Gründe

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Inland ansässige GmbH, war u.a. in den Streitjahren 1991 bis 1993 und 1995 Alleingesellschafterin zweier in der Schweiz ansässiger Kapitalgesellschaften schweizerischen Rechts, der C-AG sowie der H-GmbH. Die beiden Schweizer Gesellschaften erzielten als sog. Zwischengesellschaften i.S. von § 8 des Außensteuergesetzes (AStG a.F.) passive Einkünfte, die bei der Klägerin zur Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 bis 14 AStG a.F. führten. Wegen der Ausnutzung von eigenen Verlustvor- und -rückträgen erzielte die Klägerin zwischen 1988 und 1994 mit Ausnahme des Jahres 1991 allerdings kein positives zu versteuerndes Einkommen. In den jeweiligen Jahren betrug die Körperschaftsteuer-Tarifbelastung 0 DM. Die Hinzurechnungsbeträge minderten daher nur die Verlustabzüge, zogen aber bis 1995 keine Körperschaftsteuerzahlungen nach sich. Im Streitjahr 1995 waren die Verluste aufgebraucht. Für 1991 wurde ein zu versteuerndes Einkommen von 1 562 500 DM festgestellt, auf das nach Anrechnung ausländischer Steuern von 453 505 DM eine Tarifbelastung von 327 745 DM entfiel.

Infolge von Gewinnausschüttungen der Zwischengesellschaften ergaben sich für die Jahre 1992, 1993 und 1995 Ausschüttungsüberschüsse i.S. von § 11 Abs. 2 AStG a.F., und zwar in Höhe von 1 637 392 DM in 1992 (H-GmbH), 138 425 DM in 1993 (C-AG) und 988 579 DM in 1995 (H-GmbH). Die Klägerin beantragte deshalb, die Ausschüttungsüberschüsse in den Jahren 1991 und 1995 zu berücksichtigen und für die jeweils vier vorangegangenen Jahre die Hinzurechnungsbeträge nach § 11 Abs. 2 AStG a.F. um die Ausschüttungsüberschüsse zu vermindern. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte dies ab und setzte die Erstattungen für die Jahre 1992, 1993 und 1995 jeweils mit 0 DM fest. Er vertrat die Auffassung, nur tatsächlich in dem jeweiligen Vierjahreszeitraum des § 11 Abs. 2 AStG a.F. auf Hinzurechnungsbeträge gezahlte Steuern könnten erstattet werden. In dem Vierjahreszeitraum von 1991 bis 1994 seien indes keine verrechenbaren Steuern festgesetzt worden und stehe kein Verrechnungspotential zur Verfügung. Auf dieser Basis verrechnete das FA den Ausschüttungsüberschuss betreffend die H-GmbH für 1992 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1988 bis 1990, den Ausschüttungsüberschuss betreffend die C-AG für 1993 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1989, 1990 und 1992 und den Ausschüttungsüberschuss betreffend die H-GmbH für 1995 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1991, 1993 und 1994. Bezogen auf 1991 verneinte das FA die Voraussetzungen für eine Erstattung nach § 11 Abs. 2 AStG a.F., weil die Steuerschuld allein darauf beruhe, dass für dieses Jahr eine Gewinnausschüttung erfolgt und der Verlustrücktrag aus 1993 gemäß § 8 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1991) deshalb beschränkt gewesen sei. Berücksichtige man im Rahmen einer fiktiven Veranlagung den Hinzurechnungsbetrag von 67 911 DM des Jahres 1991 nicht, ergebe sich dennoch keine Steuerschuld, sondern werde lediglich die Höhe des Verlustausgleichs tangiert. Eine betragliche steuerliche Auswirkung träte erst nach Verbrauch des Verlustpotentials im Jahre 1995 ein.

Die dagegen gerichteten Einsprüche der Klägerin blieben u.a. hinsichtlich der Erstattungsbescheide für Körperschaftsteuer 1992, 1993 sowie des Streitjahres 1995 erfolglos. Während des Einspruchsverfahrens hatte das FA seinen ursprünglichen Bescheid für 1991 vom 3. Februar 1997 durch Bescheid vom 26. Juni 2001 aufgehoben. Der zunächst insoweit erhobene Einspruch wurde von der Klägerin nicht weiterverfolgt; dieser war auch nicht mehr Gegenstand der Einspruchsentscheidung.

Die anschließende Klage war auf Aufhebung der Erstattungsbescheide 1992, 1993 und 1995 sowie auf Erstattung von Körperschaftsteuer 1991 und 1995 in Höhe von insgesamt 633 232,56 € gerichtet. Die Klage wurde abgewiesen. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 9. März 2004 VI 279/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1573 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide gemäß § 11 Abs. 2 AStG a.F. für 1992, 1993 und 1995 dahin gehend zu ändern, dass Körperschaftsteuer in Höhe von insgesamt 1 238 495,25 DM (633 232,56 €) erstattet wird, und zwar für 1991 in Höhe von 327 745 DM (167 573,35 €) und für 1995 in Höhe von 910 750,25 DM (465 659,21 €).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B.

