Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), betreibt eine orthopädische Fachwerkstatt mit Fachgeschäft für Gesundheitsschuhe, in der sie u.a. auch vom Kunden mitgebrachte Konfektionsschuhe entsprechend einer ärztlichen Verordnung orthopädisch zurichtet. Dabei verwendet die Klägerin vielfach serienmäßig hergestellte Materialien, die sie für die orthopädische Zurichtung einkauft. So kann beispielsweise eine Schuherhöhung dadurch erfolgen, dass ein eigens zu diesem Zweck eingekauftes, aus einer speziellen, hochwertigen Gummimischung bestehendes Sohlenstück unter einen —zuvor abgeschliffenen— Konfektionsschuh geklebt und dadurch der Schuh gegenüber dem ursprünglichen Zustand erhöht wird. Fest in den Schuhen angebrachte Einlagen werden anhand eines Fußabdruckes des Kunden individuell mit Hilfe von eingekauften Rohlingen angefertigt. Unter Umständen kann eine orthopädische Zurichtung ohne Verwendung speziell hierfür eingekaufter Teile darin bestehen, dass an Konfektionsschuhen Veränderungen mit Hilfe anderer Materialien durchgeführt werden, die ansonsten für Reparaturen an Schuhen verwendet werden (z.B. Erhöhung nur eines Absatzes an einem Schuh).

Die Klägerin war der Auffassung, bei den orthopädischen Zurichtungen handele es sich um Lieferungen, die nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage hierzu mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern seien, und erfasste diese Umsätze in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1994 dementsprechend.

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 27. Dezember 1983 (BStBl I 1983, 567 ff. Tz. 154) u.a. die Auffassung, orthopädische Zurichtungen an Konfektionsschuhen seien dem Regelsteuersatz zu unterwerfen; das FA erhöhte deswegen in dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1994 die mit dem Regelsatz zu versteuernden Umsätze und verminderte die mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 v.H. zu versteuernden Umsätze entsprechend. Unter Berücksichtigung anderer, nicht mehr streitiger Beanstandungen der Außenprüfung setzte das FA die Umsatzsteuer auf 23 110,00 DM fest.

Hiergegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit der Klage und begehrte die Herabsetzung der Umsatzsteuer auf 21 508,42 DM.

Zur Begründung ihrer Klage trug die Klägerin vor, eine orthopädische Zurichtung könne technisch grundsätzlich an jedem Schuh vorgenommen werden, wobei die Anbringung bei besonders billigen Schuhen wegen der minderwertigeren Herstellung des Konfektionsschuhs technisch schwieriger sei als bei höherwertigen Schuhen. Das Wertverhältnis des Schuhs zum Wert der orthopädischen Zurichtung werde im Wesentlichen durch den Einkaufspreis des Schuhes bestimmt, da die orthopädische Zurichtung stets den gleichen Betrag koste, unabhängig davon, an welchem Schuh sie angebracht werde. Bei besonders billigen Schuhen könne die orthopädische Zurichtung deshalb teurer als die Schuhe sein, während sich bei besonders hochwertigen Schuhen ein ganz anderes Wertverhältnis ergebe. Es handele sich um eine Werklieferung, da eine von einem Orthopäden verordnete orthopädische Zurichtung am Konfektionsschuh des Patienten befestigt werde; der Ausschluss von Teilen und Zubehör in Nr. 52 Buchst. b der Anlage zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 beziehe sich lediglich auf Teile und Zubehör zu den dort aufgeführten orthopädischen Apparaten; sie habe eigenständige Teile geliefert.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im Wesentlichen mit der Begründung statt, die Klägerin habe mit der Anfertigung der orthopädischen Zurichtungen an Konfektionsschuhen Werklieferungen i.S. des § 3 Abs. 4 UStG 1993 erbracht; entscheidend sei, ob die bei der Bearbeitung verwendeten Gegenstände im Vergleich zu dem zu bearbeitenden Gegenstand nur eine nebensächliche Bedeutung hätten. Bei den von der Klägerin verwendeten Stoffen handele es sich nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen. Die Klägerin habe bei der Bearbeitung der Konfektionsschuhe in der Regel speziell für orthopädische Schuhzurichtungen hergestellte Materialien verwendet, die im Allgemeinen weder der Menge noch dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Konfektionsschuh nur geringfügig gewesen seien. Diese Lieferungen unterlägen —entgegen der vom BMF im Schreiben in BStBl I 1983, 567 Tz. 154; nunmehr BMF-Schreiben vom 5. August 2004 (BStBl I 2004, 638 Tz. 164) vertretenen Auffassung— nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage hierzu dem ermäßigten Steuersatz. Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2003, 196 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die —vom FG zugelassene— Revision des FA. Es macht im Wesentlichen geltend:

Zu Unrecht habe das FG in allen Fällen eine Werklieferung angenommen; nach dem Tatbestand des FG-Urteils habe die Klägerin auch kleinere orthopädische Zurichtungen gefertigt, bei denen wertmäßig nur relativ geringfügige Materialien verwendet worden seien und deshalb die handwerkliche Leistung im Vordergrund stehe.

