Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betreibt ein Ingenieurbüro.

Er hatte für die Streitjahre 1990 bis 1992 keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben.

Bei einer Fahndungsprüfung des Finanzamts X gegen ein Unternehmen namens Y, deren Direktor der Kläger war, und gegen ihn persönlich wurden auf einem Bankkonto des Klägers Geldeingänge festgestellt, bei denen der Fahndungsprüfer annahm, dass es sich um Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Leistungen des Klägers gehandelt habe. Außerdem wurden zwei Rechnungen des Klägers aufgefunden, in denen er seine Leistungen unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer abgerechnet hatte.

In Höhe der auf dem Konto vorgenommenen Bareinzahlungen, Scheckeinreichungen sowie eingegangenen Überweisungen nahm der Fahndungsprüfer Bruttoumsätze an und errechnete danach die Nettoumsätze, die der Kläger in den Streitjahren erzielt habe.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre entsprechend fest, wobei er Vorsteuerbeträge schätzte (Umsatzsteuerbescheide vom 25. Oktober 1999).

Die Einsprüche und die Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) schloss sich der Auffassung des FA an, dass die streitigen Gelder —auch soweit es um Bareinzahlungen des Klägers auf sein Konto ging— aus steuerpflichtigen Umsätzen stammten. Es verneinte eine Festsetzungsverjährung, da die Steuern hinterzogen worden seien (vgl. § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung —AO 1977—). Zu den Bareinzahlungen und zur Steuererhebung heißt es in dem Urteil wörtlich:

„In der Baubranche wird aus 'steuerlichen' Gründen häufig bar bezahlt. Insofern scheint es nahe liegend, dass der Kläger für seine Tätigkeit auch Barzahlungen erhalten und sie dann auf das Konto eingezahlt hat, über das auch private Verpflichtungen abgewickelt wurden. Der Einwand des Prozessbevollmächtigten, dass dann der Barzahler ohne Nachweis geblieben wäre, zieht nicht. Zum einen hat (soll wohl heißen: kann) der Kläger Quittungen erteilt und deren Durchschriften vernichtet haben; zum anderen ist auch nicht jeder Hauseigentümer auf eine Rechnung angewiesen und verzichtet auf sie insbesondere dann, wenn der dann bar zu zahlende Betrag keine Umsatzsteuer enthält. Im Übrigen ist der Beklagte mit der Schätzung sehr maßvoll geblieben, ohne etwa Sicherheitszuschläge anzusetzen, was angesichts der Tatsache, dass aus den geschätzten Einnahmen, verringert um die Betriebsausgaben, eine vierköpfige Familie ihren Lebensunterhalt hat bestreiten müssen, nur als großzügige Schätzung angesehen werden kann.

Letztlich sind die Bescheide auch nicht deshalb rechtswidrig, weil der Beklagte den Kläger als Regelversteuerer behandelt hat, obwohl er in allen drei Jahren nach den angefochtenen Schätzungen die Umsatzgröße eines Kleinunternehmers (§ 19 Umsatzsteuergesetz - UStG) nicht überschritten hat. Aus den vorgefundenen beiden Rechnungen ergibt sich, dass der Kläger die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat. Es ist deshalb anzunehmen, dass er sich bei allen anderen von ihm ausgestellten Rechnungen ebenso verhalten hat. Dafür dass es anders gewesen sein sollte, trifft ihn die Feststellungslast. Darauf ist sein Prozessbevollmächtigter in der Verhandlung hingewiesen worden.”

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der vorliegenden Revision.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für 1990 und 1991 zu Gunsten des Klägers geändert, indem es den Kürzungsbetrag nach § 13 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) neu berechnet hat (Umsatzsteuerbescheide vom 23. Dezember 2004).

Der Kläger meint, die Steuer sei bei Ergehen der ursprünglich angefochtenen Steuerbescheide vom 25. Oktober 1999 verjährt gewesen.

