Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, erwarb durch Abtretungsvertrag vom 3. August 1993 von Frau F einen Anspruch auf Rückübertragung nach dem Vermögensgesetz (VermG) bezüglich eines in X gelegenen Grundstücks gegen Zahlung eines Geldbetrages von 530 000 DM. Durch Bescheid der Stadt X (Amt zur Regelung offener Vermögensfragen) vom 24. Juni 1997 wurde der Klägerin das Grundstück zu Eigentum übertragen. In diesem Bescheid wurde u.a. der von der Klägerin zum Ausgleich untergegangener Grundstücksbelastungen zu hinterlegende Ablösebetrag auf 20 244,82 DM festgesetzt. Das Grundstückseigentum sollte erst mit der Unanfechtbarkeit des Bescheides und der Hinterlegung des festgesetzten Ablösebetrages auf die Klägerin übergehen. Der Bescheid wurde am 29. Juli 1997 bestandskräftig. Die Klägerin hat den Ablösebetrag nicht gezahlt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erhielt durch ein Schreiben der Stadt X (Amt zur Regelung offener Vermögensfragen) vom 15. Juli 1999 Mitteilung von der Bestandskraft des Bescheides vom 24. Juni 1997. Er setzte daraufhin „für den Erwerb des Grundbesitzes durch Rückübertragungsbescheid vom 24. Juli 1997” mit Bescheid vom 29. Juli 1999 gegen die Klägerin nach einer Gegenleistung von 530 000 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 18 550 DM (9 484,46 €) fest. Die festgesetzte Steuer wurde von der Klägerin nicht bezahlt.

Entsprechend einer mit der Stadt X (Amt zur Regelung offener Vermögensfragen) getroffenen Absprache pfändete das FA am 7. Dezember 1999 den Anspruch der Klägerin auf Übertragung des Grundstückseigentums gegen die Stadt X, ordnete die Einziehung des Anspruchs an und erteilte die Unbedenklichkeitsbescheinigung. Die Stadt X (Amt zur Regelung offener Vermögensfragen) bewirkte daraufhin die Berichtigung des Grundbuchs sowie die Eintragung von Sicherungshypotheken zu Gunsten des FA (ausstehende Grunderwerbsteuer) und für den Entschädigungsfonds (ausstehender Ablösebetrag).

Gegen die Steuerfestsetzung hat die Klägerin am 5. August 1999 Einspruch eingelegt und mitgeteilt, der Kaufpreis sei noch nicht gezahlt; hierüber werde mit der Veräußerin neu verhandelt.

Mit notariell beurkundetem „Grundstücksüberlassungsvertrag” vom 15. März 2000 erklärte F wegen Nichtzahlung des vereinbarten „Kaufpreises” von 530 000 DM den Rücktritt vom Vertrag vom 3. August 1993. Die Klägerin „überließ zum Zwecke der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands” das Grundstück der F zu Alleineigentum.

Unter Hinweis auf diesen Vertrag beantragte die Klägerin am 4. August 2000 die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 29. Juli 1999 wegen „Rückabwicklung nach § 16” des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Der Antrag der Klägerin wurde vom FA durch Bescheid vom 25. September 2000 abgelehnt. Gegen den Ablehnungsbescheid hat die Klägerin ebenfalls Einspruch eingelegt.

Durch zwei getrennte Bescheide vom 3. Juli 2001 wies das FA die von der Klägerin gegen den Steuerbescheid und den Ablehnungsbescheid eingelegten Einsprüche jeweils als unbegründet zurück. Beide Einspruchsentscheidungen ergingen unter dem Aktenzeichen…und zur „Steuerart”: „Ablehnung des Antrags § 16 GrEStG”. In beiden Bescheiden wird zunächst ausgeführt, dass die Steuer durch den Eigentumserwerb der Klägerin kraft behördlichen Ausspruchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG entstanden sei. Sodann wird in beiden Bescheiden ein Anspruch der Klägerin auf Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 GrEStG verneint. Eine Aufhebung des Steuerbescheides im Hinblick auf den „Grundstücksüberlassungsvertrag” vom 15. März 2000 komme nicht in Betracht, weil es an einer Identität der an den Vorgängen beteiligten Personen fehle. F sei am 3. August 1993 nicht Eigentümerin des Grundstücks gewesen. Eine Herabsetzung der Gegenleistung nach § 16 Abs. 3 GrEStG liege nicht vor.

