Gründe

A.

Der Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater einer im Jahre 1975 geborenen, behinderten Tochter, die bei der geschiedenen Ehefrau in der Tschechischen Republik lebt.

In der Einkommensteuererklärung 1997 machte er Unterhaltsaufwendungen für seine Tochter nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung (EStG) geltend. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte den Abzug der Unterhaltsaufwendungen ab, berücksichtigte aber einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, den er wegen des Wohnsitzes des Kindes in der Tschechischen Republik auf ein Drittel kürzte (§ 32 Abs. 6 Satz 4 EStG). Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens änderte das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1997 und berücksichtigte den ebenfalls um ein Drittel gekürzten (höheren) Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG. Mit der Klage begehrte der Kläger den ungekürzten Kinderfreibetrag, den Abzug eines Betrages in Höhe von 1 800 DM für die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt sowie einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 5 EStG in Höhe von 7 200 DM.

Nachdem der Kläger die Behinderung der Tochter (Grad der Behinderung 100) nachgewiesen hatte, berücksichtigte das Finanzgericht (FG) einen Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von 2 760 DM nach § 33b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 992 veröffentlicht.

Gegen das am 13. März 2004 zugestellte Urteil hat der Kläger am 2. April 2004 Revision eingelegt; die Revisionsbegründung ist am 7. Juni 2004 (Montag) per Telefax beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangen. Einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat der Kläger nicht gestellt.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 einen Behinderten-Pauschbetrag in Höhe von 7 200 DM und einen Betrag in Höhe von 1 800 DM für die Beschäftigung einer Hilfe im Haushalt zu berücksichtigen.

Das FA hat ebenfalls Revision eingelegt. Seine Revisionsbegründung ist dem Kläger am 4. Mai 2004 (Dienstag) zugestellt worden.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht einen Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 5 EStG berücksichtigt. Da die im Ausland lebende Tochter weder unbeschränkt steuerpflichtig noch nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln sei, habe sie nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG keinen Anspruch auf den Behinderten-Pauschbetrag, der auf den im Inland steuerpflichtigen Elternteil übertragen werden könne. Die Erweiterung der Übertragungsmöglichkeit nach R 194 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) für den Fall, dass das behinderte Kind seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines EU/EWR-Mitgliedstaates habe, könne nicht ausgedehnt werden auf die Fälle, in denen das Kind im nichteuropäischen Ausland lebe.

Das FA beantragt, die Revision des Klägers als unzulässig zu verwerfen und die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

B.

I. Die Revision des Klägers ist unzulässig.

1. Der Kläger hat die Revision nicht innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des FG-Urteils am 13. März 2004 begründet (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die erst am 7. Juni 2004 beim BFH eingegangene Revisionsbegründung ist verspätet. Fristverlängerung oder Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hat der Kläger nicht beantragt. Aus den Akten sind ebenfalls keine Wiedereinsetzungsgründe ersichtlich.

2. Die Revision ist auch nicht als Anschlussrevision i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung (ZPO) zulässig.

Nach § 554 Abs. 1 und 2 ZPO kann sich der Revisionsbeklagte der Revision des Revisionsklägers bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung der Revisionsbegründung anschließen. Ob der Schriftsatz des Klägers, mit dem er zeitlich vor dem FA selbständig Revision eingelegt hat, als Revisionsanschlussschrift i.S. des § 554 Abs. 1 ZPO gelten kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, da der Kläger jedenfalls die Frist für die Begründung der Anschlussrevision versäumt hat. Nach § 554 Abs. 3 Satz 1 ZPO muss die Anschlussrevision in der Anschlussschrift begründet werden. Die Begründung muss daher ebenso wie die Anschlusserklärung innerhalb eines Monats seit Zustellung der Revisionsbegründung beim BFH eingehen.

Laut Empfangsbekenntnis ist dem Kläger die Revisionsbegründung des FA am 4. Mai 2004 zugegangen, die Frist für die Begründung der Anschlussrevision endete mithin am 4. Juni 2004, einem Freitag. Mit der erst am 7. Juni 2004 eingegangenen Revisionsbegründung hat der Kläger die Begründungsfrist nicht gewahrt.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat dem Kläger den Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 EStG zu Unrecht zuerkannt.

