Gründe

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit eines Einkommensteuerbescheids, in dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) u.a. gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen angesetzt hat.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (1979) an einer Schweizer Personengesellschaft beteiligt. Für diese Gesellschaft erließ das FA N am 19. Dezember 1983 einen Feststellungsbescheid gemäß § 18 des Außensteuergesetzes (AStG), der auf dem Vordruck „ASt 3 B (80)” mit der Anlage „ASt 2,3 B-1 (80)” erstellt wurde. Darin sind folgende Daten enthalten:

In der Anlage zum Bescheid ist im Hinblick auf den Kläger die „maßgebende Beteiligung” mit 7,501 v.H. angegeben. Eine gegen den Bescheid gerichtete Klage wurde am 19. Oktober 1995 zurückgenommen.

Der Kläger war mit Bescheid vom 17. Mai 1982 erstmals zur Einkommensteuer für das Streitjahr veranlagt worden. Gegen diesen Bescheid legte er fristgerecht Einspruch ein. Am 13. April 1984 änderte das damals für den Kläger zuständige FA S den Bescheid nach § 172 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), wodurch dem Einspruch abgeholfen wurde.

Gegen den Änderungsbescheid wandte sich der Kläger mit Schreiben vom 18. April 1984. Dort ist u.a. darauf verwiesen, dass der Einkommensteuerbescheid von einem Feststellungsbescheid des FA K abweiche (Differenz: ./. 535 256 DM) und dass das FA N die Vollziehung des Feststellungsbescheids gemäß § 18 AStG in Höhe des festgestellten Hinzurechnungsbetrags (638 709 DM) ausgesetzt habe. Sodann heißt es in dem Schreiben: „Aufgrund des geänderten Feststellungsbescheids…bzw. die Aussetzung der Vollziehung für den Hinzurechnungsbetrag vermindert sich das zu versteuernde Einkommen…(es folgt in Bezug auf den Kläger die Angabe des Betrags '1 173 965 DM'). Bis zum Ergehen berichtigter Einkommensteuerbescheide bitten wir…um Aussetzung der Vollziehung ....” Das Schreiben schließt mit dem Hinweis, dass es sich um einen „Antrag auf schlichte Änderung des jeweiligen Steuerbescheids gem. § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO” handele; falls jedoch eine Änderung der Bescheide nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist möglich sei, solle der Antrag als Einspruch behandelt werden.

Am 26. Juni 1984 erließ das FA S einen auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützten weiteren Änderungsbescheid. Dieser wurde nicht angefochten. Schließlich erging am 24. Mai 1988 erneut ein Änderungsbescheid, durch den die zuvor festgesetzte Steuer erhöht wurde. Der Kläger legte hiergegen wiederum Einspruch ein, den das zwischenzeitlich zuständig gewordene FA am 8. Januar 1997 zurückwies.

Der Kläger, vertreten durch seinen steuerlichen Berater, erhob daraufhin Klage. In der Klageschrift heißt es, dass der Bescheid vom 13. April 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung angefochten werde und dass „der ohne die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erlassene Folgebescheid…aufzuheben” sei. Dazu ist in der Klagebegründung ausgeführt, die Einspruchsentscheidung bezeichne den Gegenstand des Einspruchsverfahrens falsch, da der Einspruch sich gegen den Bescheid vom 13. April 1984 und nicht gegen den —in der Einspruchsentscheidung als Gegenstand des Rechtsbehelfs bezeichneten— Bescheid vom 24. Mai 1988 gerichtet habe. Der in der Einspruchsentscheidung enthaltene Hinweis darauf, dass ein bestandskräftig gewordener Bescheid nur im Umfang der Änderung angefochten werden könne (§ 351 Abs. 1 AO 1977), gehe daher fehl. Die für Folgebescheide geltende Anfechtungsbeschränkung gemäß § 351 Abs. 2 AO 1977 stehe einem Erfolg der Klage ebenfalls nicht entgegen, da es an einem bindenden Grundlagenbescheid fehle.

Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, wies die Klage durch Urteil vom 25. November 2003 11 K 21/97 ab. Es entschied, dass dem Einspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 13. April 1984 durch den Bescheid vom 26. Juni 1984 in vollem Umfang abgeholfen worden sei. Zudem habe der letztgenannte Bescheid die voraufgegangenen Bescheide in vollem Umfang suspendiert; der Bescheid vom 13. April 1984 sei mithin nicht mehr wirksam. Da der Bescheid vom 26. Juni 1984 nicht angefochten worden sei, könne nunmehr nur noch über den Bescheid vom 24. Mai 1988 entschieden werden. Die gegen diesen Bescheid gerichtete Klage sei unzulässig, da die Einwendungen des Klägers sich nur gegen dort angesetzte Besteuerungsgrundlagen richteten, die aus einem Grundlagenbescheid übernommen worden seien.