Die Klägerin hat daraufhin (eine) Klage „wegen Ablehnung eines Antrages gemäß § 16 GrEStG”…„gegen den Ablehnungsbescheid”…erhoben und beantragt, „unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide bzw. Widerspruchsbescheids dem Antrag auf Aufhebung der Grunderwerbsteuer im Bescheid vom 29.07.1999…stattzugeben”. In der nachgereichten Klagebegründung wird die Rechtswidrigkeit des „Versagungsbescheids” geltend gemacht sowie „auch die Höhe der Grunderwerbsteuer wegen falscher Bemessungsgrundlage angegriffen”. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin beantragt, „den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 25. September 2000 und der Einspruchsentscheidung vom 27. Juni 2001 zu verpflichten, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 19. Juli 1999 aufzuheben”.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und im Tatbestand ausgeführt, dass der Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Juli 1999 bestandskräftig geworden sei. Ein Anspruch auf Aufhebung des Steuerbescheids nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 oder 3 GrEStG bestehe nicht, da es an einer Identität der an den Vorgängen beteiligten Personen fehle. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1474 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts, insbesondere des § 16 GrEStG.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, des Steuerbescheides vom 29. Juli 1999, des Ablehnungsbescheides vom 25. September 2000 sowie der zu diesen Bescheiden ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 3. Juli 2001 (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat unter Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das auf Aufhebung der Steuerfestsetzung gerichtete Klagebegehren der Klägerin nur teilweise entschieden. Es ist —ohne dies zu begründen— bei seiner Entscheidung zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Steuerbescheid vom 29. Juli 1999 als solcher bestandskräftig geworden und nicht mehr Gegenstand des Klageverfahrens sei, und hat deshalb die Klage als nur gegen den Ablehnungsbescheid vom 25. September 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2001 gerichtet angesehen. Gegenstand des Klageverfahrens war aber nach den besonderen Umständen des Streitfalls auch der Steuerbescheid vom 29. Juli 1999 als solcher in der Fassung der (ebenfalls) am 3. Juli 2001 ergangenen Einspruchsentscheidung.

Denn beide —unter demselben Datum (3. Juli 2001), demselben Aktenzeichen/Steuernummer sowie demselben Betreff „Ablehnung des Antrags § 16 GrEStG” ergangenen— Einspruchsentscheidungen regeln inhaltlich dieselbe Frage, nämlich den Eintritt der Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG sowie das Nicht-Vorliegen eines Festsetzungshindernisses nach § 16 GrEStG.

Im Hinblick auf diese Überschneidungen im Regelungsbereich beider Einspruchsentscheidungen konnte die von der Klägerin „wegen eines Antrages gem. § 16 GrEStG” erhobene Klage nur beide Einspruchsentscheidungen vom 3. Juli 2001 sowie die diesen zugrunde liegenden Bescheide, also Steuerbescheid und Ablehnungsbescheid umfassen. Dass das Klagebegehren der Klägerin in diesem Sinne zu verstehen ist, ergibt sich auch aus dem in der Klageschrift formulierten Antrag, „unter Aufhebung der angefochtenen Bescheide bzw. Widerspruchsbescheids dem Antrag auf Aufhebung der Grunderwerbsteuer im Bescheid vom 29. Juli 1999…stattzugeben”. Dem entspricht auch die nachgereichte Klagebegründung, in der unter 4. „auch die Höhe der Grunderwerbsteuer wegen falscher Bemessungsgrundlage angegriffen” und damit seitens der Klägerin Einwände gegen die Steuerfestsetzung als solche geltend gemacht werden. Auch der in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegebene Antrag der Klägerin widerspricht dieser Beurteilung nicht, soweit sie neben der Aufhebung des Ablehnungsbescheides auch die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides beantragt.

Das FG, das sich nur mit der Rechtmäßigkeit des Ablehnungsbescheids befasst und die (vorrangige) Frage nach der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids unbeantwortet gelassen hat, hat damit das Klagebegehren, an das es nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gebunden ist, unterschritten (hierzu: Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 96 FGO Rz. 193; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 96 Rdnr. 6) und damit gegen den Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren verstoßen. Dieser gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge zu beachten hat; ein solcher Verstoß führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483, und vom 18. Juni 1993 VI R 67/90, BFHE 171, 515, BStBl II 1994, 182).

2. Die Sache ist spruchreif.

Die vom FG getroffenen Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, ergeben die Rechtswidrigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung. Diese sowie der Ablehnungsbescheid und die in beiden Verfahren ergangenen Einspruchsentscheidungen sind deshalb nach § 121 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufzuheben.

