Gründe

I. Der Antragsteller, Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrt Prozesskostenhilfe (PKH) für die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG), mit dem seine Klage gegen einen vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) erlassenen Steuerbescheid über Einfuhrabgaben abgewiesen worden ist.

Am…1999 reiste G als Fahrer eines Sattelzuges von Polen kommend über das Zollamt (ZA) Pomellen in das Zollgebiet der Gemeinschaft ein. Hinter einer Tarnladung aus Sägespänen waren in dem Lastzug 4 000 000 Stück unverzollte und unversteuerte Zigaretten verladen, die G nicht zur Einfuhr anmeldete. Sein Ziel war die Werkstatthalle des Klägers in R. Dort angekommen ließ ihn der Kläger entsprechend den vorangegangenen Absprachen mit den Organisatoren und Hintermännern dieses Transportes sogleich in die Halle einfahren und schloss nach der Einfahrt des Lastzuges das Hallentor, um ein unauffälliges, ungestörtes und unentdecktes Entladen der Zigaretten und deren anschließende Übergabe an die sich bereits in der Nähe aufhaltenden vietnamesischen Zigarettenhändler zu ermöglichen. Gleich darauf erschienen der ebenfalls auf Zahlung der Einfuhrabgaben in Anspruch genommene M und eine weitere, unbekannt gebliebene Person. Nachdem der Kläger mit Hilfe eines Gabelstaplers begonnen hatte, die Tarnladung des LKW zu entladen, wurden der Kläger, G und M von Beamten des Zollfahndungsdienstes festgenommen, die das Geschehen in der Halle durch ein Fenster von außen verfolgt hatten. Die Zigaretten wurden beschlagnahmt und im weiteren Verlauf des Strafverfahrens eingezogen.

Wegen dieses Geschehens wurde der Kläger mit Urteil des Landgerichts (LG) rechtskräftig wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von acht Monaten verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde.

Mit Steuerbescheid vom…setzte das HZA gegen den Kläger gesamtschuldnerisch neben G und M Einfuhrabgaben (Zoll, Tabaksteuer, Einfuhrumsatzsteuer) fest. In der Einspruchsentscheidung vom ..., mit der das HZA den Einspruch des Klägers als unbegründet zurückwies, erläuterte das HZA ergänzend, dass es alle namentlich bekannten Abgabenschuldner wegen ihres gleichgewichtigen und arbeitsteiligen Vorgehens als Gesamtschuldner in Anspruch nehme.

Das FG wies die hiergegen erhobene Klage aus den in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2004, 312 veröffentlichten Gründen ab.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er geltend macht, das FG habe Art. 233 Buchst. d des Zollkodex (ZK) sowie die §§ 19 und 21 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) unzutreffend ausgelegt.

Entgegen der Ansicht des FG sei bei der Beschlagnahme der Waren das vorschriftswidrige Verbringen der Zigaretten noch nicht beendet gewesen. Mit der herrschenden Meinung in der Literatur (Witte, Zollkodex, Art. 233 Rz. 18, m.w.N.) sei bei der Frage, ob eine Beschlagnahme noch „bei dem vorschriftswidrigen Verbringen” i.S. des Art. 233 Buchst. d ZK erfolgt sei, darauf abzustellen, ob die zollpflichtige Ware bereits in den Wirtschaftskreislauf eingegangen bzw. zur Ruhe gekommen sei. Das sei im Streitfall nicht gegeben, weil die Zigaretten sich noch auf dem für das Verbringen benutzen LKW befunden hätten und ein unmittelbarer Zugriff auf sie nicht möglich gewesen sei. Wenn der Zugriff —wie hier— bei dem Abladen oder unmittelbar danach erfolge, sei die Ware auch noch nicht zur Ruhe gekommen. Überdies sei sichergestellt, dass die Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf gelangen könnten, wenn Zollbeamte das Abladen der Waren beobachteten und einzugreifen beabsichtigten. Wann konkret der Zugriff der Beamten erfolge, sei daher unerheblich.