Auch komme eine Zuordnung zu der in Nr. 52 Buchst. b der Anlage zum UStG 1993 in Bezug genommenen Pos. 9021 des Zolltarifs (ZT) nicht in Betracht; denn dies setze voraus, dass diese Waren in der vorliegenden Form aufgrund ihrer objektiven Beschaffenheit auch als solche verwendet werden könnten. Erst nach der Bearbeitung und Zusammenfügung mit dem Konfektionsschuh entstehe eine eigenständige orthopädische Vorrichtung (orthopädischer Schuh); das von der Klägerin gelieferte Material sei kein unfertiges oder unvollständiges orthopädisches Hilfsmittel, denn es habe nicht die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale des fertigen Hilfsmittels. Auch die Voraussetzungen der Anm. 2b zu Kap. 90 ZT lägen nicht vor, denn die Waren seien nicht ausschließlich für einen bestimmten Apparat des Kap. 90 ZT, sondern für Konfektionsschuhe bestimmt, die nicht unter Kap. 90 ZT fielen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die orthopädische Zurichtung von Konfektionsschuhen des Auftraggebers ist eine sonstige Leistung und keine Lieferung; die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 i.V.m. Nr. 52 Buchst. b der Anlage hierzu kommt deswegen nicht in Betracht.

1. Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1993 ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für Lieferungen der in der Anlage zum UStG 1993 bezeichneten Gegenstände, u.a. nach Nr. 52 Buchst. b der Anlage hierzu für „orthopädische Apparate und andere orthopädische Vorrichtungen einschließlich Krücken sowie medizinisch-chirurgischer Gürtel und Bandagen, ausgenommen Teile und Zubehör” aus Unterpos. 9021.19 ZT (jetzt Kombinierte Nomenklatur —KN—).

2. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt eine Lieferung voraus. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1993 sind Lieferungen eines Unternehmers Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter einen Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993). Sonstige Leistungen sind gemäß § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG 1993 Leistungen, die keine Lieferungen sind.

a) Das FG geht im Ergebnis zu Recht davon aus, dass die Klägerin mit der orthopädischen Zurichtung von Konfektionsschuhen des jeweiligen Auftraggebers eine einheitliche Leistung erbracht hat.

Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende (gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd. —CPP—, Slg. 1999, I-973, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht —UVR— 1999, 157 Rdnr. 29 ff.; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31. Mai 2001 V R 97/98, BFHE 194, 555, BStBl II 2001, 658; vom 24. Februar 2005 V R 26/03, juris Nr. STRE200550717):

Zum einen ist jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten. Zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

Danach hat das FG im Ergebnis zu Recht die streitigen Leistungen der Klägerin, die Konfektionsschuhe des jeweiligen Auftraggebers unter Verwendung von Material der Klägerin für die spezifischen Bedürfnisse des Auftraggebers herrichtet, als einheitliche Leistung beurteilt, bei der weder die Abgabe der Materialien noch die damit verbundene Bearbeitung des Konfektionsschuhs als selbständige Leistung anzusehen ist.

b) Das FG hat diese Leistungen zu Unrecht als Lieferungen beurteilt.

Das FG stützt sich zur Beurteilung der Frage, ob die Klägerin Lieferungen oder sonstige Leistungen erbracht hat, allein auf den Wortlaut des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993. Entscheidend sei, ob ein Stoff als Zutat oder sonstige Nebensache und damit ein Nebenstoff sei. Ob ein Stoff als Haupt- oder Nebenstoff anzusehen sei, hänge davon ab, ob die bei der Bearbeitung des Konfektionsschuhs verwendeten Stoffe der Menge und dem Wert nach gegenüber dem zu bearbeitenden Gegenstand —dem Konfektionsschuh— nur geringfügig seien. Diese Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 ist nicht richtlinienkonform und hält deshalb einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

aa) Die bereits in den Umsatzsteuergesetzen vor In-Kraft-Treten des Gemeinschaftsrechts enthaltene Regelung in § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 findet in der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) keine Parallele.

Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Nach Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist.

bb) Ob bei einer einheitlichen Leistung, die —wie hier— sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, der Umsatz als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung (sonstige Leistung) zu beurteilen ist, richtet sich im Wesentlichen nach folgenden, gemeinschaftsrechtlich geklärten Grundsätzen: Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung ist das Wesen des Vorganges zu ermitteln; maßgebend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH-Urteile CPP in Slg. 1999, I-973 Rdnr. 28, und vom 17. Mai 2001 Rs. C-322/99 und C-323/99, Fischer, Brandenstein, Internationales Steuerrecht —IStR— 2001, 376, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2001, 293 Rdnr. 62; BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 5/02, BFHE 200, 135, BStBl II 2004, 470; vom 21. Juni 2001 V R 80/99, BFHE 195, 440, BStBl II 2003, 810; vom 30. September 1999 V R 77/98, BFHE 190, 231, BStBl II 2000, 14; vom 23. Oktober 1997 V R 36/96, BFHE 185, 71, BStBl II 1998, 584). Wenn die Lieferungen nur einen Teil des Umsatzes darstellen, die Dienstleistungen aber überwiegen, ist der Umsatz als Dienstleistung zu beurteilen (EuGH-Urteile in IStR 2001, 376, UR 2001, 293 Rdnr. 62; vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Slg. 1996, I-2395, UR 1996, 220 Rdnr. 14).

cc) Richtlinienkonform ist danach nur eine Auslegung des § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993, welche den vorstehend genannten gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung Lieferung/ Dienstleistung entspricht.

§ 3 Abs. 4 Satz 1 UStG 1993 betrifft einheitliche, aus Liefer- und Dienstleistungselementen bestehende Leistungen in Form der Be- oder Verarbeitung eines nicht dem Leistenden gehörenden Gegenstandes und stellt für die Abgrenzung einer Lieferung (Werklieferung) zu einer Leistung (Werkleistung) darauf ab, ob die bei der Be- oder Verarbeitung verwendeten Gegenstände des Leistenden lediglich „Zutaten” und „sonstige Nebensachen” sind (sonstige Leistung) oder nicht (Lieferung).

Bei richtlinienkonformer Auslegung sind unter „Zutaten” und „sonstige Nebensachen” daher Lieferungen zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen. So sind z.B. nach der Auffassung des EuGH Arbeiten an einem PKW, für die zusätzlich kleinere Lieferungen von Gegenständen notwendig sind, insgesamt sonstige Leistungen (Dienstleistungen; EuGH-Urteil Fischer, Brandenstein in IStR 2001, 376, UR 2001, 293 Rdnr. 63). Dementsprechend hat der Senat einen Kfz-Ölwechsel als Lieferung von Motoröl und eine Kfz-Inspektion mit Ölwechsel als sonstige Leistung (BFH-Urteil in BFHE 190, 231, BStBl II 2000, 14) und bestimmte Grabpflegeleistungen als sonstige Leistungen (BFH-Urteil in BFHE 195, 440, BStBl II 2003, 810) beurteilt.

Das FG ist bei seiner Entscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen; sein Urteil war deshalb aufzuheben.

dd) Der Senat kann aufgrund der Feststellungen des FG selbst entscheiden. Bei den Leistungen der Klägerin handelt es sich bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht um Lieferungen.

Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, dass die Klägerin aufgrund entsprechender Verordnungen von Orthopäden die Konfektionsschuhe des Leistungsempfängers entsprechend der individuellen Konstitution des Kunden herrichtet und dabei Materialien verwendet, die sie diesen Anforderungen entsprechend zurichtet. Der Kunde, der aufgrund einer Verordnung des Orthopäden den mitgebrachten Konfektionsschuh für seine individuellen physischen Bedürfnisse herrichten lassen will, erwartet keine Lieferung von Gegenständen, die lediglich mit dem Schuh verbunden, in oder an diesem befestigt werden, sondern die passgenaue, der ärztlichen Verordnung einerseits und seiner individuellen Anatomie entsprechende Zurichtung des mitgebrachten Schuhwerkes. Die Leistung der Klägerin ist in erster Linie vom Dienstleistungselement bestimmt, denn sie muss die notwendigerweise abstrakt formulierte, die körperliche Fehlbildung oder die spezifische Hilfsmittel zur Beseitigung einer bestimmten körperlichen Fehlbildung beschreibende Verordnung auf die individuellen Verhältnisse des Patienten, ihres Kunden, umsetzen. Die dabei verwendeten Materialien haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keine selbständige, leistungsbestimmende Bedeutung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 440, BStBl II 2003, 810).