1. Nach § 33b Abs. 1 EStG kann ein behinderter Mensch wegen der außergewöhnlichen Belastungen, die ihm unmittelbar infolge seiner Behinderung erwachsen, an Stelle einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag nach § 33b Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen. Steht der Behinderten-Pauschbetrag einem Kind zu, für das der Steuerpflichtige einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld erhält, kann der Pauschbetrag, wenn ihn das Kind nicht in Anspruch nimmt, auf den Steuerpflichtigen übertragen werden (§ 33b Abs. 5 Satz 1 EStG).

a) Die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages setzt voraus, dass das behinderte Kind selbst einen Anspruch auf diesen Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 EStG hat. Aus der Verknüpfung mit § 33 EStG (Wahl zwischen der Berücksichtigung der behinderungsbedingten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung oder der Inanspruchnahme des Pauschbetrags) ergibt sich, dass der behinderte Mensch „Steuerpflichtiger” sein muss. Da § 33b EStG nach § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG auf beschränkt Steuerpflichtige nicht anwendbar ist, hat nur der Behinderte Anspruch auf den Behinderten-Pauschbetrag, der unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist (Senatsurteil vom 9. Dezember 1994 III R 16/89, BFHE 176, 398, BStBl II 1995, 408, zur Rechtslage vor 1994, m.w.N.) oder als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln ist.

b) Unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind gemäß § 1 Abs. 1 EStG —§ 1 Abs. 2 EStG kommt im Streitfall nicht in Betracht— natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.

Auf Antrag werden nach § 1 Abs. 3 EStG auch natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG haben.

c) Da die Tochter des Klägers weder ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte noch über eigene Einkünfte im Inland verfügte, stand ihr kein Behinderten-Pauschbetrag zu, der auf den Kläger hätte übertragen werden können. Auch das FG ist davon ausgegangen, dass jedenfalls bei unmittelbarer Anwendung der genannten Vorschriften ein Anspruch der Tochter des Klägers auf den Behinderten-Pauschbetrag ausscheidet.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist die Tochter des Klägers auch nicht „entsprechend dem Rechtsgedanken des § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt steuerpflichtig anzusehen”.

a) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber —gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck— nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2002 III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322, m.w.N.).

b) Bereits im Urteil vom 18. Dezember 1981 VI R 97/81 (BFHE 135, 73, BStBl II 1982, 256) hat der BFH ausgeführt, sowohl die Zubilligung des Pauschbetrags für den Behinderten wie auch die Übertragbarkeit dieses Pauschbetrages bedürften einer gesetzlichen Regelung. Ohne gesetzliche Regelung sei es nicht zulässig, den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 1 EStG, der sich beim Einkommen des Berechtigten nicht auswirke, demjenigen zukommen zu lassen, der den Behinderten (durch zwangsläufige Aufwendungen i.S. des § 33 Abs. 1 EStG) unterhalte. Bei der Übertragung des dem Behinderten zustehenden Pauschbetrages handle es sich um eine „echte Ausnahme vom Grundsatz der Nichtübertragbarkeit”. Diese Ausnahme sei „einer Verallgemeinerung —auch im Wege einer Analogie zugunsten des Steuerpflichtigen— nicht zugänglich”.

c) Die wortgetreue Anwendung des § 33b Abs. 5 Satz 1 EStG nur auf die Fälle, in denen das behinderte Kind selbst unbeschränkt steuerpflichtig oder als unbeschränkt steuerpflichtig zu behandeln ist, verstößt nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der (subjektiven) Leistungsfähigkeit. Belastungen, die im Inland steuerpflichtigen Eltern —über ihre Unterhaltsverpflichtung hinaus— durch die Behinderung eines im Ausland lebenden Kindes erwachsen, sind nach § 33 EStG abziehbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 398, BStBl II 1995, 408). Die steuerliche Freistellung des behinderungsbedingt erhöhten Existenzminimums des Kindes muss nicht in jedem Fall durch den Ansatz des Behinderten-Pauschbetrages ermöglicht werden. § 33b EStG soll als Vereinfachungsregelung laufende und typische, unmittelbar mit der Behinderung zusammenhängende Kosten als außergewöhnliche Belastung ohne Einzelnachweis abgelten (BFH-Urteil vom 28. September 1984 VI R 164/80, BFHE 142, 377, BStBl II 1985, 129). Ein verfassungsrechtlicher Anspruch auf die mit dem Ansatz des Pauschbetrages für den Steuerpflichtigen verbundene Erleichterung, weil er die entsprechenden Aufwendungen nicht nachzuweisen braucht (vgl. Senaturteil vom 4. November 2004 III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271), besteht nicht. Die Missbrauchsmöglichkeiten, die Steuerfälle mit Auslandsbezug regelmäßig mit sich bringen, rechtfertigen es, die Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages vom inländischen Wohnsitz des Kindes abhängig zu machen oder davon, dass es inländische Einkünfte erzielt.