Der Kläger sei auch nicht Schuldner der Tabaksteuer. Die §§ 19 und 21 TabStG seien verfassungskonform dahin auszulegen, dass Schuldner der Tabaksteuer nur sein könne, wer selbst Verbringer von Waren sei und positiv Kenntnis von der Art und der Menge der unverzollten und unversteuerten Zigaretten gehabt habe. Damit könne der bloße Beteiligte an dem vorschriftswidrigen Verbringen nicht Steuerschuldner sein. Dies folge aus der gegenüber Art. 202 Abs. 3 ZK engeren Definition des Steuerschuldners in § 19 TabStG, die auch in § 21 TabStG hineinzulesen sei. Sei eine verfassungskonforme Auslegung wegen des eindeutigen Wortlautes des § 21 TabStG nicht möglich, stelle sich die Frage nach der Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz (GG). In der Interpretation, die § 21 TabStG durch das FG erhalten habe, verletze die Norm den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG), das Recht auf Eigentum (Art. 14 GG) und die Rechte des Klägers aus Art. 103 GG. Wenigstens habe § 21 TabStG für die Tabaksteuer eine vergleichbare Erlöschensregelung vorsehen müssen wie der ZK.

II. Der Antrag auf PKH ist abzulehnen, weil die beabsichtigte Rechtsverfolgung keine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet (§ 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO— i.V.m. § 114 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozessordnung).

Der Senat hält nach der im PKH-Verfahren gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung einen Erfolg der mit der Revision angestrebten Rechtsverfolgung für unwahrscheinlich. Er geht davon aus, dass sich der gegen den Kläger ergangene Steuerbescheid des HZA im Revisionsverfahren als rechtmäßig erweisen wird und dass die Revision des Klägers jedenfalls im Ergebnis keinen Erfolg haben wird.

1. Eine hinreichende Erfolgsaussicht besteht nicht bereits deshalb, weil das FG die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen hat. Denn dieser Zulassungsgrund enthält keine Aussage darüber, ob das Rechtsmittel erfolgreich sein wird, sondern nur darüber, dass ein Interesse der Allgemeinheit an der Klärung einer bestimmten Rechtsfrage besteht (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28. Januar 1988 IV S 8/86, BFH/NV 1988, 730; vom 21. Dezember 2001 VII S 13/01, BFH/NV 2002, 692).

2. Bei der Prüfung, ob die beabsichtigte Rechtsverfolgung zum Erfolg führt, muss berücksichtigt werden, dass der Zweck der PKH darin besteht, eine möglichst weitgehende Angleichung der Situation von Bemittelten und Unbemittelten bei der Verwirklichung des Rechtsschutzes zu gewährleisten, um damit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG und dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) Rechnung zu tragen. Es dürfen deshalb bei der Prüfung der Erfolgsaussicht des Rechtsmittels keine allzu großen Anforderungen gestellt werden, insbesondere dürfen im PKH-Verfahren keine schwierigen bisher nicht hinreichend geklärten Rechts- und Tatsachenfragen entschieden werden, deren Entscheidung grundsätzlich dem Hauptsacheverfahren vorbehalten ist (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 13. März 1990 2 BvR 94, 802, 887, 997, 1094, 1158, 1247, 1274, 1439, 1513/88, BVerfGE 81, 347, und vom 7. April 2000 1 BvR 81/00, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2000, 1936).

3. Solche schwierigen Rechtsfragen sind jedoch in dem Revisionsverfahren, für das der Kläger die Gewährung von PKH begehrt, nicht zu klären.

a) Es ist unstreitig, dass für die insgesamt 4 000 000 Stück Zigaretten eine Zollschuld nach Art. 202 Abs. 1 Buchst. a ZK entstanden ist und dass Entsprechendes nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die Umsatzsteuer und nach § 21 Satz 1 TabStG für die Tabaksteuer gilt. Die Zigaretten wurden vorschriftswidrig in das Zollgebiet der Gemeinschaft verbracht, weil sie entgegen Art. 38 Abs. 1 Buchst. a, Art. 40 ZK der Zollbehörde nicht gestellt worden sind. Da die Zigaretten hinter einer Tarnladung versteckt waren, wäre für eine ordnungsgemäße Gestellung im Streitfall eine ausdrückliche Mitteilung an die Zollbehörde erforderlich gewesen (vgl. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 4. März 2004 Rs. C-238/02 und C-246/02 —Viluckas/Jonusas—, EuGHE 2004, I-2141 Rn. 24; BFH-Urteil vom 20. Juli 2004 VII R 38/01, BFHE 207, 81; auch § 8 Satz 2 der Zollverordnung), die nicht erfolgt ist.

b) Die Zoll- und Steuerschulden sind auch nicht erloschen. Ein Erlöschen der Tabaksteuer durch Beschlagnahme und Einziehung kommt von vornherein nicht in Betracht, weil § 21 TabStG diesen Erlöschensgrund von seinem Verweis auf zollrechtliche Vorschriften ausdrücklich ausnimmt. Die Frage, ob der Gesetzgeber in § 21 TabStG eine vergleichbare Erlöschensregelung hätte vorsehen müssen wie für Zoll und Einfuhrumsatzsteuer, stellt sich nicht, weil entgegen der Ansicht des Klägers auch Zoll und Einfuhrumsatzsteuer nicht nach Art. 233 Buchst. d ZK erloschen sind. Das vorschriftswidrige Verbringen der Ware war im Zeitpunkt der Beschlagnahme bereits beendet.

