Gründe

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob bezüglich der Einkommensteuer 1987 bis 1989 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielten in den Streitjahren aus verschiedenen Spielautomatenunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Mai 1988 begann eine Außenprüfung hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1983 bis 1986.

Mit Auftrag vom 28. November 1988 wurde die „Durchführung einer Prüfung im Straf- und Steuerermittlungsverfahren (§§ 386, 397, 88 Abs. 1, 208 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO)” angeordnet. Die Prüfung erstreckte sich —ohne zeitliche Einschränkung— auf sämtliche Steuerarten und betraf beide Kläger. Mit weiterem Auftrag vom 26. Februar 1992 wurde die Durchführung eines Straf- und Steuerermittlungsverfahren allein gegen die Klägerin hinsichtlich sämtlicher Steuerarten für den Zeitraum „Kalenderjahre 1984 - 1989 März” angeordnet. Aufgrund amtsgerichtlicher Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlüsse wurden spätestens ab Mai 1989 entsprechende Fahndungsmaßnahmen durchgeführt.

Die Kläger wurden mit Anklageschrift vom 11. März 1994 wegen Steuerhinterziehung beim Landgericht…—Wirtschaftsstrafkammer— angeklagt. Dieses Strafverfahren betraf Umsatzsteuer 1984 bis 1988, Einkommensteuer 1984 bis 1986 und Gewerbesteuer 1984 bis 1986. Mit rechtskräftigem Urteil vom 31. Oktober 1994 wurde der Kläger zu einer Freiheitsstrafe verurteilt, das Verfahren gegen die Klägerin wurde gegen eine Auflage eingestellt.

Im Mai bzw. August 1995 reichten die Kläger die Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärungen 1987 sowie die Gewerbesteuer- und Einkommensteuererklärungen 1988 bis 1990 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ein. Die Veranlagungen wurden im Dezember 1998 vorgenommen.

Die Kläger erhoben gegen die Bescheide Einspruch mit der Begründung, dass Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. Dezember 1999 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Es sei von einer zehnjährigen Festsetzungsfrist auszugehen, da wegen verspäteter Erklärungsabgabe Steuerhinterziehung vorliege.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Einkommensteuerbescheide für 1987 bis 1989 seien rechtmäßig ergangen, Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1274 veröffentlicht.

Mit der Revision machen die Kläger geltend:

1. Nach § 171 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) laufe die Festsetzungsfrist nicht ab, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben worden sei. Dies gelte nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 jedoch nur für die „aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide”.

Unstreitig, auch nach dem Sachverhaltsbericht des angefochtenen Urteils, hätten sich die Steuerfahndungsfeststellungen im vorliegenden Fall, die an die Stelle der Betriebsprüfungsfeststellungen getreten seien, nur auf die Jahre bis 1986 bezogen. Für nachfolgende Jahre habe es keinen Steuerfahndungsbericht gegeben. Für die nachfolgenden Jahre sei auch keine Anklage vor den Strafgerichten erhoben worden. Es hätten einige Zahlen für die Umsatzbesteuerung vorgelegen, nicht aber für die Ertragsbesteuerung.

Aus diesem Grund gebe es auch für die Jahre 1987 und 1988 keine Steuerbescheide, die auf Steuerfahndungsfeststellungen beruhten. Es gebe Steuererklärungen. Dass Steuererklärungen für die Jahre 1987 und 1988 auch Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung für die vorangegangenen Jahre mit berücksichtigten, sei selbstverständlich. Gleichwohl seien hier die Steuerveranlagungen nicht aufgrund der Steuerfahndungsfeststellungen durchgeführt worden, allenfalls seien aufgrund der Steuerfahndungsfeststellungen Steuererklärungen modifiziert worden.

2. Es werde die Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 i.V.m. § 76 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerügt. Hiernach betrage die Festsetzungsfrist zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden sei.

