Gründe

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Versicherer in der Rechtsform einer AG, gewährte aufgrund von mit mehreren Gewerkschaften geschlossenen Versicherungsverträgen deren Mitgliedern Versicherungsschutz bei Freizeitunfällen. Die Gewerkschaften hatten an die Klägerin zunächst vierteljährlich nach dem Beitragsaufkommen berechnete „Vorausprämien” zu entrichten. Die Zahlungen der Gewerkschaften an ihre versicherten Mitglieder aufgrund von Freizeitunfällen waren dabei anzurechnen. Überstiegen diese Zahlungen die vertraglich geschuldete „Vorausprämie”, hatte die Klägerin den Unterschiedsbetrag an die jeweilige Gewerkschaft zu überweisen.

Nach Ablauf jedes Versicherungsjahres war die „endgültige Prämie” unter Berücksichtigung des Vertragsverlaufs festzusetzen. Dabei sollten nach den vertraglichen Regelungen als Einnahmen die tatsächlich vereinnahmten „Vorausprämien” ohne Versiche-rungsteuer und die Schadenreserve des Vorjahres angesetzt werden. Als Ausgaben waren die gesamten Schadenaufwendungen (geleistete Zahlungen und Schadenreserven für noch nicht abgewickelte Schadenfälle), eine Verwaltungskostenpauschale und ein etwaiger Minusbetrag aus der Abrechnung des Vorjahres bis zur Tilgung zu berücksichtigen. Ergab sich dabei ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben, waren 85 v.H. davon der Gewerkschaft zu erstatten oder mit der nächsten fällig werdenden Prämie zu verrechnen. Überstiegen die Ausgaben die Einnahmen, war Prämie in Höhe des Unterschiedsbetrags nachzuzahlen, höchstens jedoch bis zu einer näher bestimmten, vom Beitragsaufkommen abhängigen Obergrenze. Ein darüber hinaus verbleibender Minusbetrag war vorzutragen und bei späteren Jahresabrechnungen zu Lasten der Gewerkschaft zu berücksichtigen. Entsprach die vereinbarte Prämie nach dem Schadensverlauf nicht den Risikoverhältnissen, hatten beide Vertragspartner das Recht, eine Änderung der Prämie zu verlangen.

Obwohl die Gewerkschaften vielfach ohne formelle Änderung der Versicherungsverträge, aber mit Einverständnis der Klägerin die vereinbarten „Vorausprämien” nicht in vollem Umfang entrichteten, legte die Klägerin der Berechnung des auf sie und die jeweilige Gewerkschaft zu verteilenden Überschusses die vereinbarten „Vorausprämien” zugrunde. Soweit die Berechnung einen solchen Überschuss ergab, zog die Klägerin den der Gewerkschaft zustehenden Anteil hieran von der vereinbarten „Vorausprämie” (ohne Versicherungsteuer) ab und addierte zum Unterschiedsbe-trag Versicherungsteuer hinzu. Auf die so ermittelte „endgül-tige Prämie” rechnete sie die tatsächlich von der Gewerkschaft geleisteten Zahlungen an deren Mitglieder als Versicherte und an die Klägerin an. Dabei ergaben sich teils Nachzahlungsan-sprüche der Klägerin und teils Erstattungsansprüche der Gewerk-schaften.