Der Senat versteht den Revisionsantrag der Klägerin so, dass diese ihr noch im Klageverfahren verfochtenes Begehren auf Aufhebung der jeweils auf null lautenden Erstattungsbescheide 1992 und 1993 nicht aufrechterhält und sich nur noch gegen die Bescheide 1991 und 1995 wendet. Die so verstandene Revision ist im Hinblick auf das Streitjahr 1991 unbegründet, im Hinblick auf das Streitjahr 1995 begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen dessen Annahme steht der Klägerin für dieses Jahr zwar ein Erstattungsanspruch zu. Die tatrichterlichen Feststellungen reichen aber für eine abschließende Entscheidung durch den Senat über die Höhe dieses Anspruchs nicht aus; die Sache wird deshalb insoweit an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Hinsichtlich des Streitjahres 1991 war die Klage unzulässig. Das FA hatte seinen ursprünglichen Erstattungsbescheid für dieses Jahr aufgehoben. Die Klägerin hat ihren dagegen gerichteten Einspruch nicht mehr weiterverfolgt. Es fehlt deshalb bezogen auf dieses Jahr das notwendige behördliche Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO). Das Urteil der Vorinstanz war insoweit mit der Maßgabe aufzuheben, dass die Klage als unzulässig abgewiesen wird.

II. Hinsichtlich des Streitjahres 1995 war die Klage hingegen zulässig und begründet.

1. Die Beteiligungen der Klägerin an den beiden Schweizer Zwischengesellschaften erfüllen die Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß §§ 7 ff. AStG a.F. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Streitig ist allein die Auslegung von § 11 Abs. 2 AStG a.F.

2. Nach § 11 Abs. 1 AStG a.F. ist der Hinzurechnungsbetrag um Gewinnanteile zu kürzen, die der unbeschränkt Steuerpflichtige in dem Kalender- oder Wirtschaftsjahr, in dem der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG a.F. anzusetzen ist, von der ausländischen Gesellschaft bezieht. Soweit die Gewinnanteile den Hinzurechnungsbetrag übersteigen, ist nach § 11 Abs. 2 AStG a.F. ein Betrag in Höhe der Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer zu erstatten, die für die vorangegangenen vier Kalender- oder Wirtschaftsjahre auf Hinzurechnungsbeträge bis zur Höhe des übersteigenden Betrages entrichtet und noch nicht erstattet worden sind.

a) Wie unter den Beteiligten einvernehmlich ist, überstiegen die von der Klägerin bezogenen Gewinnanteile der Zwischengesellschaften in den Jahren 1992, 1993 und 1995 die Hinzurechnungsbeträge. Für die durch diese Jahre bestimmten jeweils vorangegangenen Vierjahreszeiträume nach § 11 Abs. 2 AStG a.F. hat die Klägerin —mit Ausnahme des Jahres 1991— keine Körperschaftsteuer gezahlt, weil in den Jahren 1989 und 1990 sowie 1992 bis 1994 die Körperschaftsteuer durch die Ausnutzung von Verlustabzügen jeweils null betrug. Die Hinzurechnungsbeträge sind aber (durch Verrechnung des Ausschüttungsüberschusses der H-GmbH für 1992 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1988 bis 1990, des Ausschüttungsüberschusses der C-AG für 1993 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1989 und 1992 und des Ausschüttungsüberschusses der H-GmbH für 1995 mit den Hinzurechnungsbeträgen der Jahre 1991, 1993 und 1994) jeweils in die Berechnung des zu versteuernden Einkommens eingeflossen und haben entweder den Gewinn des betreffenden Jahres erhöht oder den Fehlbetrag verringert. Damit haben sich die Hinzurechnungsbeträge jedenfalls mittelbar auf die Steuer ausgewirkt. Eine derartige mittelbare Auswirkung des gemäß §§ 7 ff. AStG a.F. hinzugerechneten Betrages über die Verlustvortrags- und Verlustrücktragsmöglichkeiten reicht grundsätzlich aus, um den Erstattungsanspruch gemäß § 11 Abs. 2 AStG a.F. auszulösen. Denn der Begriff des „Entrichtens” drückt nur einen wirtschaftlichen Berechnungszusammenhang aus, weil Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer wie der Körperschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 7 Abs. 1 KStG 1991 nur das zu versteuernde Einkommen ist, nicht jedoch der Hinzurechnungsbetrag (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, Kommentar, AStG § 11 Rn. 120, 137). Auf den Letzteren kann eine Steuer aus rechtlicher Sicht also auch nicht „entrichtet” werden. Wäre solches beabsichtigt gewesen, hätte das Gesetz anders formuliert werden müssen, beispielsweise so, wie dies in § 35 Abs. 1 EStG 2002/2004 geschehen ist („die tarifliche Einkommensteuer…ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt ...”).