aa) Der Senat muss im Revisionsverfahren nicht entscheiden, ob die gut begründete Ansicht des FG, zu der auch der Senat neigt, zutrifft, dass das vorschriftswidrige Verbringen bereits in dem Moment beendet sei, in dem die Gestellung hätte erfolgen müssen, oder spätestens dann, wenn die Waren die „Ausgangsgrenze” des Amtsplatzes der nach Art. 38 ZK bestimmten Zollstelle passiere.

bb) Das vorschriftswidrige Verbringen und die damit einhergehende Beförderung ist nämlich jedenfalls dann beendet, wenn die Waren —wie im Streitfall— ihren ersten Bestimmungsort erreicht haben und die Beschlagnahme erfolgt, nachdem mit der Entladung des Transportmittels begonnen wurde. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und der Systematik der einschlägigen Vorschriften sowie der dazu vorliegenden Rechtsprechung und Literatur, ohne dass es dazu der vertieften Prüfung in einem Revisionsverfahren bedarf.

(1) Nach Art. 233 Buchst. d ZK erlischt die Zollschuld, wenn Waren, für die eine Zollschuld gemäß Art. 202 ZK entstanden ist, bei dem vorschriftswidrigen Verbringen beschlagnahmt und gleichzeitig oder später eingezogen wurden. Der Begriff des Verbringens ist im Gemeinschaftsrecht nicht ausdrücklich definiert. Es besteht aber Einigkeit darin, dass die Ware nicht nur objektiv in das Zollgebiet der Gemeinschaft gelangen darf, sondern dass dies auch willentlich geschieht (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 207, 81; Urteil des FG Düsseldorf vom 9. Februar 2005 4 K 5532/03 VTa, Z, EU; Witte, a.a.O., Art. 37 Rn. 3).

Der Begriff beschreibt dabei, jedenfalls im Zollschuldrecht, nicht allein das punktuelle Ereignis des körperlichen Gelangens in das Zollgebiet der Gemeinschaft, sondern das räumlich und zeitlich ausgedehnte willensgetragene Geschehen (die Verbringungshandlung), aufgrund dessen die Waren in das Zollgebiet gelangen. Für diese Sichtweise sprechen insbesondere Art. 202 Abs. 3 2. Anstrich und Art. 233 Buchst. d ZK, bei denen der Gesetzgeber vorausgesetzt hat, dass sich Personen an dem Verbringen beteiligen können bzw. dass eine Beschlagnahme „bei” dem Verbringen erfolgt. Beide Regelungen erhalten nur dann einen signifikanten Anwendungsbereich, wenn man das Verbringen als Geschehen mit einer gewissen räumlichen und zeitlichen Ausdehnung begreift, währenddessen die Beteiligung am Verbringen oder die Beschlagnahme der Waren erfolgen kann.

(2) Es besteht zwar Einigkeit, dass das Verbringen spätestens dann beendet ist, wenn die Ware in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft gelangt ist (vgl. Witte, a.a.O., Art. 233 Rn. 18; Deimel in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Art. 233-234 ZK Rn. 33; Österreichischer Verwaltungsgerichtshof, Erkenntnis vom 24. April 2004 2001/16/0410; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. November 1996 11 K 81/95, ZfZ 1997, 91), doch ist dies nicht das einzige Kriterium für die Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem das vorschriftswidrige Verbringen von Waren beendet ist. Das Verbringen kann bereits beendet sein, bevor die Waren in den Wirtschaftskreislauf eingehen (vgl. hierzu auch Senatsbeschluss vom 5. Februar 1998 VII B 192/97, BFH/NV 1998, 1393, wonach ein Inverkehrbringen der Waren nicht erforderlich ist).