Die Klägerin entrichtete Versicherungsteuer im Ergebnis durch entsprechende Anmeldungen nach § 8 Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes (VersStG) nur für die tatsächlich von den Gewerkschaften geleisteten „Vorausprämien” (einschließlich Zahlungen an die Versicherten) zuzüglich der aufgrund der Jahresabrechnungen nachgezahlten Prämien und abzüglich der Erstattungen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ver-trat demgegenüber im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffas-sung, dass die Klägerin ihre teilweise bis zur Jahresabrechnung noch nicht erfüllten Ansprüche auf die vertraglich vereinbarten „Vorausprämien” gegen die Ansprüche der Gewerkschaften auf die Überschussbeteiligungen aufgerechnet habe und dass dadurch die Gewerkschaften in Höhe der jeweils aufgerechneten Beträge der Steuer unterliegende Versicherungsentgelte an die Klägerin entrichtet hätten. Die Rückzahlungen an die Gewerkschaften hätten zudem keine entsprechende Steuererstattung begründen können. Das FA setzte demgemäß in dem auf § 10 Abs. 4 VersStG beruhenden Nachforderungsbescheid vom 7. Juli 1998 für die Überschussanteile Steuern in Höhe von ... DM und für die Rückzahlungen in Höhe von ... DM an.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 737 veröffentlichten Urteil mit der Begründung ab, die „Vorausprämien” seien der Versicherungsteuer unterliegende Versicherungsentgelte. Das FA habe zutreffend eine Tilgung der bis zur Jahresabrechnung noch offenen Ansprüche der Klägerin auf die vereinbarten „Vorausprämien” durch Aufrechnung mit den den Gewerkschaften zustehenden Ansprüchen auf Überschussanteile in deren jeweiliger Höhe und eine darauf beruhende Steuer-pflicht angenommen. Bei den Überschussanteilen handle es sich nicht um Gewinnanteile i.S. des § 3 Abs. 2 VersStG. Die Rück-zahlungen hätten nicht zu Steuererstattungsansprüchen nach § 9 Abs. 1 VersStG geführt. Die Klägerin habe die „Vorausprämien” in der vereinbarten Höhe „verdient”, da sie das entsprechende Wagnis getragen habe. Auf solche „verdienten” Prämien sei § 9 Abs. 1 VersStG nicht anwendbar. Das FA habe zudem zu Recht die in § 6 Abs. 1 VersStG in der jeweils maßgebenden Fassung bestimmten Steuersätze und nicht den niedrigeren Steuersatz nach § 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG in der seinerzeit geltenden Fassung (nunmehr § 6 Abs. 2 Nr. 6 VersStG) angesetzt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung der §§ 3, 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG a.F. und § 9 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 VersStG. Im Ergebnis dürften nur die dauerhaft verdienten Versicherungsprämien der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Bei den den Gewerkschaften zustehenden Überschussanteilen handle es sich nicht um aufrechenbare Zahlungsansprüche, sondern lediglich um kalkulatorische Posten. Die Rückzahlungen an die Gewerkschaften hätten einen Anspruch auf entsprechende Steuererstattungen begründet.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und Änderung des Versicherungsteuerbescheids vom 7. Juli 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. September 1999 den Nachforderungsbetrag auf ... DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Steuer auf ... DM (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Ansicht von FA und FG unterliegen die vereinbarten „Vorausprämien” über die von den Gewerkschaften tatsächlich geleisteten Zahlungen hinaus nicht zusätzlich in Höhe der angerechneten Überschussanteile der Versicherungsteuer. Die Ansprüche der Klägerin auf die „Vorausprämien” wurden insoweit nicht durch Aufrechnung getilgt. Die Rückzahlung geleisteter „Vorausprämien” führte hingegen nicht zu einem entsprechenden Steuererstattungsanspruch der Klägerin.

1. Der Versicherungsteuer unterliegen nur die von den Gewerkschaften tatsächlich erbrachten Leistungen auf die „Vorausprämien” (einschließlich der Zahlungen an die Gewerkschaftsmitglieder bei Unfällen) und etwaige Nachzahlungen aufgrund der Jahresabrechnungen, nicht aber zusätzlich Beträge in Höhe der den Gewerkschaften zustehenden Überschussanteile.

a) Der Versicherungsteuer unterliegt nach näherer Maßgabe des § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts aufgrund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Die Steuer ist eine Verkehrsteuer auf den rechtlich erheblichen Vorgang des Geldumsatzes. Die Zahlung des Versicherungsentgelts kann nicht nur durch Barzahlung, sondern auch durch Zahlungssurrogate, z.B. durch Aufrechnung, geleistet werden, wenn dadurch der Anspruch auf das Versicherungsentgelt nach § 362 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) erlischt (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667, und vom 25. November 1964 II 108/62 U, BFHE 81, 438, BStBl III 1965, 156, unter II. 4.).

b) Diese Voraussetzung (Zahlung des Versicherungsentgelts) ist im Streitfall über die von den Gewerkschaften tatsächlich geleisteten Zahlungen hinaus nicht auch in Höhe der in den Jahresabrechnungen ermittelten Überschussanteile erfüllt. Insoweit liegen keine wirksamen Aufrechnungen als Zahlungssurrogate vor.

