Anwendung des Alterseinkünftegesetzes auf ausländische Renten; Schweizer Pensionskassen

1. Allgemeines

Die Regelungen der § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und § 22 Nr. 1 S. 3 Buchstabe a EStG n.F. [2] werden auch auf ausländische gesetzlichen Rentenversicherungen angewandt [3]. Das Schweizer Altersvorsorgesystem [4] unterscheidet sich in wesentlichen Teilen vom deutschen Vorsorgesystem. Die Auszahlungen aus der Schweizer AHV (Alters- und Hinterlassenenversicherung, sog. 1. Säule) sind unstreitig Zahlungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung. Problematisch ist die Einordnung der nach dem BVG (Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, sog. 2. Säule) errichteten Schweizer Pensionskassen.

Im Gegensatz zur deutschen betrieblichen Altersversorgung ist die sog. berufliche Vorsorge der 2. Säule in der Schweiz nach dem BVG obligatorisch, d.h. alle Arbeitnehmer sind verpflichtet, einer Pensionskasse beizutreten bzw. die Arbeitgeber sind verpflichtet eine derartige Möglichkeit für ihre Arbeitnehmer zu schaffen. Die Arbeitgeber haben Pflichtbeiträge zur Pensionskasse zu leisten (freiwillige Beiträge sind daneben möglich), für die in Deutschland bei der Veranlagung von Schweizer Grenzgängern die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG angewandt wird (vgl. unten Tz. 2). Das Schweizer Pensionskassensystem entspricht daher einer gesetzlichen Rentenversicherung.

2. Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse

Die Arbeitgeberbeiträge, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung gezahlt werden, sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei. Die Schweizer Arbeitgeber haben die Möglichkeit, im jeweiligen Pensionskassereglement festzulegen, dass sie für die Arbeitnehmer höhere Beiträge an die Pensionskasse entrichten, als gesetzlich nach dem BVG vorgeschrieben ist. Auf diese freiwilligen Arbeitgeberbeiträge ist § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG sinngemäß anzuwenden (zur Berechnung vgl. Seite 4 der Anlage N-Gre). Die § 3 Nr. 62 EStG übersteigenden freiwillig gezahlten Arbeitgeberbeiträge stellen steuerpflichtiger Arbeitslohn dar.

Für die übersteigenden steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge scheidet eine Anwendung von § 3 Nr. 63 EStG und § 10a/Abschnitt XI EStG aus. Die Schweizer Pensionskasse erfüllt aufgrund der Möglichkeiten zur Beitragsrückerstattung und wegen der Wohneigentumsförderung nicht die Voraussetzungen dieser Vorschriften. Es handelt sich daher auch nicht um begünstigte Altersvorsorgeverträge nach § 82 Abs. 1 EStG.

3. Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n.F.

Die Beiträge des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers (inkl. der steuerpflichtigen Zuschüsse) zur AHV und zur Schweizer Pensionskasse sind als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der Basisversorgung als Sonderausgaben abzugsfähig (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG n.F.). Die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge sind allerdings vom Gesamtbetrag wieder abzuziehen (vgl. Beispielsfälle der nachfolgenden Tz. 5).

Beim Sonderausgabenabzug wird nicht zwischen gesetzlichen und freiwilligen Beiträgen unterschieden. Alle Zahlungen in eine gesetzliche Rentenversicherung (z.B. auch der freiwillige Einkauf in die Pensionskasse) sind daher im Rahmen der Basisversorgung abzugsfähig.

4. Besteuerung in der Auszahlungsphase

4.1. Rentenzahlungen aus der AHV und aus der Schweizer Pensionskasse

Die Rentenzahlungen aus der AHV und der Schweizer Pensionskasse nach Eintritt des Versorgungsfalles sind grundsätzlich mit dem Besteuerungsanteil als sonstige Einkünfte zu erfassen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG n.F.); bei Renteneintritt bis einschließlich 2005 mit einem Besteuerungsanteil i.H.v. 50 %.

Auf Antrag wird ein günstigerer Ertragsanteil auf Leibrenten und andere Leistungen angewandt, sofern diese Zahlungen auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, die den Höchstbetrag zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragsbemessungsgrenze [5] 5) überschritten haben (sog. freiwillige Beiträge, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG n.F.). Der Steuerpflichtige muss dabei nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags zur deutschen gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten wurde. Grenzgänger (inkl. Bestandsrentner), die die Tätigkeit in der Schweiz vor dem 01.01.1995 aufgenommen haben, und nachweisen können, dass die Pensionskassenbeiträge die jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten haben, können für einen Teil der Zahlungen aus der Pensionskasse den günstigeren Ertragsanteil erhalten. Zu Einzelheiten vgl. Rz. 121 ff, BMF-Schreiben vom 24.02.2005 – IV C 3 – S 2255 – 51/05; IV C 4 – S 2221 – 37/05; IV C 5 – S 2345 – 9/05; BStBl 2005 I S. 429.

Für die Aufteilung der Zahlungen in Leistungen, die dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG n.F. und dem günstigeren Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG n.F. unterliegen, können die Berechnungsbeispiel der Rz. 129 und 134 des o.g. BMF-Schreibens herangezogen werden. Als tatsächlich geleistete Beiträge sind die Arbeitnehmerbeiträge und die steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge mit einzubeziehen.

4.2. Einmalzahlungen aus der Schweizer Pensionskasse

Kapitalisierte Einmalzahlungen aus einer Schweizer Pensionskasse – nach Eintritt des Versorgungsfalles, bei Vorbezug oder bei Verlassen der Schweiz (sog. Freizügigkeitsleistungen) – sind entsprechend der Neufassung des Gesetzeswortlauts neben den Leibrenten als „andere Leistungen” nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG n.F. steuerpflichtig. Die Einmalzahlungen werden somit im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung ab 2005 wie die laufenden Zahlungen mit dem Besteuerungsanteil angesetzt (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG n.F.). Da es sich bei der Einmalzahlung nicht um außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG (weder eine Entschädigung noch eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit) handelt, kommt eine Anwendung der Fünftelregelung des § 34 EStG auf diese Zahlungen nicht in Betracht.

Bisher wurden derartige Einmalzahlungen wie Zahlungen aus einer Kapitallebensversicherung behandelt (analoge Anwendung mangels deutscher Rechtsvorschrift). Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, war die Auszahlung in voller Höhe steuerfrei. Bei einer Zugehörigkeit zur Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Wenn eine gesetzliche Regelung vorliegt, erübrigt sich die oben dargestellte analoge Anwendung.

Diese Rechtsauffassung ist für Zahlungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2004 zugeflossen sind. Ein Vertrauensschutz besteht im Hinblick auf die Änderung des Gesetzeswortlauts nicht.

5. Berechnungsbeispiele

OFD Karlsruhe v. 19.09.2005 - S 2275/16 - St 224