Mit seiner Revision rügt der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel. Er beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils den angefochtenen Bescheid dahin zu ändern, dass die durch Bescheid des FA N festgestellten Besteuerungsgrundlagen in Höhe von 926 265 DM bei der Festsetzung der Einkommensteuer nicht berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat die Klage zu Unrecht als unzulässig angesehen.

1. Das FG hat offen gelassen, ob sich die Klage gegen den Bescheid vom 13. April 1984 oder gegen denjenigen vom 24. Mai 1988 richte, da die Klage in beiden Fällen unzulässig sei. Dem ist nicht beizupflichten:

a) Richtig ist allerdings, dass die Klage unzulässig gewesen wäre, wenn sie sich gegen den Bescheid vom 13. April 1984 gerichtet hätte. Denn jener Bescheid war in der Folge wiederholt geändert worden, und ein zwischenzeitlich geänderter Steuerbescheid ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seiner Wirkung suspendiert, solange der Änderungsbescheid wirksam ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231; BFH-Urteile vom 16. September 1986 IX R 61/81, BFHE 148, 104, BStBl II 1987, 435, 436; vom 20. Oktober 2004 II R 74/00, BFHE 207, 355, BStBl II 2005, 99, 100). Von einem solchen Bescheid geht mithin keine Beschwer aus, weshalb eine gegen ihn gerichtete Klage unzulässig ist.

b) Anders ist die Rechtslage indessen, wenn die im Streitfall zu beurteilende Klage sich gegen den Änderungsbescheid vom 24. Mai 1988 gerichtet hat. Denn durch diesen Bescheid war der Kläger im Zeitpunkt der Klageerhebung schon deshalb beschwert, weil darin ihm gegenüber eine Steuer festgesetzt war. Er konnte den Bescheid zwar nicht angreifen, soweit dieser auf Besteuerungsgrundlagen beruhte, die in einem wirksamen Grundlagenbescheid festgestellt worden waren (§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO 1977). Eine gegen einen Folgebescheid gerichtete Klage, mit der inhaltlich die Richtigkeit eines Grundlagenbescheids beanstandet wird, ist jedoch nicht allein deshalb unzulässig; die Rechtsfolge des § 351 Abs. 2 AO 1977 besteht vielmehr nur darin, dass die Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid im Klageverfahren unberücksichtigt bleiben (BFH-Urteile vom 24. April 1979 VIII R 57/76, BFHE 128, 136, BStBl II 1979, 678; vom 2. September 1987 I R 162/84, BFHE 151, 104, BStBl II 1988, 142). Auch wenn diese Beurteilung nicht unbestritten ist (a.A. eventuell BFH-Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114; vgl. auch Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 351 AO Tz. 54, m.w.N.), wird eine gegen einen Folgebescheid gerichtete Klage jedenfalls dann allgemein für zulässig erachtet, wenn mit ihr das Fehlen eines wirksamen Grundlagenbescheids geltend gemacht wird (so z.B. Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 42 FGO Rz. 27; Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 42 Rz. 27; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25. März 1986 III B 6/85, BFHE 146, 225, BStBl II 1986, 477). Diese Situation ist im Streitfall gegeben, weshalb § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO 1977 der Zulässigkeit einer Klage gegen den Bescheid vom 24. Mai 1988 nicht entgegensteht.

2. Die hiernach notwendige Auslegung der Klageschrift ergibt, dass die Klage nicht gegen den Bescheid vom 13. April 1984, sondern gegen denjenigen vom 24. Mai 1988 gerichtet war. Zwar wird sowohl in der Klageschrift selbst als auch in der Klagebegründung der erstgenannte Bescheid als Gegenstand der Anfechtung genannt. Jedoch heißt es in beiden Schriftstücken weiter, dass jener Bescheid „in Gestalt der Einspruchsentscheidung” angefochten werde. Die Einspruchsentscheidung bezieht sich indessen auf den Einspruch des Klägers vom 30. Mai 1988, der sich wiederum gegen den Bescheid vom 24. Mai 1988 richtete und u.a. mit Ausführungen zum Steueramnestiegesetz begründet worden war. Zudem entsprach es schon seinerzeit der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein während eines Einspruchsverfahrens ergehender Änderungsbescheid Gegenstand jenes Verfahrens wurde, ohne dass es hierfür eines besonderen Antrags bedurfte (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548, 550; in BFHE 148, 104, BStBl II 1987, 435, 437, m.w.N.). Deshalb war mithin auch dann, wenn —wie der Kläger meint— dem Einspruch gegen den Bescheid vom 13. April 1984 noch nicht vollständig abgeholfen worden war, im Zeitpunkt des Ergehens der Einspruchsentscheidung nur noch der Bescheid vom 24. Mai 1988 rechtsbehelfsbefangen. Angesichts dessen ist die Klage so zu verstehen, dass sie sich gegen diesen durch die Einspruchsentscheidung bestätigten Bescheid richtete. Ein solches Verständnis entspricht zudem dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 6. November 2002 XI R 85/00, BFH/NV 2003, 585; vom 1. Juli 2004 IV R 4/03, BFH/NV 2005, 162; vom 26. Oktober 2004 IX R 23/04, BFH/NV 2005, 325) und ist auch unter diesem Gesichtspunkt vorzuziehen.