Die Aufrechnung setzt nach § 387 BGB voraus, dass der aufrechnende Teil die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung muss voll wirksam und fällig sein. Es muss sich also um eine Forderung handeln, deren Erfüllung erzwungen werden kann und der keine Einrede entgegensteht (§ 390 BGB). Die Hauptforderung, gegen die der Schuldner aufrechnet, muss erfüllbar sein; nicht erforderlich ist dagegen, dass sie voll wirksam und fällig ist (Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, Kommentar, 64. Aufl., § 387 Rdnr. 11 f.).

Entgegen der Ansicht von FA und FG lagen diese Voraussetzungen hinsichtlich der von den Gewerkschaften noch nicht gezahlten „Vorausprämien” einerseits und der ihnen zustehenden Überschussanteile andererseits nicht vor. Aufgrund der Jahresabrechnungen sind die noch offenen Ansprüche der Klägerin auf Prämienzahlungen erloschen, soweit die Abrechnungen im Ergebnis nicht zu Nachzahlungsverpflichtungen der Gewerkschaften geführt haben. Die vertraglich vereinbarten Ansprüche auf „Vorausprämien” und die Überschussanteile waren lediglich unselbständige Grundlagen der Abrechnungen. Die Klägerin konnte nach den Abrechnungen über die ihr im Ergebnis zustehenden Forderungen hinaus aus ihren Ansprüchen auf die „Vorausprämien” keine Rechte mehr herleiten. Sie konnte die Erfüllung dieser Ansprüche nicht mit der Folge verlangen, dass durch die Tilgung Erstattungsansprüche der Gewerkschaften in gleicher Höhe entstanden. Eine solche Forderung wäre rechtsmissbräuchlich gewesen (§ 242 BGB; Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 19. März 1971 V ZR 166/68, BGHZ 56, 22; vom 29. April 1985 II ZR 146/84, BGHZ 94, 240, und vom 21. Dezember 1989 X ZR 30/89, BGHZ 110, 30; Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 242 Rdnr. 52, m.w.N.; dolo facit, qui petit, quod statim redditurus est). Rechtsmissbrauch führt zu einer rechtsvernichtenden Einwendung (Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 242 Rdnr. 41). Den Gewerkschaften ihrerseits stand kein Anspruch auf Auszahlung der sich rechnerisch ergebenden Überschussanteile, sondern ggf. nur ein Anspruch auf Auszahlung der sich aus den Jahresabrechnungen ergebenden Erstattungsbeträge zu. Die Erstattung noch nicht geleisteter Beträge konnten sie nicht fordern.

Die Ansprüche der Klägerin auf die noch nicht entrichteten „Vorausprämien” wurden somit nicht durch Aufrechnung mit den den Gewerkschaften zustehenden Überschussanteilen anteilig getilgt, sondern sie waren insoweit durch die Jahresabrechnungen überholt und erloschen. Versicherungsteuer ist insoweit mangels Zahlung eines Versicherungsentgelts i.S. des § 1 Abs. 1 VersStG —in welcher Form auch immer— nicht entstanden.

2. Zutreffend hat das FG demgegenüber angenommen, dass die Leistung der „Vorausprämien” (einschließlich der Zahlungen an die Gewerkschaftsmitglieder bei Unfällen) das Entstehen von Versicherungsteuer bewirkt hat und dass die Prämienrückzahlungen an die Gewerkschaften nicht zu einem Anspruch der Klägerin auf anteilige Erstattung der entstandenen Versicherungsteuer geführt haben.

a) Wie sich aus den in § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG aufgezählten Beispielen, zu denen neben den Beiträgen, Prämien und Umlagen auch die Vorbeiträge und Vorschüsse gehören, ergibt, unterliegen auch „Vorausprämien”, wie sie im Streitfall vereinbart wurden, der Versicherungsteuer. Nach dem Wortlaut des § 3 Abs. 1 Satz 1 VersStG kommt es nicht darauf an, ob die von den Versicherungsnehmern für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer bewirkten Leistungen im bürgerlich-rechtlichen, insbesondere versicherungsvertragsrechtlichen Sinn Entgelte (Prämien) oder nur Vorschüsse auf diese sind (BFH-Urteil vom 16. Juni 1971 II 46/65, BFHE 103, 365, BStBl II 1972, 30).

b) Aufgrund der Rückzahlungen an die Gewerkschaften stand der Klägerin kein Anspruch auf Erstattung der durch die Leistung der „Vorausprämien” entstandenen Versicherungsteuer zu.

