirtschaftlich betriebenen Stromerzeugung vergleichbar. Die Tätigkeit des Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit dem Blockheizkraftwerk erfordert weder ein Geschäftslokal noch eine Beteiligung am Markt. Demnach liegt ein Grenzfall unternehmerischer Tätigkeit vor, vgl. dazu die UR 1992 S. 202 und BStBl 1997 II S. 368. Nach den Grundsätzen dieser BFH-Urteile kann in solchen Fällen die Intensität der Tätigkeit auf eine unternehmerische hinweisen. Sind die Einnahmen niedrig, kann jedoch nicht mehr angenommen werden, dass ihnen ein wirtschaftliches Gewicht beikommt. Einnahmen sind niedrig, wenn sie jährlich ca. 3.000,00 EUR nicht überschreiten. Die wirtschaftliche Tätigkeit ist dann von so geringer Intensität, dass sie keine Unternehmereigenschaft begründen kann.
Betreibt der Steuerpflichtige ein Blockheizkraftwerk auf einem Mietwohngrundstück, so ist er allein durch seine Vermietungstätigkeit Unternehmer.
Umsatzsteuerlich ist entscheidungsunerheblich, ob die Tätigkeit ertragsteuerlich als Liebhaberei zu beurteilen ist.
Vorsteuerabzug
Ist die Unternehmereigenschaft zu bejahen, ist ein Bezug des Blockheizkraftwerks für das Unternehmen nur möglich, wenn der Steuerpflichtige es zu mindestens 10 % für sein Unternehmen nutzt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Dabei ist auf die Werte eingespeister Strom, für private Zwecke entnommener Strom und entnommene Wärme jeweils in Kilowattstunden abzustellen. Diese Zahlen sind verfügbar. Denn größere Blockheizkraftwerke sind nach § 8 KWKG mit Einrichtungen versehen, die den eingespeisten Strom und die erzeugte Wärme messen. Der insgesamt erzeugte Strom ergibt sich aus dem für die Zulassung eines Blockheizkraftwerks erforderlichen Sachverständigengutachten oder den Unterlagen des Herstellers über die thermische und elektrische Leistung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 KWKG). Auf diese Unterlagen ist auch bei kleineren Blockheizkraftwerken ohne Messeinrichtungen abzustellen.
Nutzt der Steuerpflichtige das Blockheizkraftwerk zu mindestens 10 % für sein Unternehmen, kann er das Blockheizkraftwerk insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten und den laufenden Kosten geltend machen. Entscheidungsunerheblich ist, dass ertragsteuerlich der Betriebsausgabenabzug eingeschränkt ist.
Ein Blockheizkraftwerk auf einem Mietwohngrundstück wird zweifelsfrei für das Unternehmen bezogen. Ein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Blockheizkraftwerkes und aus den laufenden Kosten ist jedoch bei steuerfreier Wohnungsvermietung nur teilweise möglich. Die Vorsteuer ist aufzuteilen (§ 15 Abs. 4 UStG). Die Lieferung von Wärme ist Nebenleistung zur steuerfreien Wohnungsvermietung (Abschn. 76 Abs. 5 UStR 2005), insoweit ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Lieferung von Strom an den Mieter ist demgegenüber eine steuerpflichtige Hauptleistung (Abschn. 76 Abs. 6 UStR 2005). Sie berechtigt ebenso wie die steuerpflichtige Einspeisung des Stroms in das Netz zum Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen.
Unentgeltliche Wertabgabe
Die Entnahme von Wärme und Strom für private Zwecke unterliegt als unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer. Da der Steuerpflichtige Wärme und Strom nicht eingekauft, sondern selbst erzeugt hat, sind als Bemessungsgrundlage die Selbstkosten anzusetzen (Abschn. 155 Abs. 1 UStR 2005). Selbstkosten sind die vorsteuerbelasteten Anschaffungskosten und vorsteuerbelastete laufende Kosten (z. B. Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors). Die Anschaffungskosten sind gleichmäßig auf den Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG von fünf Jahren zu verteilen (Abschn. 155 Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStR 2005). Der auf die Erzeugung von Wärme und auf die Erzeugung des für private Zwecke entnommenen Stroms entfallende Anteil der Selbstkosten ist jährlich anhand der Werte eingespeister Strom, für private Zwecke entnommener Strom und entnommene Wärme jeweils in Kilowattstunden zu ermitteln (s. o.).
Inhaltlich gleichlautend
Oberfinanzdirektion Hannover v. - S 2240 - 186 - StO 221
Oberfinanzdirektion Hannover v. - S 7104 - 141 - StO 171
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
NAAAB-77652