Die Annahme der Steuerhinterziehung setze die Feststellung des objektiven und subjektiven Tatbestands des § 370 AO 1977 voraus. Das FG sei fixiert auf den objektiven Tatbestand des § 370 AO 1977. Es fehle jede Feststellung zur subjektiven Tatseite. Man erfahre an keiner Stelle, ob die Kläger vorsätzlich gehandelt hätten.

Diese Feststellung verstehe sich hier nicht von selbst, da es nach einem Fahndungsverfahren genug Gründe geben könne, mit nachfolgenden Steuererklärungen zuzuwarten, bis der Steuerfahndungsstreit in ein Stadium gelange, der es erlaube, Steuererklärungen abzugeben. Dies sei nicht nur eine Frage von Fristverlängerungen; der Sachbearbeiter, das FA, die Prüfungsdienste könnten auch mit Verständnis darauf reagieren, dass keine Steuererklärungen abgegeben würden, ohne dass dies ausdrückliche Fristverlängerungen darstellten. Ein solches Verhalten könne den Vorsatz der Kläger bezüglich einer Steuerhinterziehung ausschließen.

Es bestehe der Eindruck, dass dem FG nicht bewusst gewesen sei, dass es auch Feststellungen zur subjektiven Tatseite habe treffen müssen. Es werde ausdrücklich die Nichtvernehmung der hier verantwortlichen Sachbearbeiter, d.h. des Steueramtmann X und seines Vorgängers gerügt.

Das FG selbst habe am 11. April 2002 beschlossen, X als Zeugen zu vernehmen. Ohne weitere Entscheidung sei hiervon später abgesehen worden. Es sei beantragt worden, X und seinen Vorgänger zu hören (Protokoll der Sitzung vom 16. September 2003). Es sei gerügt worden, dass beide Zeugen nicht gehört worden seien. Die Anhörung sei nicht nur erheblich; sie sei für dieses Verfahren zwingend erforderlich. Die Tatsache, dass zunächst die Abgabe von Steuererklärungen nicht erzwungen, dass nicht geschätzt worden sei und dass jahrelang abgegebene Steuererklärungen nicht bearbeitet worden seien, müsse einen Grund haben. Es seien Fristverlängerungen denkbar. Die Tatsache, dass X erst später zuständig geworden sei, ändere an dieser Möglichkeit nichts. Es sei durchaus denkbar, dass sein Vorgänger Fristverlängerungen ausgesprochen habe, die er aufgenommen und wiederum verlängert habe.

Die Anhörung sei auch erheblich, um Feststellungen zur subjektiven Tatseite zu treffen. Bei beiden Sachbearbeitern sei es denkbar, dass sie bei den Klägern den Eindruck erweckt hätten, die nicht fristgerechte Abgabe sei nicht rechtswidrig.

Es bestehe ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten. Am 23. September 2004 sei dem FG ein Aktenvermerk des FA vom 6. Juli 1989 überreicht worden, der es verständlich mache, dass die Steuererklärungen hier nur scheinbar verspätet abgegeben worden seien. Dieser Vortrag werde auf S. 6 des finanzgerichtlichen Urteils mit dem Satz erwähnt: „Weiterhin habe auch die Steuerfahndung die Teilbezirke gebeten, veranlagungsgemäß nichts zu unternehmen.”

Die Erheblichkeit dieser Feststellung werde völlig verkannt. In ihr könne sich eine Fristverlängerung verbergen. Zumindest aber hätten dieser Aktenvermerk und sein Inhalt unmittelbare indizielle Wirkung für die subjektive Tatseite der Kläger.

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1989 vom 15. Dezember 1998 (1987) und 14. Dezember 1998 (1988 und 1989) in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Zur Frage der Rechtmäßigkeit der Anwendung der §§ 171 Abs. 5 und 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 werde vollinhaltlich auf das angefochtene Urteil verwiesen.