(3) Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats ist das vorschriftswidrige Verbringen jedenfalls dann beendet, wenn der Transport den (ersten) Bestimmungsort erreicht hat. Das kann sowohl der Ort sein, an dem die Umladung der Waren in das Fahrzeug eines Erwerbers erfolgt (Senatsbeschluss in BFH/NV 1998, 1393) oder auch der Ort, an dem die als Tarnung dienende Holzladung aus dem Transportmittel entladen und auseinander genommen werden soll (Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 692, zur Beteiligung am vorschriftswidrigen Verbringen). Die Ausführungen des Senats in seinem Beschluss in BFH/NV 2002, 692, nach dem eine Beteiligung am vorschriftswidrigen Verbringen auch durch das Zurverfügungstellen von Räumen erfolgen könne, in denen die Waren nach Vollendung der Haupttat aber noch vor deren Beendigung entladen werden könnten, enthalten keine Aussage über die Dauer des vorschriftswidrigen Verbringens. Aus dem Gesamtzusammenhang ergibt sich nämlich, dass der Senat hiermit lediglich ausdrücken wollte, dass das vorschriftswidrige Verbringen noch nicht beendet sein darf, wenn der Gehilfenbeitrag geleistet wird.

Hieraus folgt klar und unmissverständlich, dass im Streitfall das vorschriftswidrige Verbringen spätestens in dem Zeitpunkt beendet war, in dem mit dem Entladen des LKW begonnen wurde. Der Beginn der Entladung des Transportmittels markiert als Zäsur den spätesten Punkt, an dem der dynamische, auf Ortsveränderung gerichtete Prozess des Verbringens über die Grenze zu einem (vorläufigen) Abschluss gekommen ist und ein neues, nunmehr stationäres Geschehen beginnt. Der Transport hatte damit erkennbar seinen ersten Bestimmungsort erreicht, was deutlicher als durch den Beginn der Entladung kaum manifestiert werden kann.

c) Der Kläger ist nach Art. 202 Abs. 3 2. Anstrich ZK Zollschuldner geworden, weil er am vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten beteiligt war, obwohl er wusste, dass er damit vorschriftswidrig handelte.

Der Senat hat bereits entschieden, dass sich auch derjenige an dem vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt, der Räume bereitstellt, in denen die Waren aus dem für das vorschriftswidrige Verbringen genutzten Transportmittel entladen werden können, weil hiermit ein wesentlicher Teil der Logistik für die Ausführung der Tat bereitgestellt und die Tat in der beabsichtigten Art und Weise erst ermöglicht wird (Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 692).

Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat der Kläger im Streitfall seine Werkstatt wissentlich zur Umladung der Schmuggelware zur Verfügung gestellt. Zwar darf das vorschriftswidrige Verbringen noch nicht beendet sein, wenn der Gehilfenbeitrag geleistet wird, weil eine bloß nachträgliche Beteiligung eine bereits beendete Haupttat nicht mehr fördern kann (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25. Juli 2003 11 K 162/99, ZfZ 2004, 97, zur Beteiligung an der Entziehung aus der zollamtlichen Überwachung). Die maßgebliche Beteiligungshandlung, auf die in diesem Zusammenhang abzustellen ist, ist jedoch nicht das tatsächliche Zurverfügungstellen der Räume und deren Benutzung für die Entladung, sondern die Zustimmung zur späteren Nutzung der Räume. Hilfe zu einer Tat kann nämlich auch schon durch die bloße Zusage einer späteren Unterstützungshandlung geleistet werden, indem der Gehilfe den Haupttäter in seinem schon gefassten Tatenschluss bestärkt und ihm ein erhöhtes Gefühl der Sicherheit vermittelt (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15. Juli 1999 5 StR 155/99, Neue Zeitschrift für Strafrecht 1999, 609). Erst dadurch, dass der Entladeort feststeht, enthält der Transport sein konkretes Ziel, und das Wissen um das Vorhandensein eines Ortes, an dem die Waren ungestört entladen werden können, ist geeignet, den Haupttäter in seinem Tatentschluss zu bestärken und ihm schon während der Durchführung der Tat ein erhöhtes Gefühl der Sicherheit zu vermitteln. Da der Kläger nach den Feststellungen des FG von Anfang an in die Organisation des Schmuggelprojekts eingeweiht und eingebunden war, erfolgte die Beteiligung des Klägers an dem vorschriftswidrigen Verbringen zumindest in Form einer psychischen Unterstützung zu einer Zeit, zu der das vorschriftswidrige Verbringen noch nicht beendet war. Aus den Feststellungen des LG über die Einbindung des Klägers in die Organisation des Tabakschmuggels, welche sich das FG zu Eigen gemacht hat, ergibt sich, dass der Kläger von dem Vorhandensein der Zigaretten in dem Kühlauflieger gewusst haben muss und damit zumindest über die ungefähre Größenordnung des geplanten Zigarettenschmuggels informiert war.