Er habe die Umsatzsteuer nicht hinterzogen, sondern lediglich vergessen, für die zwei Rechnungen, in denen er Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen habe, Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Im Übrigen seien die Rechnungen irrtümlich im eigenen Namen ausgestellt worden, da er ausschließlich für die „Firma Y” habe tätig sein sollen.

Außerdem sei es widersprüchlich, dass das FG einerseits angenommen habe, der Kläger habe für alle streitigen Umsätze Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt, andererseits aber davon ausgegangen sei, dass nicht jeder Hauseigentümer auf eine Rechnung angewiesen sei und auf sie insbesondere dann verzichte, wenn der dann bar zu zahlende Betrag keine Umsatzsteuer enthalte.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es meint, die Frage, ob der Kläger die streitige Umsatzsteuer hinterzogen habe, sei lediglich für die Umsatzsteuer 1990 von Bedeutung. Für die Umsatzsteuer 1992 sei die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren im Oktober 1999 noch nicht abgelaufen gewesen; für 1991 gelte die fünfjährige Festsetzungsfrist wegen leichtfertiger Steuerverkürzung. Die Ausführungen des FG, dass in der Baubranche Barzahlungen oft dann erfolgten, wenn der Auftraggeber auf eine Rechnung verzichte, sei lediglich die Antwort auf das Argument der Klägerseite, dass Architekten- und Ingenieurleistungen üblicherweise nicht bar bezahlt würden, und habe keinen Bezug auf den entschiedenen Fall. Sie stünden deshalb auch nicht im Widerspruch zur Schlussfolgerung des FG, dass auch bei den festgestellten Barzahlungen Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt worden seien.

II. Die Revision des Klägers hat lediglich bezüglich des Streitjahrs 1990 Erfolg. Bezüglich der Streitjahre 1991 und 1992 hat sie keinen Erfolg. Die Entscheidungsgründe ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts; die Entscheidung selbst stellt sich aber bezüglich der Streitjahre 1991 und 1992 aus anderen Gründen als richtig dar (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Allerdings führt die Revision bezüglich der Streitjahre 1990 und 1991 aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung. Denn Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens waren noch die Umsatzsteuerbescheide für 1990 und 1991 vom 25. Oktober 1999. An deren Stelle traten während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 23. Dezember 2004. Diese Bescheide sind nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Da dem FG-Urteil noch die ursprünglichen Umsatzsteuerbescheide für 1990 und 1991 vom 25. Oktober 1999 zugrunde liegen, ist es durch die während des Revisionsverfahrens geänderten Steuerfestsetzungen gegenstandslos geworden (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 85/00, BFH/NV 2001, 1291, m.w.N.).

Die Aufhebung der Vorentscheidung bezüglich der Streitjahre 1990 und 1991 berührt jedoch nicht die tatsächlichen Feststellungen des FG. Eine Zurückverweisung an das FG nach § 127 FGO ist deshalb nicht geboten, soweit der Streitstoff durch die Änderung des ursprünglichen Bescheides nicht berührt wird und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1995 V R 120/89, BFH/NV 1996, 87).

Dies ist bezüglich des Streitjahrs 1991 der Fall. Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aus, um abschließend beurteilen zu können, dass der Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2004 rechtmäßig ist. Bezüglich des Streitjahrs 1990 muss das FG jedoch im zweiten Rechtsgang noch weitere Feststellungen treffen.

2. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zum Ergebnis gelangt, dass der Kläger die in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden für 1990 bis 1992 erfassten entgeltlichen Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980/1991) tatsächlich ausgeführt hat.

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. In dem Urteil sind die Gründe dafür anzugeben, die für die richterliche Überzeugung leitend gewesen sind (§ 96 Abs. 1 Satz 3 FGO).

Laut dem Urteil hat sich das FG bei seiner Überzeugung, dass die streitigen Geldeinzahlungen die Entgelte für steuerpflichtige Leistungen waren, davon leiten lassen, dass der Kläger in zwei Fällen selbst Rechnungen über steuerpflichtige Leistungen ausgestellt hat, dass er für den Unterhalt seiner Familie sorgen musste und für die streitigen Geldeinzahlungen keine überzeugende anderweitige Erklärung hatte und angebliche Darlehnsgeber nicht benennen konnte. Diese Überlegungen sind nicht widersprüchlich und genügen den Anforderungen des § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO.