3. Andere Gründe, aus denen sich eine Unzulässigkeit der im Streitfall zu beurteilenden Klage ergeben könnte, sind weder vom FA aufgezeigt worden noch sonst erkennbar. Die Klage war mithin zulässig. Das FG hat sie zu Unrecht als unzulässig abgewiesen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; das Verfahren ist an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO), um diesem eine inhaltliche Überprüfung des Klagebegehrens zu ermöglichen.

4. Für den zweiten Rechtsgang wird —ohne Bindungswirkung für das FG— darauf hingewiesen, dass der Erfolg der Klage u.a. davon abhängen wird, ob erstens der Kläger gegen den Bescheid vom 13. April 1984 wirksam Einspruch eingelegt hat und ob zweitens in dem Feststellungsbescheid des FA N die gemäß § 7 AStG hinzuzurechnenden Einkünfte in ausreichender Weise festgestellt worden sind. An ersterem könnte es deshalb fehlen, weil der Kläger den Einspruch nur hilfsweise für den Fall eingelegt hat, dass seinem Antrag auf „schlichte Änderung” des Bescheids vom 13. April 1984 nicht innerhalb der Rechtsbehelfsfrist stattgegeben werde; angesichts dessen könnte der Rechtsbehelf unter einer Bedingung eingelegt worden sein, was zu seiner Unzulässigkeit führen würde (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Januar 1994 IX B 126/93, BFH/NV 1994, 871; vom 9. November 2000 XI B 107/99, BFH/NV 2001, 615; vom 4. Juli 2003 VIII B 38/03, BFH/NV 2003, 1344; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 357 AO Rz. 13). Das wiederum könnte zur Folge haben, dass der Bescheid vom 13. April 1984 bestandskräftig geworden ist und eine Überprüfung des dort angesetzten Hinzurechnungsbetrags wegen § 351 Abs. 1 AO 1977 allenfalls nach Maßgabe des § 177 Abs. 1 AO 1977 erfolgen kann. Zur Rüge des Klägers, dass in dem vom FA erlassenen Bescheid die hinzuzurechnenden Einkünfte nicht festgestellt worden seien, verweist der Senat auf sein Urteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95 (BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176).

5. Die Zurückverweisung an das FG ist im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Sache aus materiell-rechtlichen Gründen entscheidungsreif ist. Zwar kann nach § 126 Abs. 4 FGO der BFH auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das FG eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 40/98, BFHE 188, 523, BStBl II 1999, 563, 565; BFH-Beschluss vom 13. März 2003 VII B 196/02, BFHE 201, 425, BStBl II 2003, 609, 613; BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 60/03, BFH/NV 2005, 327, m.w.N.). Dasselbe gilt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO, wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist. Dieser Grundsatz greift jedoch im Streitfall nicht ein.

Denn dass bei zu Unrecht erfolgter Klageabweisung als unzulässig regelmäßig eine Zurückverweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO) geboten ist, folgt vor allem aus der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs. Sieht nämlich das FG eine Klage als unzulässig an, so entscheidet es über sie, ohne sich mit dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten zu befassen. Die Nichtberücksichtigung dieses Vorbringens verletzt, wenn die Klage in Wahrheit zulässig war, das Recht der Beteiligten auf Gehör (Senatsurteil vom 17. Oktober 1990 I R 118/88, BFHE 162, 534, BStBl II 1991, 242). Daher kommt in einer solchen Situation ein Durcherkennen nur dann in Betracht, wenn vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen kann. Daran fehlt es, wenn —wie im Streitfall— der Kläger eine Vielzahl von inhaltlichen Einwendungen geltend macht, denen das FG noch nicht nachgegangen ist und die eine einzelfallbezogene Würdigung des Sachverhalts erfordern. In einer solchen Verfahrenslage müssen die Beteiligten Gelegenheit erhalten, die aus ihrer Sicht maßgeblichen Gesichtspunkte zunächst in der Tatsacheninstanz zu Gehör zu bringen; anderenfalls wäre der Rechtsschutz allein wegen der unrichtigen Beurteilung der Zulässigkeitsfrage durch das FG verkürzt. Deshalb ist hier für eine abschließende Entscheidung durch das Revisionsgericht kein Raum.