Der der Besteuerung zugrunde liegende Lebenssachverhalt erfüllt nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Danach unterliegt der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die Vorschrift setzt voraus, dass Grundstückseigentum von einem Rechtsinhaber auf einen anderen (u.z. außerhalb des Grundbuchs) übergeht (Urteil des BFH vom 1. April 1981 II R 87/78, BFHE 133, 97, BStBl II 1981, 488). Daran fehlt es im Streitfall. Das maßgebliche, im Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheides vom 29. Juli 1999 verwirklichte Geschehen, nämlich der Erlass des am 29. Juli 1997 bestandskräftig und damit unanfechtbar gewordenen Rückübertragungsbescheids vom 24. Juni 1997, entfaltete noch keine privatrechtsgestaltende Wirkung, führte noch nicht zum Eigentumserwerb der Klägerin und damit auch nicht zur Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs. Denn der Eigentumsübergang auf die Klägerin hing im Streitfall nicht nur von der Bestandskraft und damit Unanfechtbarkeit des Rückübertragungsbescheides ab, sondern trat im Hinblick auf die von der Klägerin geschuldete Entschädigung nach § 7a Abs. 2 VermG erst mit der Hinterlegung oder Zahlung des geschuldeten Betrages oder mit einer entsprechenden Sicherheitsleistung ein. Dies ergibt sich aus § 18a VermG, wonach die Hinterlegung, die direkte Zahlung an den Begünstigten sowie gegebenenfalls die Sicherheitsleistung Bedingung für den Eigentumsübergang ist (Kleene/Debring in Fieberg/Reichenbach/ Messerschmidt/Neuhaus, Vermögensgesetz, Kommentar, Bd. 1, § 18a Rdnr. 3; Kiethe in Rechtshandbuch Vermögen und Investitionen in der ehemaligen DDR, § 18a VermG Rdnr. 5). Diese Rechtswirkungen ergeben sich per legem unabhängig vom Inhalt des jeweiligen Verwaltungsaktes (Redeker/Hirtzschulz in Fieberg/Reichenbach/ Messerschmidt/Neuhaus, § 34 Rdnr. 3).

Nach den Feststellungen des FG waren die Voraussetzungen des § 18a VermG im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheides nicht erfüllt. Danach hat die Klägerin den „Ablösebetrag” nicht gezahlt, auch eine Sicherheitsleistung in Form einer von Amts wegen eingetragenen Sicherungshypothek erfolgte erst im Dezember 1999. Im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides vom 29. Juli 1999 war das Eigentum an dem Restitutionsgrundstück noch nicht auf die Klägerin übergegangen und damit Grunderwerbsteuer nicht entstanden. Der dem Bescheid zugrunde liegende Lebenssachverhalt, der nur den Zeitraum bis zum Erlass des Bescheides erfassen konnte, erfüllt nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Auf die Frage, ob die Klägerin zu einem späteren Zeitpunkt Eigentümerin des Restitutionsgrundstücks wurde, kommt es nicht an. Denn tatbestandsausfüllende Sachverhaltselemente, die erst später eintreten, müssen bei der Rechtmäßigkeitsüberprüfung eines früher ergangenen Steuerbescheids außer Betracht bleiben, weil sie nicht Teil des der früheren Besteuerung zugrunde liegenden Lebenssachverhalts waren (vgl. Gräber/von Groll, § 100 Rdnr. 11).

Ist die Festsetzung der Steuer für sich bereits rechtswidrig und deshalb aufzuheben, kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht mehr darauf an, ob der Klägerin (auch) nach § 16 GrEStG oder aus Billigkeitsgründen ein Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung zusteht. Vielmehr ist nach der Aufhebung des angefochtenen Steuerbescheids kein Raum mehr für eine Entscheidung über das Begehren der Klägerin auf Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 16 GrEStG. Die insoweit ergangenen Bescheide waren deshalb ebenfalls aufzuheben.

Danach bedarf es auch keiner Entscheidung mehr darüber, ob einer Steuerfestsetzung der Grundsatz von Treu und Glauben deswegen entgegensteht, weil das FA im Zusammenwirken mit dem Amt für offene Vermögensfragen die Tatbestandsmäßigkeit des Vorgangs selbst herbeigeführt hat. Im Übrigen weist der Senat darauf hin, dass die Voraussetzungen für einen nachträglichen Erlass eines Bescheides nach § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht vorliegen. Denn der erst nachträglich durch die Eintragung der Sicherungshypothek eingetretene Eigentumserwerb der Klägerin ist ein anderer Sachverhalt als der, der den mit diesem Urteil aufgehobenen Bescheiden zugrunde lag.