Eine schlüssige Verfahrensrüge kann der Revisionsbegründung insoweit nicht entnommen werden.

3. Die Entscheidungsgründe ergeben zwar eine Verletzung des bestehenden Rechts, soweit das FG davon ausgegangen ist, dass der Kläger Kleinunternehmer i.S. des § 19 UStG 1980/1991 gewesen sei und die streitige Umsatzsteuer (anscheinend nach § 14 Abs. 3 UStG 1980/1991) deshalb schulde, weil er über die Umsätze (entgegen § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980/1991) Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Steuer ausgestellt habe. Die Entscheidung stellt sich aber aus anderen Gründen für 1991 und 1992 als richtig dar. In diesen Jahren war die Erhebung der Umsatzsteuer nicht nach § 19 UStG 1980/1991 ausgeschlossen. Wegen der Umsatzsteuer 1990 wird das FG die erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen müssen.

a) Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980/1991 in der in den Streitjahren 1990 bis 1992 maßgebenden Fassung wird die für Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980/1991 geschuldete Umsatzsteuer von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG 1980/1991 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in § 19 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980/1991 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 25 000 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100 000 DM voraussichtlich nicht übersteigen wird. Umsatz i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980/1991 ist der nach vereinnahmten Entgelten bemessene Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG 1980/1991), gekürzt um die darin enthaltenen Umsätze von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 19 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980/1991).

Nach den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden betrugen die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers im Jahre 1990 25 312 DM und im Jahre 1991 36 390 DM, so dass der Kläger jedenfalls in den Jahren 1991 und 1992 nicht als Kleinunternehmer i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980/1991 zu behandeln war. Feststellungen zur Höhe der Umsätze des Jahres 1989 fehlen, so dass der Senat nicht beurteilen kann, ob der Kläger im Jahre 1990 als Kleinunternehmer zu behandeln war.

Die Ansicht des FG, der Kläger habe in allen drei Jahren die Umsatzgröße eines Kleinunternehmers nicht überschritten, ist nicht nachvollziehbar; sie ist jedenfalls durch seine Feststellungen nicht gedeckt und widerspricht diesen, was die Umsatzsteuer für 1991 und 1992 angeht.

b) Wegen der Umsatzsteuer für 1990 wird das FG die Umsätze des Jahres 1989 im zweiten Rechtsgang feststellen müssen.

Diese Feststellung ist nicht aufgrund der Ansicht des FG entbehrlich, aus den vorgefundenen beiden Rechnungen ergebe sich, dass der Kläger die Umsatzsteuer auch sonst gesondert in Rechnungen ausgewiesen habe. Diese Ausführungen stehen im Widerspruch zur Ansicht des FG, in der Baubranche werde aus „steuerlichen” Gründen häufig bar bezahlt; insofern erscheine es nahe liegend, dass der Kläger für seine Tätigkeit auch Barzahlungen erhalten habe; der Einwand, dass dann der Barzahler ohne Nachweis geblieben wäre, ziehe nicht; zum einen könne der Kläger Quittungen erteilt und deren Durchschriften vernichtet haben; zum anderen sei auch nicht jeder Hauseigentümer auf eine Rechnung angewiesen und verzichte auf sie insbesondere dann, wenn der dann bar zu zahlende Betrag keine Umsatzsteuer enthalte.

Entgegen der Auffassung des FA beziehen sich diese Ausführungen sehr wohl auf den Streitfall. Sie sind widersprüchlich und verstoßen gegen die Denkgesetze. Entweder hat der Kläger für sämtliche streitigen Umsätze Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt oder dies bei einem Teil der streitigen Umsätze unterlassen. Es ist widersprüchlich, wenn das FG einerseits davon ausgeht, der Kläger habe für sämtliche streitigen Umsätze Rechnungen mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer ausgestellt und andererseits das Gegenteil für möglich hält.