Wird das Versicherungsentgelt ganz oder zum Teil zurückgezahlt, weil die Versicherung vorzeitig aufhört oder das Versicherungsentgelt oder die Versicherungssumme herabgesetzt worden ist, so wird die Steuer nach § 9 Abs. 1 Satz 1 VersStG auf Antrag insoweit erstattet, als sie bei Berücksichtigung dieser Umstände nicht zu erheben gewesen wäre. Die Vorschrift betrifft nur sog. „unverdiente” Versicherungsentgelte. Dies ergibt sich aus § 9 Abs. 2 VersStG, der nur Fälle einer verdienten Prämie betrifft und der sich im Verhältnis zu Abs. 1 der Vorschrift nicht etwa als Ausnahmevorschrift darstellt, sondern lediglich der Klar-stellung dient (BFH-Urteil vom 11. Januar 1956 II 143/54 U, BFHE 62, 160, BStBl III 1956, 59; vgl. dazu ferner BFH-Urteile vom 21. Dezember 1961 II 176/56 U, BFHE 74, 459, BStBl III 1962, 172; in BFHE 80, 539, BStBl III 1964, 667, und in BFHE 81, 438, BStBl III 1965, 156, unter II. 3.). Ob das Versiche-rungsentgelt verdient ist, hängt davon ab, welches Wagnis vereinbarungsgemäß mit der Prämie gedeckt werden sollte (BFH-Urteil in BFHE 74, 459, BStBl III 1962, 172, m.w.N.). Prämienerstattungen, die nicht auf einer nachträglichen Änderung des der Prämienberechnung zugrunde liegenden Wagnisses, sondern auf einem günstigen Schadensverlauf beruhen, lösen keinen Erstattungsanspruch nach § 9 Abs. 1 VersStG aus.

Aus dem BFH-Urteil in BFHE 103, 365, BStBl II 1972, 30 folgt nichts anderes. Diese Entscheidung betrifft nichtverbrauchte Vorschüsse bei einem Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit und wurde ausdrücklich mit den besonderen Verhältnissen eines solchen Vereins begründet. Sie lässt sich nicht auf Versicherer mit einer anderen Rechtsform übertragen und verallgemeinern.

Da die Erstattungen an die Gewerkschaften auf einem günstigen Schadensverlauf und nicht auf einer nachträglichen Änderung des kalkulierten Wagnisses beruhten, lässt sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 VersStG kein Anspruch auf eine entsprechende Erstattung von Versicherungsteuer ableiten.

c) Ein solcher Anspruch ergibt sich auch nicht aus § 3 Abs. 2 VersStG.

Wird auf die Prämie ein Gewinnanteil verrechnet und nur der Unterschied zwischen Prämie und Gewinnanteil an den Versicherer gezahlt, so ist dieser Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dieser Vorschrift Versicherungsentgelt. Das Gleiche gilt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn eine Verrechnung zwischen Prämie und Gewinnanteil nicht möglich ist und die Gutschriftsanzeige über den Gewinnanteil dem Versicherungsnehmer mit der Prämienrechnung vorgelegt wird.

Unter Gewinnanteil im Sinn dieser Vorschrift sind nur Anteile am Gesamtbilanzüberschuss des Versicherers zu verstehen, nicht aber bloße technische Überschüsse (BFH-Urteil in BFHE 81, 438, BStBl III 1965, 156, m.w.N.). Um eine solche Beteiligung am Gesamtbilanzüberschuss handelt es sich bei den den Gewerkschaften zustehenden Überschussanteilen nicht. Diese Überschussanteile beruhen vielmehr allein auf dem Schadensverlauf im einzelnen Versicherungsverhältnis.

3. Das FA hat ebenfalls zu Recht die in § 6 Abs. 1 VersStG in der jeweils maßgebenden Fassung bestimmten Steuersätze und nicht den niedrigeren Steuersatz nach § 6 Abs. 2 Nr. 5 VersStG a.F. angesetzt. Bei den von der Klägerin mit den Gewerkschaften geschlossenen Versicherungsverträgen handelt es sich nicht um eine Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr im Sinn dieser Vorschrift. Solche Versicherungen sind eine Mischform aus Unfallversicherung und kapitalbildender Lebensversicherung (BTDrucks 11/2536, S. 95). Die bloße Vereinbarung einer (teilweisen) Prämienrückgewähr bei günstigem Schadensverlauf wird von der Vorschrift nicht erfasst.