b) Zumindest aus Gründen der Billigkeit geht davon im Prinzip auch die Finanzverwaltung aus (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 2. Dezember 1994, BStBl I Sondernummer 1/1995 Tz. 11.2.5). Diese vertritt allerdings die Auffassung, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende Körperschaftsteuer müsse innerhalb des in § 11 Abs. 2 AStG a.F. bestimmten Vierjahreszeitraumes an das FA gezahlt worden sein. Daran fehle es im Streitfall. Zu einer positiven Steuerlast sei es erst im Jahre 1995 nach dem vollständigen Verbrauch der Verlustvorträge und einem danach verbleibenden zu versteuernden Einkommen von 37 896 342 DM gekommen. Ein Erstattungsanspruch scheide deswegen aus. Dem ist nicht beizupflichten.

aa) Zwar erfordert das Gesetz, dass der Hinzurechnungsbetrag tatsächlich auf die Höhe der Körperschaftsteuer durchschlagen muss. Genügt es hiernach aber, dass sich der Hinzurechnungsbetrag in lediglich mittelbarer, also wirtschaftlicher Weise auf die Körperschaftsteuer auswirkt, um den tatbestandlichen Anforderungen des § 11 Abs. 2 AStG a.F. und hierbei des Entrichtungserfordernisses zu entsprechen, und ist eine derartige mittelbare Auswirkung in Gestalt des Verlustverbrauchs innerhalb des Vierjahreszeitraumes tatsächlich gegeben, dann bedarf es keiner weiteren —nunmehr unmittelbaren— Auswirkung in Gestalt einer zusätzlichen positiven Steuerfestsetzung und Steuerzahlung innerhalb jenes Zeitraumes. Infolge des Verlustverbrauchs wurde die auf den Hinzurechnungsbetrag entfallende Steuer im Sinne des Gesetzes entrichtet. Dieser Vorgang belastet den Steuerpflichtigen isoliert gesehen unmittelbar, nicht erst in der Zukunft, und zieht insofern —in Höhe des Verlustverbrauchs— entgegen der Annahme des FG keinen gesetzlich nicht vorgesehenen (vgl. dazu Senatsurteil vom 5. Juni 2002 I R 115/00, BFH/NV 2002, 1549, 1550) Vortrag von Ausschüttungsüberschüssen nach sich. Würde man, um eine „Entrichtung” der auf den Hinzurechnungsbetrag entfallenden Steuern anzunehmen, demgegenüber zusätzlich die Steuererhebung beim Steuerpflichtigen verlangen, so liefe dies im Ergebnis doch auf eine unmittelbare Auswirkung hinaus. Ein derartiges Erfordernis der Steuererhebung und der tatsächlichen Steuerzahlung lässt sich dem Regelungswortlaut indes nicht entnehmen. Einer (vorherigen) Steuerzahlung bedarf es nur insofern, als eine solche begrifflich Voraussetzung für eine Steuererstattung ist und die durch § 11 Abs. 2 AStG a.F. bewirkte Entlastung des Steuerpflichtigen nicht bereits im Zeitpunkt der Verlustverrechnung —und damit der wirtschaftlichen „Entrichtung” der Steuer— vorgenommen werden kann (vgl. auch Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff, AStG § 11 Rn. 109, 120). Dass auch die Steuerzahlung für die vorangegangenen vier Kalender- oder Wirtschaftsjahre erfolgen müsste, lässt sich § 11 Abs. 2 AStG a.F. indes nicht entnehmen. § 11 Abs. 2 AStG a.F. schafft keine rechtstechnische Periodizität, sondern setzt mit der Vierjahresfrist lediglich den zeitlichen Rahmen für die materiell-rechtliche Verrechnung des Ausschüttungsüberschusses. Etwas anderes ließe sich nur bejahen, würde man das Erfordernis des Entrichtens der Steuer begrifflich mit jenem ihres Erhebens gleichsetzen. Das aber widerspräche der vorstehenden, vom Senat für richtig erachteten Regelungsauslegung.

bb) Dieses Regelungsverständnis steht in Einklang mit Sinn und Zweck der in § 11 Abs. 1 und 2 AStG a.F. getroffenen Regelungen, eine doppelte steuerliche Berücksichtigung eines und desselben Ertrags zu verhindern und im wirtschaftlichen Ergebnis die zunächst erfolgte Hinzurechnungsbesteuerung durch die Ausschüttungsbesteuerung zu ersetzen (vgl. dazu m.w.N. Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1549, 1550). Die Ersetzungswirkung wird zwar in zeitlicher Hinsicht durch den Vierjahreszeitraum begrenzt, was aber nur eine wirtschaftliche Doppelbelastung innerhalb jener vier Jahre voraussetzt, die (auch) durch den Verlustverbrauch zum Ausdruck gelangen kann.

3. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war, soweit es wegen Erstattung von Körperschaftsteuer 1995 ergangen ist, aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif. Das FG hat zur Höhe des Erstattungsbetrages bislang keine Feststellungen getroffen. Es hat nur die Berechnungen der Klägerin zur Ermittlung dieses Betrages im Urteil wiedergegeben. Es ist Sache des FG, diese Berechnung zu überprüfen und den Erstattungsbetrag für 1995 hiernach festzusetzen.