d) Schließlich ist der Kläger auch hinsichtlich der Einfuhrumsatz- und Tabaksteuer Steuerschuldner geworden. Dies folgt aus dem in § 21 Abs. 2 1. Halbsatz UStG und § 21 Satz 1 TabStG enthaltenen Verweis auf die zollrechtlichen Vorschriften, nach denen ausdrücklich auch der Beteiligte am vorschriftswidrigen Verbringen Zoll- bzw. hier Steuerschuldner wird. Anders als der Kläger meint, kann insbesondere § 21 Satz 1 TabStG nicht einschränkend dahin ausgelegt werden, dass Schuldner der Tabaksteuer nur ist, wer selbst Verbringer der Waren ist. § 19 Satz 2 TabStG, der einen engeren Kreis der Steuerschuldner nennt, gilt nur für Fälle des Verbringens aus anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und betrifft nicht die Einfuhr von Tabakwaren aus Drittländern.

e) Die Erhebung der Einfuhrabgaben führt weder zu einer unzulässigen Doppelbestrafung noch stellt dies eine Vermögensstrafe dar oder verstößt sonst gegen höherrangiges Recht. Die Erhebung der Einfuhrabgaben ist keine Strafe i.S. von Art. 103 Abs. 3 GG; denn Strafe i.S. von Art. 103 Abs. 3 GG ist nur die Kriminalstrafe (BVerfG-Beschluss vom 9. November 1976 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101).

Das Fehlen eines gesetzlichen Erlöschenstatbestandes wegen der Beschlagnahme und Einziehung der Waren hat ebenfalls keinen Strafcharakter. Der Verweigerung eines Erlöschens der Steuerschuld trotz Beschlagnahme und Einziehung der Ware kommt zwar mittelbar auch eine Sanktions- und Präventionswirkung zu (Jatzke, Das System des deutschen Verbrauchsteuerrechts, 1997, S. 236). Der Sache nach handelt es sich hierbei aber nur um die Verweigerung einer sachlich nicht gerechtfertigten Privilegierung, was der Senat bereits in der Vergangenheit nicht beanstandet hat (BFH-Beschluss vom 7. Mai 2002 VII B 184/01, BFH/NV 2002, 1186; BFH-Urteil in BFHE 207, 81).

Sofern einzelne zoll- und steuerrechtliche Vorschriften in bestimmten Fällen auch nach der Überführung der Waren in den freien Verkehr ein Erlöschen gesetzlich geschuldeter Steuern und Zölle in anderen Fällen als durch Zahlung vorsehen (Art. 233, 234 ZK, § 22 TabStG), handelt es sich um Ausnahmen von der Regel, die nicht ohne weiteres auf andere Sachverhalte übertragen werden können.

Die Steuerforderung ist in Relation zum Tatbeitrag des Klägers auch nicht unverhältnismäßig. Die festgesetzte Steuer korreliert mit dem aufgrund der Tat drohenden (ebenfalls sehr hohen) Steuerschaden und orientiert sich damit an der konkreten Tat. Dass keine nach strafrechtlichen Maßstäben gebildete Geld- oder Freiheitsstrafe im Streitfall die Höhe der festgesetzten Steuer erreicht hätte, beruht zum einen darauf, dass bei der Strafzumessung regelmäßig auch die Folgen der steuerlichen Inanspruchnahme berücksichtigt werden und die Strafe daher regelmäßig niedriger ausfällt, als dies ohne die zu erwartende steuerliche Inanspruchnahme der Fall wäre, und zum anderen darauf, dass die Bemessung der Steuer nach eigenen, nicht strafrechtlichen Kategorien erfolgt. Hierbei ist die Berücksichtigung der individuellen Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerschuldners systembedingt ausgeschlossen. Ein Steuerschuldner, der durch seine Beteiligung am vorschriftswidrigen Verbringen Teilnehmer einer Steuerhinterziehung geworden ist, die dazu führt, dass die verbrauchsteuerpflichtige Ware beschlagnahmt und eingezogen wird, so dass sie nicht mehr ertragbringend veräußert werden kann, hat es mithin selbst zu vertreten, wenn die Abwälzung der entstandenen Steuer scheitert und die Steuer aus eigenem Vermögen bezahlt werden muss.

Wegen der grundsätzlich verschiedenen Anknüpfungspunkte geht auch der vom Kläger angestellte Vergleich mit einer Vermögensstrafe fehl.

Eine Verletzung der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) und der Eigentumsrechte aus Art. 14 GG sieht der Senat nicht.

4. Nach alledem ergibt die im PKH-Verfahren gebotene summarische Prüfung, dass die Revision des Klägers jedenfalls im Ergebnis keinen Erfolg haben wird. Mangels hinreichender Erfolgsaussichten war die Gewährung von PKH daher abzulehnen.