Leitsatz

1. Ein vor Beurkundung des GmbH-Gesellschaftsvertrages abgeschlossener Treuhandvertrag des Inhalts, dass der nach außen als Gesellschafter Auftretende den GmbH-Geschäftsanteil im Innenverhältnis als Treuhänder für einen Dritten (den Treugeber) erwirbt, ist ohne Verstoß gegen die Form des § 15 Abs. 4 GmbHG auch durch konkludentes Verhalten möglich. Hingegen unterliegt der erst nach Beurkundung des GmbH-Gesellschafts-Vertrags geschlossene Treuhandvertrag über GmbH-Geschäftsanteile dem Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbHG. Die Feststellungslast für das Vorliegen einer Treuhand trägt derjenige, der sich auf eine von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zurechnung beruft.

2. Es spricht gegen die vom FA angenommene, von den vermeintlichen Treugebern und vom Treuhänder bestrittenen Treuhandverhältnisse an GmbH-Anteilen, wenn der Gesellschafter und vermeintliche Treuhänder alleine das volle finanzielle Risiko des Unternehmens getragen hat und wenn es keine ausreichenden Anhaltspunkte für eine tatsächliche Durchführung der Treuhandverhältnisse gibt, z.B. dergestalt, dass die Treugeber dem Treuhänder Weisungen hinsichtlich der Ausübung seiner Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung (§§ 46 ff. GmbHG) erteilt hätten oder dass sie in der Lage gewesen wären, gegenüber dem Treuhänder den einem Treugeber zustehenden Anspruch auf Abtretung der GmbH-Anteile geltend zu machen oder dass der Treuhänder beim Verkauf der GmbH-Anteile teilweise nicht auf eigene Rechnung, sondern für Rechnung der Treugeber tätig gewesen wäre.

3. Ist eine zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führende Zahlung des Gesellschafters infolge einer für die GmbH eigenkapitalersetzend übernommenen Bürgschaft in der Steuererklärung für das Jahr des Verkaufs der wesentlichen Beteiligung erkennbar in der Annahme nicht geltend gemacht worden, dass sie erst im Folgejahr (als dem Jahr der Zahlung) zu berücksichtigen sei, und wurde diese unzutreffende Behandlung vom FA übernommen, so kann der bestandskräftige Bescheid für das Jahr der Anteilsveräußerung nach § 174 Abs. 3 AO geändert werden.

4. Für den Tatbestand des § 174 Abs. 3 AO ist es gleichgültig, ob die Annahme, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, auf einen Rechtsirrtum oder auf eine unzutreffende Würdigung des Sachverhalts zurückzuführen ist. Auch ist es nicht erforderlich, dass der Sachverhalt in dem anderen Steuerbescheid dann auch tatsächlich berücksichtigt wird.