3. Allerdings hat der I. Senat des BFH im Urteil vom 22. November 1995 I R 6/91 (BFHE 180, 33, BStBl II 1997, 20) die Übertragbarkeit des Pauschbetrages nach § 33b Abs. 5 EStG in einem Fall bejaht, in dem ein behindertes Kind zusammen mit seinen Eltern in einer niederländischen Grenzstadt lebte und der Vater in Deutschland Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bezog. Der I. Senat sah in der Neuregelung des § 50 Abs. 4 EStG durch das Grenzpendlergesetz vom 24. Juni 1994 (BGBl I 1994, 1395, BStBl I 1994, 440) den Anlass, von der bisherigen Rechtsprechung abzuweichen.

Nach dem geänderten § 50 Abs. 4 EStG (ab 1996 abgelöst durch § 1 Abs. 3 EStG) war auf Antrag u.a. § 33b EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen —abweichend von § 50 Abs. 1 Satz 5 EStG— anwendbar, wenn die Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen im Kalenderjahr mindestens zu 90 v.H. der deutschen Einkommensteuer unterlagen (Satz 1) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 12 000 DM im Kalenderjahr betrugen (Satz 2).

Nach Auffassung des I. Senats sei die Begünstigung unter dem gemeinschaftsrechtlichen Aspekt zu sehen, dass im Ausland ansässige EU-Bürger im Inland nicht nur wegen ihres ausländischen Wohnsitzes steuerlich schlechter gestellt sein sollten. Ein Deutscher im Inland habe Anspruch auf Gleichbehandlung mit anderen EU-Bürgern in vergleichbarer Situation. Gemeinschaftsrechtlich könne es aber für die Besteuerung des im Inland steuerpflichtigen Vaters nicht darauf ankommen, ob das Kind inländische Einkünfte habe. Dies gelte nach dem Rechtsgedanken des § 50 Abs. 4 Satz 2 EStG erst recht, wenn das Kind überhaupt keine Einkünfte erziele. Die Anwendung des Rechtsgedankens aus § 50 Abs. 4 Satz 1 EStG ziehe die Anwendung des § 50 Abs. 4 Satz 2 EStG nach sich. Die Anwendung des § 50 Abs. 4 Satz 1 EStG habe ihrerseits zur Folge, dass dem schwerbehinderten Kind der Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 2 und 3 EStG zustehe.

Durch das Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) wurde § 50 Abs. 4 EStG durch die Regelung in § 1 Abs. 3 EStG ersetzt. Sofern man den Erwägungen des I. Senats folgt, gelten sie gleichermaßen für die Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 1996 (vgl. auch Eicher in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 1 EStG Rz. 90b; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 1 Rz. 44).

Die Finanzverwaltung hat die Entscheidung des I. Senats in R 194 Abs. 3 EStR 1996 ff. berücksichtigt. Dort heißt es: „Eine Übertragung des Behinderten-Pauschbetrages eines nicht steuerpflichtigen Kindes ist nur zulässig, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige EU/EWR-Staatsangehöriger ist, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Kindes nicht mehr als 12 000 DM (6 136 Euro) im Kalenderjahr betragen (§ 1 Abs. 3 Satz 2, 2. Alternative EStG) und das Kind seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Hoheitsgebiet eines EU/EWR-Mitgliedsstaates hat.”

Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Rechtsauffassung folgen könnte. Denn die Tschechische Republik, in der die Tochter des Klägers lebte, war im Streitjahr kein EU/EWR-Mitgliedstaat. Die spezifisch gemeinschaftsrechtlichen Gesichtspunkte, auf denen die Entscheidung des I. Senats in BFHE 180, 33, BStBl II 1997, 20 beruht, können nicht verallgemeinert werden.