Ein derartiger Verstoß gegen die Denkgesetze ist ein materiell-rechtlicher Fehler, der vom Revisionsgericht aufzugreifen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Juni 2002 IX B 74/01, BFH/NV 2002, 1331), soweit sich die Entscheidung des FG selbst nicht aus anderen Gründen als richtig darstellt (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 4 UStG 1980/1991).

4. Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG auch nicht beurteilen, ob die Umsatzsteuer für 1990 verjährt war. Für 1991 und 1992 scheidet eine Festsetzungsverjährung aus.

a) Maßgebend ist § 169 AO 1977 in der bis zum 22. Dezember 2001 geltenden Fassung. Diese Vorschrift lautete wie folgt:

„(1) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt auch für die Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit nach § 129. Die Frist ist gewahrt, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist

1. der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder

2. bei öffentlicher Zustellung der Steuerbescheid oder eine Benachrichtigung nach § 15 Abs. 2 des Verwaltungszustellungsgesetzes ausgehängt wird.

(2) Die Festsetzungsfrist beträgt:

1. ein Jahr für Zölle, Verbrauchsteuern, Zollvergütungen und Verbrauchsteuervergütungen,

2. vier Jahre für die nicht in Nummer 1 genannten Steuern und Steuervergütungen.

Die Festsetzungsfrist beträgt zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen, und fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, daß er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und daß sie auch nicht darauf beruht, daß er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat.”

b) Entgegen der Ansicht des Klägers ist die Umsatzsteuer keine Verbrauchsteuer i.S. des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977, so dass für sie grundsätzlich die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 gilt (BFH-Beschluss vom 16. Oktober 1986 V B 64/86, BFHE 148, 10, BStBl II 1987, 95).

c) Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung oder Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

Da der Kläger keine Steuererklärungen abgegeben hat, begann die Festsetzungsfrist

für die Umsatzsteuer 1990 mit Ablauf des Jahres 1993,

für die Umsatzsteuer 1991 mit Ablauf des Jahres 1994 und für die Umsatzsteuer 1992 mit Ablauf des Jahres 1995.

Demnach endete die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 grundsätzlich

für die Umsatzsteuer 1990 mit Ablauf des Jahres 1997,

für die Umsatzsteuer 1991 mit Ablauf des Jahres 1998

und für die Umsatzsteuer 1992 mit Ablauf des Jahres 1999.

Damit scheidet für den Umsatzsteuerbescheid 1992 eine Festsetzungsverjährung von vorneherein aus, da der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 1992 bereits im Oktober 1999 ergangen ist.

d) Im Übrigen kommt für die Umsatzsteuer 1991 und 1992 die zehnjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zum Tragen, da die Umsatzsteuer nach den Feststellungen des FG hinterzogen worden ist.

Die Überzeugung des FG, dass der Kläger die Umsatzsteuer hinterzogen hat, basiert auf denselben Gründen, aus denen das FG auch geschlossen hat, dass die streitigen Geldeinzahlungen aus steuerpflichtigen Leistungen des Klägers herrührten (vgl. oben unter 2.). Da der Kläger eine anderweitige Herkunft der Gelder nicht in einer das FG überzeugenden Weise erklären konnte, durfte dieses nach § 96 FGO von einer Steuerhinterziehung ausgehen.

e) Anders ist es bezüglich der Umsatzsteuer 1990. Falls sich im zweiten Rechtsgang herausstellen sollte, dass die Umsatzsteuer 1990 nach § 19 UStG 1980/1991 nicht zu erheben war, ist insoweit auch eine Steuerhinterziehung und Festsetzungsverjährung ausgeschlossen.

5. Der Senat hält es für zweckmäßig, gemäß § 121 Satz 1, § 90a Abs. 1 FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Dem FG kann auch bei teilweiser Zurückverweisung der Sache die Entscheidung über die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens übertragen werden (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613, m.w.N.).