2. Da für alle Jahre zweifelsfrei Steuerhinterziehung vorliege und somit im Zeitpunkt des Erlasses der angefochtenen Einkommensteuerbescheide noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, habe das FG zu Recht auf die Zeugenvernehmung verzichtet.

II. Die Revision der Kläger ist begründet; die Revision führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen nicht die getroffene Entscheidung, dass die Steueransprüche noch nicht verjährt gewesen seien.

1. Die Einkommensteuerfestsetzungen für 1987 bis 1989 wurden im Dezember 1998 vorgenommen. Zu diesem Zeitpunkt war —unter Berücksichtigung der dreijährigen Anlaufhemmung— die reguläre Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 bereits abgelaufen (für 1987 zum 31. Dezember 1994, für 1988 zum 31. Dezember 1995 und für 1989 zum 31. Dezember 1996). Die Festsetzungen der Einkommensteuer konnten im Streitfall daher nur noch vorgenommen werden, wenn die Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert war (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) oder wenn der Ablauf der regulären Festsetzungsfrist gehemmt war (§ 171 Abs. 5 AO 1977).

2. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich nicht mit hinreichender Sicherheit bestimmen, ob gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 die reguläre Festsetzungsfrist wegen Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert war.

Eine Steuer ist hinterzogen, wenn die objektiven und subjektiven Merkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 169 AO 1977 Rz. 36). Eine Steuerhinterziehung setzt Vorsatz voraus, also das Wissen und Wollen der Tatbestandsverwirklichung; Rechtfertigungs- und Schuldausschließungsgründe schließen die Erfüllung des subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung aus (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 169 AO 1977 Rz. 37). Bei der Steuerverkürzung und der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch Untätigkeit (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977) kommt es darauf an, ob sich das passive Verhalten des Täters als pflichtwidrig erweist (Kühn/ von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 18. Aufl., 2004, § 370 AO 1977 Rz. 14).

Eine Steuerhinterziehung „durch aktives Tun” gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 hat für die streitigen Veranlagungszeiträume offenbar nicht vorgelegen; das Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung betraf die Veranlagungszeiträume 1984 bis 1986. Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich indes auch nicht beurteilen, ob die Kläger mit der Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1989 eine Steuerverkürzung durch Nichtabgabe herbeiführen wollten. Die Kläger haben bereits im Klageverfahren mit Schriftsatz vom 23. September 2002, auf den das FG ausdrücklich Bezug genommen hat, darauf hingewiesen, dass nach dem Ergebnis der Besprechung vom 6. Juli 1989 das FA auf die Abgabe verzichtet habe und sie, die Kläger, davon hätten ausgehen können, dass eine Abgabe der Erklärungen nicht geboten gewesen sei. Gestützt wird diese Sicht durch Nr. 8 des Aktenvermerks über die Besprechung, wonach wegen der Abgabe von Steuererklärungen für strafbefangene Zeiträume die Veranlagungsteilbezirke entsprechend unterrichtet werden. Eine Steuerhinterziehung wäre dann mangels Vorsatzes durch die Nichtabgabe der Erklärungen nicht mehr begangen worden.

Die Einzelheiten der am 6. Juli 1989 getroffenen Absprache sind nicht bekannt. Möglicherweise konnten die Kläger zumindest aus ihrer subjektiven Sicht den Inhalt dieser Äußerung als Einverständnis zur vorläufigen Nichtabgabe der Erklärungen verstehen, zumal das FA in der Folgezeit offenbar keine weiteren Maßnahmen, wie etwa eine Zwangsgeldfestsetzung oder eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, ergriffen hat. Nicht ganz eindeutig ist der Hinweis in Nr. 8 des Vermerks auf „strafbefangene Zeiträume"; der Prüfungsauftrag vom 28. November 1988 erstreckte sich ohne zeitliche Einschränkung auf sämtliche Steuerarten. In diesem Zusammenhang wird das FG auch berücksichtigen müssen, welche Bedeutung den offenbar gleichwohl erfolgten Erinnerungen beizumessen ist (vgl. Schriftsatz des FA vom 7. Juni 2002); im Rahmen dieser Prüfung ist ggf. auch der seinerzeit zuständige Sachbearbeiter X als Zeuge zu vernehmen.

3. Auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich ebenfalls nicht mit hinreichender Sicherheit bestimmen, ob und in welchem Umfang der Ablauf der Festsetzungsverjährung gehemmt war.

a) Beginnen —wie im Steitfall— die Steuerfahndungsstellen vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, so läuft gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Der Umfang der Ablaufhemmung ergibt sich aus den tatsächlich durchgeführten Ermittlungen (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO 1977 Rz. 76).

Zwar ist festgestellt, dass gegenüber den Klägern mit Auftrag vom 28. November 1988 ein Straf- und Steuerermittlungsverfahren eingeleitet worden ist, das zu dem Steuerfahndungsbericht vom 26. August 1993 führte. Weiterhin ist der Klägerin gegenüber ein Straf- und Steuerermittlungsverfahren eingeleitet worden, das sich nach den Feststellungen des FG auch auf die Jahre 1987 und 1988 bezogen haben soll (vgl. Auftrag vom 26. Februar 1992 Nr. 42/92; Steuerfahndungsbericht vom 23. August 1993).

Aus diesen Feststellungen ergibt sich aber nicht mit der gebotenen Eindeutigkeit, welche Ermittlungen die Steuerfahndungsstelle im Einzelnen getroffen hat und wie sich diese Ermittlungen auf die Besteuerungsgrundlagen und auf die Steuerfestsetzungen ausgewirkt haben. Für die Beurteilung der Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO 1977 ist auf die konkreten Besteuerungsgrundlagen abzustellen, die Gegenstand der Ermittlungen waren. Der Fristablauf wird nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO 1977 nur insoweit gehemmt, als sich die Ergebnisse der Ermittlungen auf die Besteuerungsgrundlagen auswirken; anders als im Fall des § 171 Abs. 4 AO 1977 umfasst die Ablaufhemmung nicht den gesamten Steueranspruch, wenn sich die Ermittlungen lediglich auf bestimmte Sachverhaltsmerkmale beschränken (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. April 1999 XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478; vom 13. Februar 2003 X R 62/00, BFH/NV 2003, 740). Die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 5 AO 1977 richtet sich nicht auf eine bestimmte Steuerart oder einen bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die durch die Ermittlungen aufgedeckt werden.

b) Eine Ablaufhemmung tritt nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 auch dann ein, wenn dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 397 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegeben worden ist. Dabei muss dem Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass und weshalb gegen ihn ein Strafverfahren eingeleitet worden ist. Für den Eintritt der Ablaufhemmung reicht die objektive Einleitung des Strafverfahrens gemäß § 397 Abs. 1 AO 1977 nicht aus, sondern die Einleitung muss dem Steuerpflichtigen i.S. des § 122 Abs. 1 AO 1977 bekannt gegeben worden sein. In diesem Fall läuft die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor die aufgrund des Strafverfahrens zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; der Ausgang des Strafverfahrens ist unbeachtlich (Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Stand Oktober 2002, § 171 AO 1977 Tz. 71; Cöster in Pahlke/ König, Abgabenordnung, 2004, § 171 Rz. 115).

Ob, wann und in Bezug auf welche Zeiträume und Steuerarten diese Bekanntgabe vorgenommen worden ist, lässt sich den Feststellungen des FG nicht mit ausreichender Sicherheit entnehmen.

c) Der Senat weist darauf hin, dass durch die nach Abschluss der Prüfung abgegebenen Steuererklärungen der verjährungshemmende Zusammenhang von Ermittlungen und Steuerfestsetzung nicht unterbrochen werden kann. Folgte man der Auffassung der Kläger, könnte allein durch Übernahme der Prüfungsergebnisse und Abgabe entsprechender Erklärungen die Festsetzungsverjährung herbeigeführt werden.